Особенности налогообложения доходов нерезидентов

В избранном В избранное
Печать
Редакция НК
Налоговый кодекс Июль, 2011/№ 14
Статья

Особенности налогообложения доходов нерезидентов

 

Последнее время на предприятиях, в особенности связанных со строительной деятельностью, увеличивается количество работников-нерезидентов.

В соответствии с

п.п. 170.10.1 НК доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются) в пользу нерезидентов, облагаются по правилам и ставкам, предусмотренным для резидентов Украины (за исключением случаев, прямо предусмотренных НК).

 

Общее

 

В соответствии с

п.п. «в» п.п. 14.1.122 НК нерезиденты — это физические лица, не являющиеся резидентами Украины.

В свою очередь, определение термина «

физическое лицо — резидент», которое дает п.п. «в» п.п. 14.1.213 НК, предполагает многоступенчатый порядок определения резидентского статуса физического лица. Процитируем его:

«14.1.213. резиденты — это:

<...>

в) физическое лицо — резидент — физическое лицо, имеющее место проживания в Украине.

В случае если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине; если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные либо экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.

Достаточным (но не исключительным) условием определения местонахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения этого подпункта, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.

Если вопреки закону физическое лицо — гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью обложения этим налогом такое лицо считается гражданином Украины, не имеющим права на зачет налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренный НК или нормами международных соглашений Украины.

Если физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяются положения абзацев первого — четвертого данного подпункта, то его статус определяется согласно нормам международного права.

Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного места проживания на территории Украины в порядке, установленном НК, или его регистрация в качестве самозанятого лица.

В случае если в разделе IV НК употребляется термин «резидент» в соответствующих падежах, под этим термином понимается «физическое лицо — резидент»

Для удобства представим процитированное в виде алгоритма (на рисунке, с 76).

 

 

* Скорее всего, норма о самостоятельном определении основного места жительства на территории Украины должна читаться в контексте данного участка алгоритма.

 

Еще раз подчеркнем, что в соответствии с

НК достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном НК , или его регистрация как самозанятого лица. Однако каким образом должно происходить самостоятельное определение лицом основного местожительства — пока не ясно.

При этом нормами

НК не предусмотрена процедура подтверждения нерезидентом статуса резидента (письмо ГНАУ от 07.02.2011 г. № 2544/6/17-0715). То есть теперь, при получении доходов, нерезиденту не нужно предоставлять лицу, которое выплачивает ему доходы, справку, подтверждающую, что он является резидентом.

Хотелось бы отметить, что в настоящий момент отозвано

письмо ГНАУ от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717, касающееся налогообложения доходов иностранцев и нерезидентов. Однако в части определения статуса налогового резидента Украины им можно руководствоваться и сейчас.

Таким образом, если ни одно из перечисленных условий не выполняется, физическое лицо считается нерезидентом.

 

Нюансы налогообложения

 

1. Согласно

п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464 иностранцы являются плательщиками ЕСВ, если иное не предусмотрено международными договорами, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Таким образом, при определении базы обложения НДФЛ доход нерезидента в виде:

зарплаты уменьшается на сумму ЕСВ (к такому выводу налоговики также пришли в Единой базе);

вознаграждения по ГП-договору, предусматривающему выполнение работ или предоставление услуг, не уменьшается на сумму ЕСВ в части удержаний. То есть в этом случае базой обложения и ЕСВ и НДФЛ будет начисленная (выплаченная) согласно условиям ГП-договора сумма вознаграждения.

Не забывайте, что

начисление и удержание ЕСВ осуществляются в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 15 размерам ПМТЛ, установленного законом на соответствующий месяц. Размеры максимальной величины базы начисления ЕСВ, а также ставок в части начислений и удержаний в 2011 году приведены на с. 19 и 21.

2.

НСЛ к зарплате нерезидента, как и ранее, не применяется (п.п. 169.3.4 НК).

3. В общем случае доходы нерезидентов облагаются НДФЛ по ставкам, предусмотренным для налогообложения доходов резидентов, а именно:

15 (17) % — доходы в виде зарплаты, выплаты по ГП-договорам, выигрыши в государственную или негосударственную денежную лотерею, выигрыши игрока (участника), полученные от организатора азартной игры, доходы от предпринимательской деятельности, роялти и некоторые другие (п. 167.1 НК);

5 % — проценты (кроме тех, которые начнут облагаться с 2015 года*), доходы от операций с ценными бумагами, дивиденды (п. 167.2 НК);

30 % — доходы в виде выигрыша или приза (кроме выигрыша или приза в государственную и негосударственную денежную лотерею и выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры) в интересах нерезидентов (п. 167.3 НК). Обратите внимание: в письме ГНАУ от 29.12.2010 г. № 14495/6/17-0716, посвященном налогообложению доходов нерезидентов, указано, что такие доходы облагаются по ставкам 30 % и 34 %. Однако в п. 167.3 НК четко сказано, что для перечисленных в нем доходов ставка составляет двойной размер ставки, указанной в абз. 1 п. 167.1 НК (15 %), т. е. 30 %;

10 % — зарплата шахтеров (п. 167.4 НК).

* Перечень процентов, для которых в настоящее время предусмотрены льготные правила налогообложения, приведен в табл. 5 на с. 9.

