Доходи від операцій з рухомим майном
Загальне
Відповідно до
ч. 2 ст. 181 ЦКУ рухомим майном є речі, які можна вільно переміщувати у просторі. До об'єктів рухомого майна належать, зокрема, легкові автомобілі, мотоцикли, моторолери тощо.
Нюанси оподаткування
Продаж (обмін) рухомого майна
Згідно з
п.п. 164.2.4 ПК до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 173 ПК, що регулює порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об'єктів рухомого майна.Звертаємо увагу: згідно з
п. 173.8 ПК під продажем необхідно розуміти будь-який перехід права власності на об'єкти рухомого майна, крім їх спадкування та дарування. Проте в разі подальшого продажу резидентами та нерезидентами успадкованого (отриманого в дарунок) об'єкта рухомого майна отриманий дохід підлягає оподаткуванню згідно з порядком, наведеним у ст. 173 ПК, що розглядається далі.Договір купівлі-продажу (міни) рухомого майна може бути укладено у будь-якій формі, якщо вимоги щодо форми не встановлено законом.
Обов'язкове нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу рухомого майна
ЦКУ не передбачене. Проте сторони такого договору можуть домовитися про його нотаріальне посвідчення. У цьому випадку договір вважається укладеним з моменту його нотаріального посвідчення (ч. 4 ст. 639 ЦКУ). Крім того, на вимогу замовника підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню договір про закупівлю, який укладається відповідно до Закону України «Про здійснення державних закупівель» від 01.06.2010 р. № 2289-VI.1. Дохід від продажу об'єкта рухомого майна визначається
виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта (п. 167.2 ПК).У той же час згідно з
абз. 3 п. 173.2 ПК дохід від продажу об'єкта рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але:— не нижче оціночної вартості такого об’єкта;
— та не нижче 25 % вартості такого ж нового об'єкта рухомого майна.
Щодо того, яким чином визначати вартість нового автомобіля, жодних роз'яснень компетентних органів немає. Тому на сьогодні, на нашу думку, такі дані можна отримати з прайс-листів вітчизняних заводів-виробників, офіційних дистриб'юторів (якщо машини імпортуються з країн зарубіжжя), в автокомісійному магазині тощо. Водночас, можуть виникнути проблеми з визначенням вартості нового об'єкта рухомого майна (легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера), у випадку якщо він на сьогодні не виробляється.2.
Доходи платників податку — резидентів, отримані від продажу (обміну) об'єктів рухомого майна протягом звітного податкового року, обкладаються за ставкою 5 % (п. 173.1 ПК).Водночас, як виняток із загального правила,
за ставкою 1 % обкладаються доходи від продажу рухомого майна у разі одночасного виконання таких умов:—
продавцем рухомого майна є резидент України;— об'єктом продажу є:
легковий автомобіль, мотоцикл, моторолер;— продаж здійснюється
не частіше одного разу протягом звітного податкового року.Тобто, якщо продаж одного із зазначених об'єктів рухомого майна здійснюється платником-резидентом
один раз за звітний податковий рік, то дохід продавця від здійснення такої операції обкладається ПДФО за ставкою 1 %. При другому та наступних продажах — за ставкою 5 %. Звертаємо увагу: у разі дотримання всіх згаданих вище умов пільгова ставка у розмірі 1 % застосовується незалежно від того, як здійснювався продаж: через державного чи приватного нотаріуса.Для наочності наведемо ззаначену вище інформацію в таблиці.
| Вид рухомого майна | База оподаткування | Кількість | Ставка податку |
| Легковий автомобіль, мотоцикл, моторолер | Визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта та не нижче 25 % вартості такого ж нового об'єкта рухомого майна | 1 раз на рік | 1 % — для резидентів; |
| 2 і більше разів на рік | 5 % — для резидентів; | ||
| Інше рухоме майно | Визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта | Не має значення | 5 % — для резидентів; |
3. Згідно з положеннями
ПК усі функції податкового агента при проведенні операцій з відчуження рухомого майна виконують юридична особа або ФОП, у випадку якщо вони є однією із сторін договору купівлі-продажу об'єкта рухомого майна (абз. 1 п. 173.3 ПК). Інформацію щодо сум доходу, отриманого фізичними особами від відчуження рухомого майна, та сум нарахованого і сплаченого ПДФО має бути відображено податковими агентами в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ. При цьому дохід (його частина) від операцій з продажу або обміну об'єктів рухомого майна відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «105» .У разі якщо об'єкт рухомого майна продається (обмінюється)
за участі посередника (юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу), представництва нерезидента, ФОП), то згідно з абз. 1 п. 173.3 ПК на такого посередника покладено виконання функцій податкового агента лише в частині подання до органу державної податкової служби інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ. При цьому сплатити до бюджету ПДФО від операцій з продажу (обміну) об'єктів рухомого майна повинен самостійно платник податку при укладенні договору. Нюанси оподаткування доходу фізичної особи, в разі, якщо рухоме майно продається за участі посередника, описано в листі ДПАУ від 19.04.11 р. № 7435/6/17-071.
Оренда автомобіля
Порядок оподаткування доходу фізичної особи від здавання рухомого майна в оренду розглянуто у прикладі 3 на с. 56. Зараз же приділимо увагу окремому випадку — оренді у фізособи транспортного засобу.
Правовідносини, виникаючі між підприємством, що орендує автомобіль (орендарем), та фізичною особою, яка здає такий автомобіль в оренду (орендодавцем), регулюються договором оренди (найму) транспортного засобу. Згідно зі
ст. 799 ЦК договір оренди (найму) транспортного засобу, однією із сторін якого виступає фізична особа, укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню.За користування майном за договором оренди передбачено плату (
ст. 762 ЦК). Розмір орендної плати встановлюється договором оренди і є однією з його істотних умов.За договором оренди (найму) транспортного засобу орендодавець, як правило, щомісяця здійснює виплату орендодавцю — фізичній особі орендної плати. Як обкладаються відповідно до чинного законодавства доходи фізичних осіб у вигляді орендної плати, розглянемо далі.
1.
Із суми орендної плати, що виплачується фізичній особі, ЄСВ не справляється.Згідно з
ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 винагорода за ЦП-договорами потрапляє до бази для справляння ЄСВ тільки в разі, якщо такий договір передбачає виконання робіт або надання послуг.Договір оренди, за яким здійснюється виплата орендної плати фізичній особі, належить до ЦП-договорів. Проте здавання транспортного засобу в оренду не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг. Адже відповідно до
ст. 759 ЦК за договором оренди орендодавець передає або зобов'язується передати орендарю майно в користування за плату на певний строк, тобто факт виконання робіт або надання послуг у цьому випадку відсутній. Підтверджує це і ПФУ в роз'ясненні від 11.03.2011 р. Крім того, і Мін'юст у листі від 23.02.2004 р. № 8-11-19 указував на те, що договір найму (оренди) не може бути віднесено до договорів про надання послуг.2. Оскільки
розд. IV ПК не містить спеціальної норми, що визначає порядок оподаткування доходів фізичних осіб від здавання в оренду рухомого майна, то слід застосовувати загальні правила оподаткування доходів фізичних осіб. Зокрема, на підставі п.п. 164.2.2 ПК суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов ЦП-договору, включаються до оподатковуваного доходу платника.3. Зважаючи на відсутність спеціальних вимог у
розд. IV ПК, об'єкт оподаткування доходів від надання в оренду рухомого майна визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди.4. Функції податкових агентів згідно з
п. 14.1.180 ПК виконує орендар — юридична особа або ФОП, незалежно від того, є орендодавець резидентом чи ні.5. Оподаткування доходу, отриманого фізичною особою — орендодавцем у вигляді суми орендної плати, здійснюється податковим агентом за прогресивною шкалою:
— за ставкою
15 % — для доходу, сума якого не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1 ПК);— за ставкою
17 % — для частини доходу в сумі перевищення (абз. 2 п. 167.1 ПК).Якщо договір оренди автомобіля укладено з працівником підприємства, то для цілей обкладення ПДФО, зокрема застосування ставки 15 (17) %, податковий агент повинен порівнювати з межею (9410 грн.)
загальну суму доходу, нарахованого (наданого) працівнику, а саме суму заробітної плати та орендної плати. Адже згідно з п. 167.1 ПК ставки податку 15 та 17 % застосовуються до загального місячного доходу платника податку. При цьому згідно з роз'ясненням ДПАУ, наведеним у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717, у першу чергу слід розглядати оподаткування доходів, які входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у працівника кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження первинними документами факту/дати виникнення доходу).6. Сплата ПДФО, утриманого з орендної плати, здійснюється в такі строки:
1) якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється
готівкою, знятою з рахунка в банку, або шляхом перерахування на картковий рахунок фізичної особи — орендодавця — при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 ПК);2) якщо виплата здійснюється
в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента — протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПК).Що стосується ситуації, коли орендна плата нарахована, але не виплачена, то строк сплати ПДФО у ПК чітко не прописано, а офіційні роз'яснення ДПАУ з цього питання досі відсутні. Водночас, аналізуючи норми
ПК, зокрема положення п.п. «ґ» п.п. 176.2 ПК, згідно з яким у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ зазначаються погоджені суми податкових зобов'язань, можна зробити висновок, що податок з неоплаченої орендної плати необхідно сплатити до закінчення 10 календарного дня, що настає за граничним строком подання Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ.7. Інформація про суми доходу, нарахованого (наданого) у вигляді орендної плати, а також суми утриманого й перерахованого ПДФО відображається податковим агентом у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ,. На нашу думку, дохід, отриманий платником податку від надання в оренду автомобіля (орендна плата), відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з
ознакою доходу «102», оскільки є доходом, отриманим відповідно до умов ЦП-договору.8. У процесі експлуатації транспортного засобу, який є об'єктом рухомого майна, виникає необхідність у здійсненні технічного обслуговування та ремонту орендованого автомобіля. У цьому випадку застосовуються такі правила оподаткування.
Витрати на технічне обслуговування та ремонт орендованого автомобіля.
Частиною 1 ст. 801 ЦК визначено обов'язок орендаря транспортного засобу підтримувати його в належному стані. Критерії належного стану для автомобільного транспорту визначено Положенням № 102.Технічне обслуговування
— це комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування (п. 1.3 Положення № 102). Перелік робіт з ТО транспортних засобів установлено пп. 3.5 — 3.11 Положення № 102. Проведення цих робіт є запорукою безпечної та надійної роботи автомобіля і не призводить до поліпшення автомобіля. Отже, витрати орендаря на проведення ТО автомобіля не є доходом орендодавця — фізичної особи і не включаються до його оподатковуваного доходу.Витрати на поточний ремонт.
Згідно з п. 3.12 Положення № 102 поточний ремонт виконується за потребою, згідно з результатами діагностування технічного стану автомобіля, або за наявності несправностей і призначений для забезпечення або відновлення його роботоздатності.До поточного ремонту належать роботи, пов'язані
з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів автомобіля (крім кузова і рами). Перелік базових агрегатів автотранспортного засобу наведено в додатку Г до Положення № 102. Звертаємо увагу: будь-який ремонт агрегатів належить до поточного ремонту.Частиною 1 ст. 776 ЦК
визначено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, орендар і орендодавець мають право самостійно визначити в договорі, хто з них та за чий рахунок проводитиме поточний ремонт переданого в оренду автомобіля. Якщо така інформація в договорі не міститься, то застосовуються положення ч. 1 ст. 776 ЦК.Проведення поточного ремонту не призводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює роботоздатність автомобіля. У зв'язку з цим можна стверджувати, що під час проведення поточного ремонту орендарем
дохід у орендодавця не виникає. Про це також ішлося в п. 2 листа ДПА у м. Києві від 10.04.2006 р. № 250/10/31-106.Оскільки в разі поточного ремонту доходу в орендодавця немає, то й питання про ЄСВ не виникає.
Витрати на капітальний ремонт.
Капітальний ремонт — ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових (п. 1.3 Положення № 102).Капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану автомобіля і
призначений для продовження його строку експлуатації, що в майбутньому може призвести до виникнення у фізичної особи — орендодавця додаткового економічного ефекту, пов'язаного, зокрема, з більш тривалим періодом експлуатації автомобіля.До капітального ремонту належать роботи, пов’язані
із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів (п. 3.16 Положення № 102).Згідно з
ч. 2 ст. 776 ЦК, якщо сторони не встановили інше в договорі (або якщо інше не встановлено законом), капітальний ремонт речі здійснює наймодавець (орендодавець) за свій рахунок.Якщо через будь-які обставини капітальний ремонт автомобіля виконав орендар, то він згідно з
ч. 3 ст. 776 ЦК має право:— зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати або вимагати відшкодування вартості ремонту;
— вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
З цього випливає, що в разі здійснення орендарем капітального ремонту автомобіля
у орендодавця виникає дохід лише за умови, що він не відшкодовує вартість такого ремонту або не погоджується на зарахування вартості ремонту в рахунок орендної плати. У такому разі дохід визначається як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПК). Оскільки дохід у вигляді вартості капітального ремонту надається орендодавцю в негрошовій формі, то не слід забувати, що база оподаткування в цьому випадку повинна визначатися із застосуванням «натурального»коефіцієнта за правилами, визначеними п. 164.5 ПК.
Податковий агент із суми такого доходу утримує ПДФО за ставкою податку 15 % (17 %) та відображає суму доходу в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ
з ознакою доходу «126».Щодо моменту виникнення доходу орендодавця зауважимо, що згідно з
листом ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 такий дохід виникає у місяці, в якому було завершено ремонт. Проте ми вважаємо, що логічніше виникнення доходу пов'язувати з моментом повернення автомобіля орендодавцю.Крім того, необхідно враховувати, чи є проведені орендарем поліпшення такими, що можуть бути відокремленими, та чи будуть вони вилучені без пошкодження об'єкта оренди після закінчення строку дії договору.
Приклади
Приклад 1. Підприємство орендує у фізичної особи, яка не є підприємцем та працівником цього підприємства, легковий автомобіль для адміністративних потреб з 01.06.2011 р. Сума місячної орендної плати на руки становить 700 грн. Виплата орендної плати здійснюється щомісяця 11 числа місяця, що настає за місяцем нарахування.
1. Розрахуємо суму орендної плати до нарахування (оскільки з фізичною особою оговорено «чисту» суму доходу, то для визначення суми доходу до нарахування застосовується «натуральний коефіцієнт):
700 грн. х 1,176471 = 823,53 грн.
Саме ця сума має бути відображена у договорі.
2. Оскільки ЄСВ із суми орендної плати не утримується, то ПДФО становитиме:
823,53 грн. х 15 % = 23,53 грн.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ буде відображено дохід, отриманий фізичною особою від надання в оренду автомобіля,
з ознакою доходу «102».
Приклад 2.
Підприємством з 01.05.2011 р. укладено договір оренди особистого транспорту (легкового автомобіля) з фізичною особою, яка є працівником підприємства.Згідно з договором сума орендної плати за місяць (з 1 по 1 число кожного місяця) становить 600 грн.
Виплата орендної плати здійснюється щомісяця одночасно з виплатою заробітної плати, тобто 7 числа місяця, наступного за місяцем нарахування.
Заробітна плата працівника становить 5410 грн.
У період з 20.06.2011 р. по 29.06.2011 р. підприємство провело капітальний ремонт двигуна орендованого автомобіля на суму 3400 грн. Витрати, пов'язані з проведенням капітального ремонту, працівник підприємству не відшкодовує.
1. Визначимо суму загального місячного оподатковуваного доходу працівника.
Оскільки договір оренди автомобіля укладено з працівником підприємства, то для цілей застосування ставки ПДФО 15 % (17 %) з межею 9410 грн. (у 2011 році) порівнюють
загальну суму місячного доходу , а саме суму заробітної плати, орендної плати, а також суму додаткового блага у вигляді вартості капітального ремонту двигуна (п. 167.1 ПК). При цьому відповідно до роз'яснень ДПАУ, наведених у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717, у першу чергу в межах 9410 грн. слід оподатковувати доходи у вигляді заробітної плати, а потім інші доходи у міру виникнення у працівника кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження первинними документами факту/дати виникнення доходу).Для цілей оподаткування доходи працівника за червень ураховуватимуться в такій послідовності: заробітна плата, додаткове благо у вигляді вартості капремонту двигуна, сума орендної плати.
