Выплаты по гражданско-правовым договорам
Согласно
п.п. 164.2.2 НК суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями ГП-договора, включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.
Общее
Под ГП-договорами понимают договоры, которые, в отличие от трудовых, основываются на имущественной самостоятельности сторон и неподчиненности друг другу, и заключение которых влечет за собой возникновение взаимных прав и обязанностей, в частности в виде передачи имущества, выполнения работ, предоставления услуг.
Исходя из этого, наиболее распространенными видами ГП-договоров, заключаемых с физическими лицами, являются:
— договор на выполнение работ (договор подряда) (гл. 61 ГКУ);
— договор о предоставлении услуг (гл. 63 ГКУ);
— договор аренды (гл. 58 ГКУ).
Вознаграждения, выплачиваемые согласно указанным видам договоров, и будут облагаться НДФЛ в соответствии с п.п. 164.2.2 НК. Вместе с тем необходимо отдельно остановиться на нескольких моментах.
Как показывает практика, договоры подряда и договоры о предоставлении услуг довольно часто путают с трудовыми договорами. Причем в результате такой «путаницы» к указанному в п.п. 164.2.2 НК виду дохода ошибочно применяют правила налогообложения заработной платы.
Основные критерии, отличающие трудовой договор от договора подряда или договора на предоставление услуг, приведены в таблице.
| Критерии | Трудовой договор | Договор подряда; договор на предоставление услуг |
| 1 | 2 | 3 |
| Законодательное регулирование | КЗоТ | ГКУ |
| Предмет договора | Процесс труда | Конечный результат труда (выполненная работа, предоставленная услуга) |
| Цель заключения договора | Организация и регулирование процесса труда | Получение конечного результата (выполнение работы, предоставление услуги) |
| Документ, подтверждающий выполнение обязанностей по договору | Наряд, заказ, табель учета рабочего времени | Акт выполненных работ; акт предоставленных услуг |
| Стороны договора | Работодатель и работник предприятия. Работник принимается на должность, предусмотренную штатным расписанием | Заказчик и физическое лицо. Трудовая книжка не ведется |
| Подчинение правилам внутреннего трудового распорядка | Подчиняется, пользуется средствами и предметами труда, принадлежащими работодателю | Не подчиняется (физическое лицо само организовывает свою работу и выполняет ее на свой риск) |
| Обеспечение необходимых условий для выполнения договора | Обеспечиваются работодателем | Обеспечиваются физическим лицом самостоятельно |
| Сумма, выплачиваемая по договору | Заработная плата | Вознаграждение |
| Размер выплат по договору | Заработная плата выплачивается в размере не ниже законодательно установленного размера минимальной заработной платы | Размер оплаты не ограничен минимальными пределами и определяется в договоре исключительно по соглашению сторон |
| Периодичность оплаты | Не реже двух раз в месяц* | По согласованию сторон |
| Условия договора | В трудовом договоре указываются трудовые обязанности работника, обязанности работодателя, размер и порядок выплаты заработной платы, рабочее время и время отдыха, порядок увольнения, дисциплинарная и материальная ответственность и т. д. | ГП-договор содержит условия относительно предмета договора, взаимных прав и обязанностей сторон, срока выполнения работ (оказания услуг), размера и порядка оплаты по договору, ответственности сторон |
| * См. статью «Заработная плата: 10 главных моментов» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 11, с. 46. | ||
В отношении договора аренды отметим следующее. Под действие
п.п. 164.2.2 НК будут попадать только выплаты по договорам аренды движимого имущества (подробнее см. в разделе «Доходы от операций с движимым имуществом» на с. 52). Порядок налогообложения доходов от сдачи в аренду недвижимости регулируется специальным п. 170.1 НК и рассмотрен в разделе «Доходы от операций с недвижимостью» на с. 45.Кстати, доходы
по другим видам ГП-договоров также будут включаться в состав налогооблагаемого дохода на основании п.п. 164.2.2 НК, если НК не предусмотрен особый порядок их налогообложения. Так, например, договоры купли-продажи движимого или недвижимого имущества, дарения также являются видами ГП-договоров, однако налогообложение доходов по ним регулируют специальные нормы НК.