4. К случаям, когда доходы нерезидента облагаются по иным ставкам, нежели резидентские доходы, можно отнести доходы:

— от

продажи (мены) недвижимого имущества. Согласно п. 172.9 НК такие доходы облагаются в порядке, установленном для резидентов, но по ставке 15 (17) %. По нашему мнению, в тех случаях, когда доход от продажи недвижимости не облагается НДФЛ (продажа жилой недвижимости не чаще одного раза в год и при условии, что объект находится в собственности более 3 лет), не облагаться он должен и у получателя-нерезидента. А если доход подлежит налогообложению, то тогда применяется ставка 15 (17) % (а не 5 %, как для резидентов);

— от

операций с движимым имуществом. При продаже одного из объектов движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера не чаще одного раза в год доходы продавца-резидента облагаются по ставке 1 % (п. 173.2 НК). Однако, согласно п. 173.6 НК, если движимое имущество продает нерезидент, то ставка налога в указанном случае составляет 15 (17) %;

— доходы в виде

подарка , облагаемые НДФЛ по ставке 15 (17) % независимо от объекта подарка (п.п. 174.2.3 НК).

5. Если доходы с источником их происхождения из Украины нерезиденту выплачивает

резидент — юридическое лицо или ФЛП, то такой резидент является налоговым агентом.

Обратите внимание: согласно

п.п. 170.1.3 НК нерезидент имеет право предоставлять в аренду недвижимость, находящуюся в его собственности, исключительно через уполномоченных лиц — резидентов (юридических лиц или ФЛП), выполняющих представительские функции такого нерезидента на основании письменного договора. Функции налогового агента в этом случае должны выполнять вышеуказанные уполномоченные лица такого нерезидента. Нерезидент, нарушающий данные требования, считается уклоняющимся от уплаты налога.

Выполняя функции налогового агента, юридическое лицо или ФЛП обязаны отразить информацию о суммах дохода, полученного физическим лицом — нерезидентом, в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. Для этого налоговому агенту потребуется регистрационный номер учетной карточки плательщика налога (идентификационный номер) нерезидента. Если нерезидент не получал ранее такой номер, то его необходимо получить в соответствии с процедурой, определенной

Положением о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и утрате силы некоторых приказов Государственной налоговой администрации Украины, утвержденным приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 954.

6. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан

указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам. На это обращает внимание ГНАУ в письме от 07.02.2011 г. № 2544/6/17-0715.

 

Примеры

 

Пример 1. На предприятие 01.06.2011 г. устроился работник-нерезидент, место постоянного проживания которого находится в г. Туле (Россия).

Заработная плата работника за месяц составила 1200 грн.

Определим сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет.

1. Рассчитаем сумму ЕСВ, удерживаемую из заработной платы такого работника (предприятие относится к 1 классу профессионального риска производства, следовательно, ЕСВ начисляется по ставке 36,76 %):

— в части начислений: 1200 грн. х 36,76 % = 441,12 грн.;

— в части удержаний: 1200 грн. х 3,6 % = 43,20 грн.

2. Согласно

п.п. 169.3.4 НК к доходу такого работника НСЛ не может быть применена, несмотря на то что заработная плата нерезидента не превышает 1320 грн. (предельный размер заработная платы, дающей право на НСЛ).

Следовательно, сумма НДФЛ составит:

(1200 грн. - 43,20 грн.) х 15 % = 173,52 грн.

3. Сумма заработной платы, подлежащая выплате на руки:

1200 грн. - 43,20 грн. - 173,52 грн. = 983,28 грн.

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ заработная плата нерезидента отражается с признаком дохода «101», как и для резидентов.

 

Пример 2.

Предприятие заключило ГП-договор с физическим лицом — нерезидентом о предоставлении услуг по проектированию здания на период с 01.06.2011 г. по 30.06.2011 г. Сумма вознаграждения составляет 20000 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единоразово, после подписания акта предоставленных услуг 30.06.2011 г.

1. Определим сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет с суммы вознаграждения за предоставленные услуги.

Так как сумма вознаграждения превышает 10-кратный размер МЗП, установленный законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 9410 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 9410 грн.

Сумма НДФЛ составит:

9410 грн. х 15 % + (20000 грн. - 9410 грн.) x 17 % = 3211,80 грн.

2. Рассчитаем сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет с суммы вознаграждения.

В связи с тем, что размер вознаграждения, выплачиваемого нерезиденту, превышает размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действовавшей в июне 2011 года (14400 грн.), начисление и удержание ЕСВ производятся с суммы, равной 14400 грн. С суммы превышения, равной 5600 грн. (20000 грн. - 14400 грн.), ЕСВ не взимается.

Сумма ЕСВ составит:

— в части начислений: 14400 грн. х 34,7 % = 4996,80 грн.;

— в части удержаний: 14400 грн. х 2,6 % = 374,40 грн.

3. Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки, составит:

20000 грн. - 3211,80 грн. - 374,40 грн. = 16413,80 грн.

Доход, выплаченный нерезиденту по ГП-договору, отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «102».

Пример 3.

Предприятие купило у физического лица — нерезидента легковой автомобиль Lada Kalina 11193 после аварии за 9000 грн. Оценочная стоимость автомобиля 8000 грн.

Согласно

п. 173.6 НК доход нерезидента от продажи легкового автомобиля определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта и не ниже 25 % стоимости такого же нового объекта движимого имущества и облагается НДФЛ по ставке 15 (17) %.

Новая (2011 г. выпуска)

Lada Kalina 11193 стоит 70290 грн.*

* Такие данные можно получить по прайс-листам заводов-производителей, официальных дистрибьюторов (если машины импортируются из-за рубежа), в автокомиссионном магазине и т. д.

Для определения базы обложения НДФЛ необходимо сравнить три величины: оценочную, договорную стоимости и «25-процентный предел» стоимости аналогичного нового автомобиля.

 

Таким образом, сумма НДФЛ будет определяться исходя из базы 17572,50 грн.

Так как сумма вознаграждения превышает 10-кратный размер МЗП, установленный законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 9410 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 9410 грн.:

9410 грн. х 15 % + (17572,50 грн. - 9410 грн.) x 17 % = 2799,13 грн.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить