Виплати за цивільно-правовими договорами
Згідно з
п.п. 164.2.2 ПК суми винагород, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов ЦП-договору, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Загальне
Під ЦП-договорами розуміють договори, які, на відміну від трудових, ґрунтуються на майновій самостійності сторін і непідлеглості один одному, і висновок яких спричиняє за собою виникнення взаємних прав і обов'язків, зокрема, у вигляді передачі майна, виконання робіт, надання послуг.
Виходячи з цього, найпоширенішими видами ЦП-договорів, що укладаються з фізичними особами, є:
— договір на виконання робіт (договір підряду) (гл. 61 ЦКУ);
— договір про надання послуг (гл. 63 ЦКУ);
— договір оренди (гл. 58 ЦКУ).
Винагороди, що виплачуються згідно із зазначеними видами договорів, і обкладатимуться ПДФО відповідно до п.п. 164.2.2 ПК. Водночас, необхідно окремо зупинитися на декількох моментах.
Як показує практика, договори підряду й договори про надання послуг досить часто плутають з трудовими договорами. Причому в результаті такої «плутанини» до зазначеного в п.п. 164.2.2 ПК виду доходу помилково застосовують правила оподаткування заробітної плати.
Основні критерії, що відрізняють трудовий договір від договору підряду або договору на надання послуг, наведено в таблиці:
| Критерії | Трудовий договір | Договір підряду; договір |
| 1 | 2 | 3 |
| Законодавче регулювання | КЗпП | ЦКУ |
| Предмет договору | Процес праці | Кінцевий результат праці (виконана робота, надана послуга) |
| Мета укладення договору | Організація та регулювання процесу праці | Отримання кінцевого результату (виконання роботи, надання послуги) |
| Документ, що підтверджує виконання обов'язків за договором | Наряд, замовлення, табель обліку робочого часу | Акт виконаних робіт; акт наданих послуг |
| Сторони договору | Роботодавець і працівник підприємства. Працівник приймається на посаду, передбачену штатним розписом | Замовник і фізична особа. Трудова книжка не ведеться |
| Підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку | Підпорядковується, користується засобами та предметами праці, | Не підпорядковується (фізична особа сама організовує свою роботу та виконує її на свій ризик) |
| Забезпечення необхідних умов | Забезпечуються роботодавцем | Забезпечуються фізичною особою самостійно |
| Сума, що виплачується за договором | Заробітна плата | Винагорода |
| Розмір виплат за договором | Заробітна плата виплачується в розмірі не нижче законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати | Розмір оплати не обмежений мінімальними межами і визначається в договорі виключно за угодою сторін |
| Періодичність оплати | Не рідше двох разів на місяць* | За погодженням сторін |
| Умови договору | У трудовому договорі зазначаються трудові обов'язки працівника, обов'язки роботодавця, розмір і порядок виплати заробітної плати, робочий час і час відпочинку, порядок звільнення, дисциплінарна та матеріальна відповідальність тощо | ЦП-договір містить умови щодо предмету договору, взаємних прав |
| * Див. статтю «Заробітна плата: 10 головних моментів» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 11, с. 46. | ||
Щодо договору оренди зазначимо таке. Під дію
п.п. 164.2.2 ПК потраплятимуть тільки виплати за договорами оренди рухомого майна (детальніше див. у розділі «Доходи від операцій з рухомим майном» на с. 52). Порядок оподаткування доходів від здавання в оренду нерухомості регулюється спеціальним п. 170.1 ПК і розглянутий у розділі «Доходи від операцій з нерухомістю» на с. 45.До речі, доходи
за іншими видами ЦП-договорів також уключатимуться до складу оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.2 ПК, якщо ПК не передбачено особливий порядок їх оподаткування. Так, наприклад, договори купівлі-продажу рухомого або нерухомого майна, дарування також є видами ЦП-договорів, однак оподаткування доходів за ними регулюють спеціальні норми ПК .
Нюанси оподаткування
1. Сума винагороди за ЦП-договором не є заробітною платою, у зв'язку з цим:
—
не зменшується на суму ПСП;—
не враховується при визначенні права на ПСП.2.
ЄСВ як у частині нарахувань, так і в частині утримань нараховується на суму винагороди за ЦП-договорами тільки в тому випадку, якщо такий договір передбачає виконання робіт (договір підряду) або надання послуг (договір про надання послуг) (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464, п.п. 3.1.4 і п. 3.7 Інструкції № 21-5).Нарахування та утримання ЄСВ
здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що дорівнює 15 розмірам ПМПО, установленого законом на відповідний місяць (див. табл. 7 на с. 19).Ставки ЄСВ
визначені ст. 8 Закону № 2464 і становлять 34,7 % (у частині нарахувань) і 2,6 % (у частині утримань).Із сум винагород за іншими видами ЦП-договорів
ЄСВ не справляється.3.
Базою обкладення ПДФО є нарахована (виплачена) згідно з умовами ЦП-договору сума винагороди. Зверніть увагу! При визначенні бази обкладення ПДФО зазначені виплати не зменшуються на суму ЄСВ, тобто і ЄСВ, і ПДФО утримуватимуться з усієї суми нарахованої винагороди.Оподаткування виплат за ЦП-договорами здійснюється згідно з
п. 167.1 ПК:— за ставкою
15 % — із суми винагороди, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1);— за ставкою
17 % — із суми перевищення (абз. 2 п. 167.1). Інакше кажучи, винагорода, що перевищує 9410 грн., оподатковується за двома ставками: 15 % і 17 %.При цьому якщо ЦП-договір укладено з працівником підприємства, то для цілей оподаткування з установленою межею слід порівнювати
загальну суму місячного доходу, нараховану працівнику у вигляді заробітної плати відповідно до трудового договору, та у вигляді винагороди за ЦП-договором.Зверніть увагу: на думку ДПАУ (
лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), спочатку береться заробітна плата, а потім до неї додаються інші виплати у хронологічному порядку. На наш погляд, логічніше було б ураховувати всі виплати у хронологічному порядку.4. Формули для розрахунку «чистого» доходу (Дч), що виплачується фізичній особі за ЦП-договорами, мають такий вигляд (Дг — «грязний» дохід, дохід до нарахування):
—
за ЦП-договорами, на які не нараховується та з яких не утримується ЄСВ у 2011 році:1) якщо
Дг ≤ 9410 грн.Дч = Дг - Дг
х 15 % (грн.),2) якщо
Дг > 9410 грн.Дч = Дг - 9410
х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.);—
за договорами про надання послуг і договорами підряду (коли нараховується та утримується ЄСВ):1) якщо
Дг ≤ 9410 грн.Дч = Дг - Дг
х 2,6 % - Дг х 15 % (грн.),2) якщо
Дг > 9410 грн.Дч = Дг - Дг
х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.),Дч = Дг - 15 ПМПО*
х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.).* Гранична сума доходу, з якої справляється ЄСВ за відповідний період і яка дорівнює 15 розмірам ПМПО (див. табл. 7 на с. 19)
5. При нарахуванні винагороди за ЦП-договором
у негрошовій формі слід дотримуватись вимог п. 164.5 ПК, згідно з якими база обкладення ПДФО визначається як вартість негрошового доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт (у 2011 році — 1,176471 і 1,204819 для доходів, оподатковуваних ПДФО за ставками 15 % і 17 % відповідно).6. Зверніть увагу: досить поширене явище, коли з фізичною особою обговорюється сума винагороди за ЦП-договором на руки (Дч). У цьому випадку пропонуємо читачам скористатися такими формулами для обчислення «грязного» доходу (Дг) (формули отримані в результаті нескладних перетворень «головних» формул за розрахунком «чистого» доходу за ЦП-договорами, наведеними вище):
—
за ЦП-договорами, на які не нараховується та з яких не утримується ЄСВ:1) якщо
Дч ≤ 7998,50 грн.**Дг = Дч : 0,85
(грн.),2) якщо
Дч > 7998,50 грн.**Дг = (Дч - 188,20) : 0,83
(грн.);—
за договорами про надання послуг і договорами підряду (коли нараховується та утримується ЄСВ):1) якщо
Дч ≤ 7998,50** грн.Дг = Дч : 0,824
(грн.)2) якщо
Дч > 7998,50** грн.** Гранична сума «
чистого» доходу для застосування ставок 15 % і 17 %. Якщо «перевести» зазначену величину у «грязний» дохід за допомогою «натурального» коефіцієнта, отримаємо відому величину 9410 грн. (7998,50 грн. х 1,176471).7. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ
виплати за цими видами ЦП-договорів відображаються з ознакою доходу «102».
| Період | Умова | |
| по 31.03.2011 р. | Дч ≤ 11536,66 грн. | Дч > 11536,66 грн. |
| 01.04.2011 р. — 30.09.2011 р. | Дч ≤ 11765,80 грн. | Дч > 11765,80 грн. |
| 01.10.2011 р. — 30.11.2011 р. | Дч ≤ 12067,30 грн. | Дч > 12067,30 грн. |
| 01.12.2011 р. — 31.12.2011 р. | Дч ≤ 12296,44 грн. | Дч > 12296,44 грн. |
Приклади
Приклад 1.
Підприємство уклало з фізичною особою, яка не є підприємцем, і працівником цього підприємства, договір підряду, згідно з яким фізична особа з 01.06.2011 р. по 31.06.2011 р. зобов'язана здійснити зшивання бухгалтерських документів у книги з твердою палітуркою. Згідно з угодою вартість цієї роботи становить 14900 грн. Винагорода виплачується фізичній особі одноразово, після підписання акта виконаних робіт у липні 2011 року.1. Розрахуємо суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, із суми винагороди за виконані роботи.
Оскільки сума винагороди перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то вона оподатковуватиметься за двома ставками: за ставкою 15 % — для частини винагороди, що дорівнює 9410 грн., і за ставкою 17 % — для частини винагороди, що перевищує 9410 грн.
Отже, сума ПДФО становитиме:
9410 грн. х 15 % + (14900 грн. - 9410 грн.) х х 17 % = 2344,80 грн.
2. Розрахуємо суму ЄСВ із суми винагороди, що підлягає сплаті до бюджету.
У зв'язку з тим, що розмір винагороди, що виплачується фізичній особі за ЦП-договором, перевищує розмір максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що діє в липні 2011 року, а саме 14400 грн., то нарахування та утримання ЄСВ здійснюються із суми, що дорівнює 14400 грн. Із суми перевищення, що дорівнює 500 грн. (14900 грн. - 14400 грн.), ЄСВ не справляється.
Сума ЄСВ складе:
— у частині нарахувань: 14400 грн. х 34,7 % = 4996,80 грн.;
— у частині утримань: 14400 грн. х 2,6 % = 374,40 грн.
Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки, становитиме:
14900 грн. - 2344,80 грн. - 374,40 грн. = 12180,80 грн.
Приклад 2.
Підприємство уклало з фізичною особою, яка не є підприємцем і працівником цього підприємства, договір на переведення інструкції з експлуатації імпортного обладнання строком з 06.06.2011 р. по 20.06.2011 р. За домовленістю з фізичною особою, їй виплачується 8000 грн. на руки.Оскільки в цій ситуації відомий «чистий» дохід, то для цілей оподаткування скористаємося формулами, наведеними вище.
1. Розрахуємо «грязний» дохід. Щодо «
чистого» доходу виконується така нерівність 7998,50 грн. < 8000 грн. > 11765,80 грн., отже, для розрахунку суми доходу до нарахування необхідно скористатися формулою:Дг = (Дч - 188,20) : 0,804.
Таким чином, «грязний» дохід становитиме 9716,17 грн. ((8000 грн. - 188,20 грн.) : 0,804). Зверніть увагу: саме ця сума має бути зафіксована як ціна договору або в розділі «Вартість послуг».
2. Розрахуємо суму ЄСВ:
9716,17 грн. х 2,6 % = 252,62 грн.
3. Розрахуємо суму ПДФО:
9410 х 15 % + (9716,17 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1463,55 грн.
Приклад 3.
Підприємство уклало з фізичною особою, яка є водієм на цьому підприємстві, договір підряду на фарбування гаража терміном з 01.06.2011 р. по 07.06.2011 р. Згідно з угодою вартість цієї роботи становить 3200 грн. Акт виконаних робіт підписано 07.06.2011 р.Заробітна плата працівника становить 9410 грн.
І заробітна плата, і винагорода виплачені 05.07.2011 р.
1. Розрахуємо суму загального оподатковуваного місячного доходу працівника за червень 2011 року:
9410 грн. + 3200 грн. = 12610 грн.
2. Визначимо суму ЄСВ (нагадуємо: із заробітної плати ЄСВ утримується за ставкою 3,6 %, а з винагороди за договором підряду — 2,6 %, при цьому сума ЄСВ з винагороди за договором підряду не зменшує базу обкладення при розрахунку ПДФО):
ЄСВ із заробітної плати: 9410 грн. х 3,6 % = 338,76 грн.;
ЄСВ з винагороди за договором підряду: 3200 грн. х 2,6 % = 83,20 грн.
3. Оскільки сума доходу перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то застосовуються дві ставки ПДФО: 15 % — для частини доходу (зокрема, заробітної плати), що дорівнює 9410 грн., і 17 % — для частини доходу, що перевищує 9410 грн. (зокрема, винагороди за ЦП-договором).
Виходячи з того, що спочатку береться заробітна плата, а потім до неї додаються інші виплати у хронологічному порядку (
лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), сума ПДФО становитиме:(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.
4. Сума доходу, що виплачується працівнику на руки:
— заробітна плата: 9410 грн. - 338,76 грн. - 1360,69 грн. = 7710,55 грн.;
— винагорода за договором підряду: 3200 грн. - 83,20 грн. - 544 грн. = 2572,80 грн.
Ще раз акцентуємо увагу читачів: на нашу думку, підхід податківців застосовний тільки, якщо зарплата та інші виплати нараховані в один день. Наприклад, якби в цій ситуації винагорода за договором підряду була нарахована (підписано акт) і виплачена 25.06.2011 р., то ситуація з ПДФО виглядала б таким чином:
1. ПДФО з винагороди за договором підряду на момент підписання акта та виплати доходу (25.06.2011 р.):
3200 грн. х 15 % = 480 грн.
2. Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки (25.06.2011 р.):
3200 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. = 2636,80 грн.
3. Сума ПДФО на момент нарахування зарплати (30.06.2011 р.) розраховується так:
(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.
Як бачите, у цьому випадку з винагороди за договором підряду ПДФО необхідно утримати в розмірі 544 грн., тоді як на момент виплати доходу фактично було утримано — 480 грн. Оскільки станом на момент виплати зарплати вже не вдасться утримати ПДФО за ставкою 17 % з раніше виплаченого доходу, то суму ПДФО, якої не вистачає (544 грн. - 480 грн. = 64 грн.), доведеться утримувати із зарплатного доходу.
Таким чином, сума ПДФО на момент нарахування зарплати (з урахуванням сплаченої при виплаті винагороди за ЦП-договором):
1904,69 грн. - 480 грн. = 1424,69 грн.
Сума заробітної плати, що виплачується працівнику, становитиме:
12610 грн. - 2636,80 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. - 338,76 грн. - 1424,69 грн. = 7646,55 грн.
