Доходы от операций с движимым имуществом
Общее
В соответствии с ч. 2 ст. 181 ГКУ движимым имуществом являются вещи, которые можно свободно перемещать в пространстве. К объектам движимого имущества относятся, в частности, легковые автомобили, мотоциклы, мотороллеры и т. д.
Нюансы налогообложения
Продажа (обмен) движимого имущества
Согласно
п.п. 164.2.4 НК в общий месячный налогооблагаемый доход плательщика налога включается, в частности, часть доходов от операций с имуществом, размер которой определяется согласно положениям ст. 173 НК, регулирующей порядок налогообложения операций по продаже (обмену) объектов движимого имущества.Обращаем внимание: согласно
п. 173.8 НК под продажей необходимо понимать любой переход права собственности на объекты движимого имущества, кроме их наследования и дарения. Однако в случае дальнейшей продажи резидентами и нерезидентами унаследованного (полученного в подарок) объекта движимого имущества полученный доход подлежит налогообложению согласно порядку, приведенному в ст. 173 НК и рассмотренному далее.Договор купли-продажи (мены) движимого имущества может быть заключен в любой форме, если требования относительно формы не установлены законом.
Обязательное нотариальное удостоверение договора купли-продажи движимого имущества
ГКУ не предусмотрено. Тем не менее стороны такого договора могут договориться о его нотариальном удостоверении. В этом случае договор считается заключенным с момента его нотариального удостоверения (ч. 4 ст. 639 ГКУ). Кроме того, по требованию заказчика подлежит обязательному нотариальному удостоверению договор о закупке, который заключается в соответствии с Законом Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 01.06.2010 г. № 2289-VI.1. Доход от продажи объекта движимого имущества определяется
исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта (п. 167.2 НК).В то же время согласно
абз. 3 п. 173.2 НК доход от продажи объекта движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но:— не ниже оценочной стоимости такого объекта;
— и не ниже 25 % стоимости такого же нового объекта движимого имущества.
В отношении того, каким образом устанавливать стоимость нового автомобиля, никаких разъяснений компетентных органов нет. Поэтому на сегодняшний день, по нашему мнению, такие данные можно получить по прайс-листам отечественных заводов-производителей, официальных дистрибьюторов (если машины импортируются из стран зарубежья), в автокомиссионном магазине и т. д. Вместе с тем могут возникнуть проблемы с определением стоимости нового объекта движимого имущества (легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера), в случае если он в настоящее время не производится.2.
Доходы плательщиков налога — резидентов, полученные от продажи (обмена) объектов движимого имущества в течение отчетного налогового года, облагаются по ставке 5 % (п. 173.1 НК).Вместе с тем, как исключение из общего правила,
по ставке 1 % облагаются доходы от продажи движимого имущества при одновременном выполнении следующих условий:—
продавцом движимого имущества является резидент Украины;— объектом продажи являются:
легковой автомобиль, мотоцикл, мотороллер;— продажа производится
не чаще одного раза в течение отчетного налогового года.То есть, если продажа одного из указанных объектов движимого имущества производится налогоплательщиком-резидентом
один раз в отчетном налоговом году, то доход продавца от осуществления такой операции облагается НДФЛ по ставке 1 %. При второй и последующих продажах — по ставке 5 % . Обращаем внимание: при выполнении всех вышеуказанных условий льготная ставка в размере 1 % применяется независимо от того, как осуществлялась продажа: через государственного или частного нотариуса.Для наглядности приведем вышеуказанную информацию в таблице.
| Вид движимого | База | Количество продаж в год | Ставка налога |
| Легковой автомобиль, мотоцикл, | Определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта и не ниже 25 % стоимости такого же нового объекта движимого имущества | 1 раз в год | 1 % — для резидентов; 15 (17) % — для нерезидентов |
| 2 и более раза в год | 5 % — для резидентов; 15 (17) % — для нерезидентов | ||
| Другое движимое имущество | Определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта | Не имеет значения | 5 % — для резидентов; 15 (17) % — для нерезидентов |
3. Согласно положениям
НК все функции налогового агента при проведении операций по отчуждению движимого имущества выполняют юридическое лицо или ФЛП, в случае если они являются одной из сторон договора купли-продажи объекта движимого имущества (абз. 1 п. 173.3 НК). Информация о суммах дохода, полученного физическими лицами от отчуждения движимого имущества, и суммах начисленного и уплаченного НДФЛ должна быть отражена налоговыми агентами в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. При этом доход (его часть) от операций по продаже или обмену объектов движимого имущества отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «105».Если объект движимого имущества продается (обменивается)
при участии посредника (юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения), представительства нерезидента, ФЛП), то согласно абз. 1 п. 173.3 НК на такого посредника возложено выполнение функций налогового агента только в части предоставления в орган государственной налоговой службы информации о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога в порядке и сроки, установленные для Налогового расчета по ф. № 1ДФ. При этом уплатить в бюджет НДФЛ от операций по продаже (обмену) объектов движимого имущества должен самостоятельно плательщик налога при заключении договора. Нюансы налогообложения дохода физического лица, в случае, если движимое имущество продается при участии посредника, описаны в письме ГНАУ от 19.04.11 г. № 7435/6/17-071.
Аренда автомобиля
Порядок налогообложения дохода физического лица от сдачи движимого имущества в аренду рассмотрен в примере 3 на с. 57. Сейчас же уделим внимание частному случаю — аренде у физлица транспортного средства.
Правоотношения, возникающие между предприятием, арендующим автомобиль (арендатором), и физическим лицом, сдающим такой автомобиль в аренду (арендодателем), регулируются договором аренды (найма) транспортного средства. Согласно
ст. 799 ГКУ договор аренды (найма) транспортного средства, одной из сторон которого выступает физическое лицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.За пользование имуществом по договору аренды предусмотрена плата (
ст. 762 ГКУ). Размер арендной платы устанавливается договором аренды и является одним из его существенных условий.По договору аренды (найма) транспортного средства арендодатель, как правило, ежемесячно производит выплату арендодателю — физическому лицу арендной платы. Как облагаются в соответствии с действующим законодательством доходы физических лиц в виде арендной платы, рассмотрим ниже.
1.
С суммы арендной платы, выплачиваемой физическому лицу, ЕСВ не взимается.Согласно
ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 вознаграждение по ГП-договорам попадает в базу для взимания ЕСВ только в случае, если такой договор предусматривает выполнение работ или предоставление услуг.Договор аренды, по которому производится выплата арендной платы физическому лицу, относится к ГП-договорам. Однако сдача транспортного средства в аренду не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг. Ведь в соответствии со
ст. 759 ГКУ по договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок, т. е. факт выполнения работ или предоставления услуг в данном случае отсутствует. Подтверждает это и ПФУ в разъяснении от 11.03.2011 г. Кроме того, и Минюст в письме от 23.02.2004 г. № 8-11-19 указывал на то, что договор найма (аренды) не может быть отнесен к договорам о предоставлении услуг.2. Поскольку
разд. IV НК не содержит специальной нормы, определяющей порядок налогообложения доходов физических лиц от сдачи в аренду движимого имущества, то следует применять общие правила налогообложения доходов физических лиц. В частности, на основании п.п. 164.2.2 НК суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями ГП-договора, включаются в налогооблагаемый доход плательщика.3. Ввиду отсутствия специальных требований в
разд. IV НК объект налогообложения доходов от предоставления в аренду движимого имущества определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды.4. Функции налоговых агентов в соответствии с
п.п. 14.1.180 НК выполняет арендатор — юридическое лицо или ФЛП, независимо от того, является арендодатель резидентом или нет.5. Налогообложение дохода, полученного физическим лицом — арендодателем в виде суммы арендной платы осуществляется налоговым агентом по прогрессивной шкале:
— по ставке
15 % — для дохода, сумма которого не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1 НК);— по ставке
17 % — для части дохода в сумме превышения (абз. 2 п. 167.1 НК).Если договор аренды автомобиля заключен с работником предприятия, то для целей обложения НДФЛ, в частности применения ставки 15 (17) %, налоговый агент должен сравнивать с пределом (9410 грн.)
общую сумму дохода, начисленного (предоставленного) работнику, а именно сумму заработной платы и арендной платы. Ведь согласно п. 167.1 НК ставки налога 15 и 17 % применяются к общему месячному доходу плательщика налога. При этом согласно разъяснениям ГНАУ, приведенным в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717, в первую очередь следует рассматривать налогообложение доходов, которые входят в состав заработной платы, а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у работника каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения первичными документами факта/даты возникновения дохода).6. Уплата НДФЛ, удержанного с арендной платы, производится в следующие сроки:
1) если выплата дохода в виде арендной платы производится
наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на карточный счет физического лица — арендодателя — при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом (п.п. 168.1.2 НК);2) если выплата производится
в натуральной форме или наличными из кассы налогового агента — на протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НК).Что касается ситуации, когда арендная плата начислена, но не выплачена, то срок уплаты НДФЛ в
НК четко не прописан, а официальные разъяснения ГНАУ по данному вопросу до сих пор отсутствуют. Вместе с тем, анализируя нормы НК, в частности положения п.п. «ґ» п.п. 176.2 НК, согласно которым в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ указываются согласованные суммы налоговых обязательств, можно сделать вывод, что налог с невыплаченной арендной платы необходимо уплатить до окончания 10 календарного дня, следующего за предельным сроком подачи Налогового расчета по ф. № 1ДФ.7. Информация о суммах дохода, начисленного (предоставленного) в виде арендной платы, а также суммах удержанного и перечисленного НДФЛ отражается налоговым агентом в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. По нашему мнению, доход, полученный плательщиком налога от предоставления в аренду автомобиля (арендная плата), отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с
признаком дохода «102», так как является доходом, полученным в соответствии с условиямиГП-договора.
8. В процессе эксплуатации транспортного средства, которое является объектом движимого имущества, возникает необходимость в осуществлении технического обслуживания и ремонта арендованного автомобиля. В этом случае применяются следующие правила налогообложения.
Расходы на техническое обслуживание и ремонт арендованного автомобиля.
Частью 1 ст. 801 ГКУ определена обязанность арендатора транспортного средства поддерживать его в надлежащем состоянии. Критерии надлежащего состояния для автомобильного транспорта определены Положением № 102.Техническое обслуживание
— это комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании его по назначению, хранению и транспортировке (п. 1.3 Положения № 102). Перечень работ по ТО транспортных средств установлен пп. 3.5 — 3.11 Положения № 102. Проведение данных работ является залогом безопасной и надежной работы автомобиля и не приводит к улучшению автомобиля. Следовательно, расходы арендатора на проведение ТО автомобиля не являются доходом арендодателя — физического лица и не включаются в его налогооблагаемый доход.Расходы на текущий ремонт.
В соответствии с п. 3.12 Положения № 102 текущий ремонт выполняется по необходимости согласно результатам диагностирования технического состояния автомобиля или при наличии неисправностей и предназначен для обеспечения или восстановления его работоспособности.К текущему ремонту относятся работы, связанные
с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов автомобиля (кроме кузова и рамы). Перечень базовых агрегатов автотранспортного средства приведен в приложении Г к Положению № 102. Обращаем внимание: любой ремонт агрегатов относится к текущему ремонту.Частью 1 ст. 776 ГКУ
определено, что текущий ремонт вещи, переданной в наем, осуществляется нанимателем за его счет, если иное не установлено договором или законом. Таким образом, арендатор и арендодатель имеют право самостоятельно определить в договоре, кто из них и за чей счет будет проводить текущий ремонт переданного в аренду автомобиля. Если такая информация в договоре не содержится, то применяются положения ч. 1 ст. 776 ГКУ.Проведение текущего ремонта не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а только обеспечивает или восстанавливает работоспособность автомобиля. В связи с этим можно утверждать, что при проведении текущего ремонта арендатором
доход у арендодателя не возникает. Об этом также шла речь в п. 2 письма ГНА в г. Киеве от 10.04.2006 г. № 250/10/31-106.Поскольку в случае текущего ремонта дохода у арендодателя нет, то и вопрос о ЕСВ не возникает.
Расходы на капитальный ремонт.
Капитальный ремонт — ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых (п. 1.3 Положения № 102).Капитальный ремонт выполняется при необходимости по результатам диагностики технического состояния автомобиля и
предназначен для увеличения его срока эксплуатации, что в будущем может привести к возникновению у физического лица — арендодателя дополнительного экономического эффекта, связанного, в частности, с более длительным периодом эксплуатации автомобиля.К капитальному ремонту относятся работы, связанные
с заменой кузова для автобуса и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102).Согласно
ч. 2 ст. 776 ГКУ, если стороны не установили иное в договоре (или если иное не установлено законом), капитальный ремонт вещи осуществляет наимодатель (арендодатель) за свой счет.Если в силу каких-либо обстоятельств капитальный ремонт автомобиля выполнил арендатор, то он согласно
ч. 3 ст. 776 ГКУ имеет право:— зачислить стоимость ремонта в счет арендной платы или требовать возмещения стоимости ремонта;
— требовать расторжения договора и возмещения убытков.
Из этого следует, что при осуществлении арендатором капитального ремонта автомобиля
у арендодателя возникает доход только при условии, что он не возмещает стоимость такого ремонта или не соглашается на зачисление стоимости ремонта в счет арендной платы. В таком случае доход определяется как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НК). Поскольку доход в виде стоимости капитального ремонта предоставляется арендодателю в неденежной форме, то не следует забывать, что база налогообложения в этом случае должна определяться с применением «натурального» коэффициента по правилам, определенным п. 164.5 НК.Налоговый агент из суммы такого дохода удерживает НДФЛ по ставке налога 15 % (17 %) и отражает сумму дохода в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «
126».В отношении момента возникновения дохода арендодателя отметим, что согласно
письму ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 такой доход возникает в месяце, в котором был завершен ремонт. Однако мы считаем, что более логично возникновение дохода связывать с моментом возврата автомобиля арендодателю.Кроме того, необходимо учитывать, являются ли проведенные арендатором улучшения отделимыми и будут ли они изъяты без нанесения ущерба объекту аренды по окончании срока действия договора.
Примеры
Пример 1. Предприятие арендует у физического лица, не являющегося предпринимателем и работником данного предприятия, легковой автомобиль для административных нужд с 01.06.2011 г. Сумма месячной арендной платы на руки составляет 700 грн. Выплата арендной платы производится ежемесячно 11 числа месяца, следующего за месяцем начисления.
1. Рассчитаем сумму арендной платы к начислению (поскольку с физлицом оговорена «чистая» сумма дохода, то для определения суммы дохода к начислению применяется «натуральный» коэффициент).
700 грн. х 1,176471 = 823,53 грн.
Именно эта сумма должна быть указана в договоре.
2. Поскольку ЕСВ с суммы арендной платы не удерживается, то НДФЛ составит:
823,53 грн. х 15 % = 123,53 грн.
В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ отразим доход, полученный физическим лицом от предоставления в аренду автомобиля,
с признаком дохода «102».
Пример 2.
Предприятием с 01.05.2011 г. заключен договор аренды личного транспорта (легкового автомобиля) с физическим лицом, являющимся работником предприятия.Согласно договору сумма арендной платы в месяц (с 1 по 1 число каждого месяца) составляет 600 грн.
Выплата арендной платы производится ежемесячно одновременно с выплатой заработной платы, т. е. 7 числа месяца, следующего за месяцем начисления.
Заработная плата работника составляет 5410 грн.
В период с 20.06.2011 г. по 29.06.2011 г. предприятие произвело капитальный ремонт двигателя арендованного автомобиля на сумму 3400 грн. Расходы, связанные с проведением капитального ремонта, работник предприятию не возмещает.
1. Определим сумму общего месячного налогооблагаемого дохода работника.
Поскольку договор аренды автомобиля заключен с работником предприятия, то для целей применения ставки НДФЛ 15 % (17 %) с пределом 9410 грн. (в 2011 году) сравнивают
общую сумму месячного дохода , а именно сумму заработной платы, арендной платы, а также сумму дополнительного блага в виде стоимости капитального ремонта двигателя (п. 167.1 НК). При этом в соответствии с разъяснениями ГНАУ, приведенными в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717, в первую очередь в пределах 9410 грн. следует облагать налогом доходы в виде заработной платы, а затем другие доходы по мере возникновения у работника каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения первичными документами факта/даты возникновения дохода).Для целей налогообложения доходы работника за июнь будут учитываться в следующей последовательности: заработная плата, дополнительное благо в виде стоимости капремонта двигателя, сумма арендной платы.
При этом стоит учитывать, что доход в виде стоимости капитального ремонта предоставлен в неденежной форме. Следовательно, база налогообложения в этом случае определяется с применением «натурального» коэффициента по правилам, определенным
п. 164.5 НК. НДФЛ составит:(5410 грн. - 5410 грн. х 3,6 % + 3400 грн. х 1,176471) х 15 % + 600 грн. х 17 %) = 1484,29 грн.
В
Налоговом расчете по ф. № 1ДФ налоговый агент отражает доход, полученный плательщиком налога:— в качестве заработной платы с
признаком дохода «101»;— от предоставления в аренду автомобиля (арендную плату)
с признаком дохода «102»;— в качестве дополнительного блага (стоимость капремонта двигателя) с
признаком дохода «126».Что касается ЕСВ, то независимо от того, кем является физическое лицо — арендодатель — работником предприятия или нет, в
базу для взимания ЕСВ стоимость капитального ремонта не включается.Пример 3.
Предприятие заключило с физическим лицом, не являющимся предпринимателем и работником данного предприятия, договор аренды газонокосилки сроком на 5 месяцев (май — сентябрь) на сумму 10500 грн. Согласно договору вознаграждение выплачивается физическому лицу единоразово в октябре 2011 года.Прежде чем рассчитать сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения, обратим внимание на следующие моменты:
— по договору аренды отсутствует факт выполнения работ (предоставления услуг), следовательно, с суммы вознаграждения ЕСВ не удерживается;
— общая сумма договора превышает 10-кратный размер МЗП, установленный законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), следовательно, вознаграждение облагается НДФЛ по двум ставкам: 15 % и 17 %. Таким образом, сумма НДФЛ составит:
9410 грн. х 15 % + (10500 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1596,80 грн.
Обратите внимание!
Ставку в 17 % вполне реально «обойти стороной», если начисление и выплату вознаграждения осуществлять не единоразово, а, к примеру, ежемесячно. Но! В этом случае обязательно нужно предусмотреть в договоре аренды, что арендная плата начисляется и выплачивается ежемесячно.Предположим, что по условию примера 3 вознаграждение начисляется и выплачивается ежемесячно в размере 2100 грн., что предусмотрено договором.
В этом случае:
— ежемесячная сумма НДФЛ составит 315 грн. (2100 грн. х 15 %);
— общая сумма НДФЛ за 5 месяцев — 1575 грн. (315 грн. х 5).
Однако тут нужно быть осторожными. Дело в том, что рассмотренный подход
нельзя применять к ситуации, если в договоре говорится о выплате вознаграждения частями, т. е. об авансе (доход выплачивается частями, а начисляется единой суммой).На страницах нашего издания («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 9, с. 23) мы уже приводили мнение начальника отдела рассмотрения обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНСУ Татьяны Добродий в отношении
удержания НДФЛ с суммы вознаграждения по ГП-договору, выплачиваемого частями (авансом). Напомним основной вывод: в момент начисления дохода по ГП-договору (в частности, в момент подписания акта выполненных работ/предоставленных услуг) НДФЛ необходимо исчислить со всей суммы дохода, указанной в договоре, по ставкам, предусмотренным в п. 167.1 НК, с учетом уже удержанного налога с суммыаванса.
Таким образом, если по условиям рассматриваемого примера доход частично (к примеру, в сумме 5250 грн.) выплачивается авансом в мае, а остальная часть в сентябре, то,
по мнению специалиста главного налогового ведомства, НДФЛ необходимо рассчитывать следующим образом:1. НДФЛ на момент выплаты аванса (май 2011 года):
5250 грн. х 15 % = 787,50 грн.
2. Общая сумма НДФЛ на момент окончательного расчета (сентябрь 2011 года):
9410 грн. х 15 % + 1090 грн. х 17 % = 1411,50 грн. + 185,30 грн. = 1596,80 грн.
НДФЛ к уплате (за вычетом уплаченного при выплате аванса): 1596,80 грн. - 787,50 грн. = 809,30 грн.
Таким образом, при окончательном расчете в октябре физическое лицо получит на руки:
10500 грн. - 5250 грн. - 787,50 грн. - 809,30 грн. = 3653,20 грн.
Обратите внимание: по нашему мнению, при выплате аванса логичнее к «чистому» доходу применить «натуральный» коэффициент и уже после этого рассчитывать сумму НДФЛ: 5250 грн. х 1,176471 х 15 % = 926,47 грн.