При цьому слід ураховувати, що дохід у вигляді вартості капітального ремонту надано в негрошовій формі. Отже, база оподаткування в цьому випадку визначається із застосуванням «натурального» коефіцієнта за правилами, визначеними
п. 164.5 ПК. ПДФО складе:(5410 грн. - 5410 грн. х 3,6 % + 3400 грн. х 1,176471) х 15 % + 600 грн. х 17 %) = 1484,29 грн.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ
податковий агент відображає дохід, отриманий платником податку:— як заробітну плату з
ознакою доходу «101»;— від надання в оренду автомобіля (орендну плату)
з ознакою доходу «102»;— як додаткове благо (вартість капремонту двигуна) з
ознакою доходу «126».Що стосується ЄСВ, то незалежно від того, ким є фізична особа — орендодавець — працівником підприємства чи ні, до
бази для справляння ЄСВ вартість капітального ремонту не включається.
Приклад 3.
Підприємство уклало з фізичною особою, яка не є підприємцем, і працівником цього підприємства, договір оренди газонокосарки строком на 5 місяців (травень — вересень) на суму 10500 грн. Згідно з угодою, винагорода виплачується фізичній особі одноразово в жовтні 2011 року.Перш, ніж розрахувати суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, із суми винагороди, звернемо увагу на такі моменти:
— за договором оренди відсутній факт виконання робіт (надання послуг), отже, із суми винагороди ЄСВ не утримується;
— загальна сума договору перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), отже, винагорода обкладається ПДФО за двома ставками: 15 % і 17 %. Таким чином, сума ПДФО становитиме:
9410 грн. х 15 % + (10500 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1596,80 грн.
Зверніть увагу!
Ставку в 17 % цілком реально «обійти», якщо нарахування та виплату винагороди здійснювати не одноразово, а, наприклад, щомісячно. Але! У цьому випадку обов'язково потрібно передбачити в договорі оренди, що орендна плата нараховується та виплачується щомісячно.Припустимо, що за умовою прикладу 3 винагорода нараховується та виплачується щомісячно в розмірі 2100 грн., що передбачено договором.
У цьому випадку:
— щомісячна сума ПДФО складе 315 грн. (2100 х 15 %);
— загальна сума ПДФО за 5 місяців — 1575 грн. (315 грн. х 5).
Однак тут потрібно бути обережними. Річ у тім, що розглянутий підхід
не можна застосовувати до ситуації, якщо в договорі говориться про виплату винагороди частинами, тобто про аванс (дохід виплачується частинами, а нараховується єдиною сумою).На сторінках нашого видання («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 9, с. 23) ми вже наводили думку начальника відділу розгляду звернень платників Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПСУ Тетяни Добродій щодо
утримання ПДФО із суми винагороди за ЦП-договором, що виплачується частинами (авансом). Нагадаємо основний висновок: у момент нарахування доходу за ЦП-договором (зокрема, у момент підписання акта виконаних робіт/наданих послуг) ПДФО необхідно обчислити з усієї суми доходу, зазначеної в договорі, за ставками, передбаченими в п. 167.1 ПК, з урахуванням уже утриманого податку з суми авансу.Таким чином, якщо за умовами цього прикладу дохід частково (наприклад, у сумі 5250 грн.) виплачується авансом у травні, а решта — у вересні, то,
на думку фахівця головного податкового відомства, ПДФО необхідно розраховувати таким чином:1. ПДФО на момент виплати авансу (травень 2011 року):
5250 грн. х 15 % = 787,50 грн.
2. Загальна сума ПДФО на момент остаточного розрахунку (вересень 2011 року):
9410 грн. х 15 % + 1090 грн. х 17 % = 1411,50 грн. + 185,30 грн. = 1596,80 грн.
ПДФО до сплати (за вирахуванням сплаченого при виплаті авансу): 1596,80 грн. - 787,50 грн. = 809,30 грн.
Таким чином, при остаточному розрахунку в жовтні фізична особа отримає на руки:
10500 грн. - 5250 грн. - 787,50 грн. - 809,30 грн. = 3653,20 грн.
Зверніть увагу:
на нашу думку , при виплаті авансу логічніше до «чистого» доходу застосувати «натуральний» коефіцієнт і вже після цього розраховувати суму ПДФО: 5250 грн. х 1,176471 х х 15 % = 926,47 грн.