Нюансы налогообложения
1. Сумма вознаграждения по ГП-договору не является заработной платой, в связи с этим:
— не уменьшается на сумму НСЛ;
— не учитывается при определении права на НСЛ.
2. ЕСВ как в части начислений, так и в части удержаний начисляется на сумму вознаграждения по ГП-договорам только в том случае, если такой договор предусматривает выполнение работ (договор подряда) или предоставление услуг (договор о предоставлении услуг) (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, п.п. 3.1.4 и п. 3.7 Инструкции № 21-5).
Начисление и удержание ЕСВ
осуществляются в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 15 размерам ПМТЛ, установленного законом на соответствующий месяц (см. табл. 7 на с. 19).Ставки ЕСВ
определены ст. 8 Закона № 2464 и составляют 34,7 % (в части начислений) и 2,6 % (в части удержаний).С сумм вознаграждений по другим видам ГП-договоров
ЕСВ не взимается.3.
Базой обложения НДФЛ является начисленная (выплаченная) согласно условиям ГП-договора сумма вознаграждения. Обратите внимание! При определении базы обложения НДФЛ указанные выплаты не уменьшаются на сумму ЕСВ, т. е. и ЕСВ, и НДФЛ будут удерживаться со всей суммы начисленного вознаграждения.Налогообложение выплат по ГП-договорам осуществляется в соответствии с
п. 167.1 НК:— по ставке
15 % — с суммы вознаграждения, не превышающей 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1);— по ставке
17 % — с суммы превышения (абз. 2 п. 167.1). Иными словами, вознаграждение, превышающее 9410 грн., облагается по двум ставкам: 15 % и 17 %.При этом если ГП-договор заключен с работником предприятия, то для целей налогообложения с установленным пределом следует сравнивать
общую сумму месячного дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде вознаграждения по ГП-договору.Обратите внимание: по мнению ГНАУ (
письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), вначале берется заработная плата, а затем к ней прибавляются другие выплаты в хронологическом порядке. На наш взгляд, логичнее было бы учитывать все выплаты в хронологическом порядке.4. Формулы для расчета «чистого» дохода (Дч), выплачиваемого физическому лицу по ГП-договорам, имеют следующий вид (Дг — «грязный» доход, доход к начислению):
—
по ГП-договорам, на которые не начисляется и с которых не удерживается ЕСВ в 2011 году:1) если
Дг ≤ 9410 грн.Дч = Дг - Дг
х 15 % (грн.),2) если
Дг > 9410 грн.Дч = Дг - 9410
х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.);—
по договорам о предоставлении услуг и договорам подряда (когда начисляется и удерживается ЕСВ):1) если
Дг ≤ 9410 грн.Дч = Дг - Дг
х 2,6 % - Дг х 15 % (грн.),2) если
Дг > 9410 грн.Дч = Дг - Дг
х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.),Дч = Дг - 15 ПМТЛ*
х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.).* Предельная сумма дохода, с которой взимается ЕСВ за соответствующий период и которая равна 15 размерам ПМТЛ (см. табл. 7 с.19)
5. При начислении вознаграждения по ГП-договору
в неденежной форме следует соблюдать требования п. 164.5 НК, согласно которым база обложения НДФЛ определяется как стоимость неденежного дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент (в 2011 году — 1,176471 и 1,204819 для доходов, облагаемых НДФЛ по ставкам 15 % и 17 % соответственно).6. Обратите внимание: довольно распространенное явление, когда с физическим лицом оговаривается сумма вознаграждения по ГП-договору на руки (Дч). В этом случае предлагаем читателям воспользоваться следующими формулами для исчисления «грязного» дохода (Дг) (формулы получены в результате несложных преобразований «главных» формул по расчету «чистого» дохода по ГП-договорам, приведенным выше):
—
по ГП-договорам, на которые не начисляется и с которых не удерживается ЕСВ:1) если
Дч ≤ 7998,50 грн.**Дг = Дч : 0,85
(грн.);2) если
Дч > 7998,50 грн.**Дг = (Дч - 188,20) : 0,83
(грн.);—
по договорам о предоставлении услуг и договорам подряда (когда начисляется и удерживается ЕСВ):1) если
Дч ≤ 7998,50** грн.Дг = Дч : 0,824
(грн.);2) если
Дч > 7998,50** грн.** Предельная сумма
«чистого» дохода для применения ставок 15 % и 17 %. Если «перевести» указанную величину в «грязный» доход с помощью «натурального» коэффициента, получим известную величину 9410 грн. (7998,50 грн. х 1,176471).
| Период | Условие | |
| по 31.03.2011 г. | Дч ≤ 11536,66 грн., Дг = (Дч - 188,20) : 0,804 | Дч > 11536,66 грн., Дг = (Дч + 178,79) : 0,83 |
| 01.04.2011 г. — 30.09.2011 г. | Дч ≤ 11765,80 грн., Дг = (Дч - 188,20) : 0,804 | Дч > 11765,80 грн., Дг = (Дч + 186,20) : 0,83 |
| 01.10.2011 г. — 30.11.2011 г. | Дч ≤ 12067,30 грн., Дг = (Дч - 188,20) : 0,804 | Дч > 12067,30 грн., Дг = (Дч + 195,95) : 0,83 |
| 01.12.2011 г. — 31.12.2011 г. | Дч ≤ 12296,44 грн., Дг = (Дч - 188,20) : 0,804 | Дч > 12296,44 грн., Дг = (Дч + 203,36) : 0,83 |
7. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ
выплаты по рассматриваемым видам ГП-договоров отражаются с признаком дохода «102».
Примеры
Пример 1.
Предприятие заключило с физическим лицом, не являющимся предпринимателем и работником данного предприятия, договор подряда, согласно которому физическое лицо с 01.06.2011 г. по 31.06.2011 г. обязано произвести сшивку бухгалтерских документов в книги с твердым переплетом. Согласно договору стоимость данной работы составляет 14900 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единоразово, после подписания акта выполненных работ в июле 2011 года.1. Рассчитаем сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения за выполненные работы.
Так как сумма вознаграждения превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 9410 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 9410 грн.
Следовательно, сумма НДФЛ составит:
9410 грн. х 15 % + (14900 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 2344,80 грн.
2. Рассчитаем с суммы вознаграждения сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет.
В связи с тем, что размер вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по ГП-договору, превышает размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующей в июле 2011 года, а именно 14400 грн., то начисление и удержание ЕСВ осуществляются с суммы, равной 14400 грн. С суммы превышения, равной 500 грн. (14900 грн. - 14400 грн.), ЕСВ не взимается.
Сумма ЕСВ составит:
— в части начислений: 14400 грн. х 34,7 % = 4996,80 грн.;
— в части удержаний: 14400 грн. х 2,6 % = 374,40 грн.
Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки, составит:
14900 грн. - 2344,80 грн. - 374,40 грн. = 12180,80 грн.
Пример 2.
Предприятие заключило с физическим лицом, не являющимся предпринимателем и работником данного предприятия, договор на перевод инструкции по эксплуатации импортного оборудования сроком с 06.06.2011 г. по 20.06.2011 г. По договоренности с физическим лицом ему выплачивается 8000 грн. на руки.Поскольку в этой ситуации известен «чистый» доход, то для целей налогообложения воспользуемся формулами, приведенными выше.
1. Рассчитаем «грязный» доход. В отношении
«чистого» дохода выполняется следующее неравенство: 7998,50 грн. < 8000 грн. > 11765,80 грн., следовательно, для расчета суммы дохода к начислению необходимо воспользоваться следующей формулой:Дг = (Дч - 188,20) : 0,804.
Таким образом, «грязный» доход составит 9716,17 грн. ((8000 грн. - 188,20 грн.) : 0,804). Обратите внимание: именно эта сумма должна быть зафиксирована в качестве цены договора или в разделе «Стоимость услуг».
2. Рассчитаем сумму ЕСВ:
9716,17 грн. х 2,6 % = 252,62 грн.
3. Рассчитаем сумму НДФЛ:
9410 х 15 % + (9716,17 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1463,55 грн.
Пример 3.
Предприятие заключило с физическим лицом, являющимся водителем на данном предприятии, договор подряда на покраску гаража сроком с 01.06.2011 г. по 07.06.2011 г. Согласно договору стоимость данной работы составляет 3200 грн. Акт выполненных работ подписан 07.06.2011 г.Заработная плата работника составляет 9410 грн.
И заработная плата, и вознаграждение выплачены 05.07.2011 г.
1. Рассчитаем сумму общего налогооблагаемого месячного дохода работника за июнь 2011 года:
9410 грн. + 3200 грн. = 12610 грн.
2. Определим сумму ЕСВ (напоминаем: с заработной платы ЕСВ удерживается по ставке 3,6 %, а с вознаграждения по договору подряда — 2,6 %, при этом сумма ЕСВ с вознаграждения по договору подряда не уменьшает базу обложения при расчете НДФЛ):
ЕСВ с заработной платы: 9410 грн. х 3,6 % = 338,76 грн.;
ЕСВ с вознаграждения по договору подряда: 3200 грн. х 2,6 % = 83,20 грн.
3. Так как сумма дохода превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то применяются две ставки НДФЛ: 15 % — для части дохода (в частности, заработной платы), равной 9410 грн., и 17 % — для части дохода, превышающей 9410 грн. (в частности, вознаграждения по ГП-договору).
Исходя из того, что вначале берется заработная плата, а затем к ней прибавляются другие выплаты в хронологическом порядке (
письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), сумма НДФЛ составит:(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.
4. Сумма дохода, выплачиваемая работнику на руки:
— заработная плата: 9410 грн. - 338,76 грн. - 1360,69 грн. = 7710,55 грн.;
— вознаграждение по договору подряда: 3200 грн. - 83,20 грн. - 544 грн. = 2572,80 грн.
Еще раз акцентируем внимание читателей: по нашему мнению, подход налоговиков применим только в случае, когда зарплата и другие выплаты начислены в один день. К примеру, если бы в рассматриваемой ситуации вознаграждение по договору подряда было начислено (подписан акт) и выплачено 25.06.2011 г., то ситуация с НДФЛ выглядела бы следующим образом:
1. НДФЛ с вознаграждения по договору подряда на момент подписания акта и выплаты дохода (25.06.2011 г.):
3200 грн. х 15 % = 480 грн.
2. Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки (25.06.2011 г.):
3200 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. = 2636,80 грн.
3. Сумма НДФЛ на момент начисления зарплаты (30.06.2011 г.) рассчитывается так:
(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.
Как видите, в этом случае с вознаграждения по договору подряда НДФЛ необходимо удержать в размере 544 грн., в то время как на момент выплаты дохода фактически было удержано 480 грн. Поскольку по состоянию на момент выплаты зарплаты уже не удастся удержать НДФЛ по ставке 17 % с ранее выплаченного дохода, то «недостающую» сумму НДФЛ (544 грн. - 480 грн. = 64 грн.) придется удерживать из зарплатного дохода.
Таким образом, сумма НДФЛ на момент начисления зарплаты (с учетом уплаченного при выплате вознаграждения по ГП-договору):
1904,69 грн. - 480 грн. = 1424,69 грн.
Сумма заработной платы, выплачиваемая работнику, составит:
12610 грн. - 2636,80 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. - 338,76 грн. - 1424,69 грн. = 7646,55 грн.
