Особливості оподаткування доходів нерезидентів
Останнім часом на підприємствах, особливо пов'язаних з будівельною діяльністю, збільшується кількість працівників-нерезидентів.
Відповідно до
п.п. 170.10.1 ПК доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами і ставками, передбаченими для резидентів України (за винятком випадків, прямо передбачених ПК).
Загальне
Відповідно до
п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПК нерезиденти — це фізичні особи, які не є резидентами України.У свою чергу, визначення терміна «
фізична особа — резидент», яке дає п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПК, передбачає багатоступеневий порядок визначення резидентного статусу фізичної особи. Процитуємо його:«14.1.213. резиденти — це:
<…>
в) фізична особа — резидент — фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа — громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого ПК або нормами міжнародних угод України.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються положення абзаців першого — четвертого цього підпункту, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
У разі якщо у розділі IV ПК використовується термін «резидент» у відповідних відмінках, під цим терміном розуміється «фізична особа — резидент»
Для зручності наведемо процитоване у вигляді алгоритму (на рисунку, с. 76).
* Швидше за все, норма про самостійне визначення основного місця проживання на території України повинна читатися в контексті цієї ділянки алгоритму.
Ще раз підкреслимо, що відповідно до
ПК достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому ПК, або її реєстрація як самозайнятої особи. Проте яким чином повинно відбуватися самостійне визначення особою основного місця проживання — поки незрозуміло.При цьому нормами
ПК не передбачено процедуру підтвердження нерезидентом статусу резидента (лист ДПАУ від 07.02.2011 р. № 2544/6/17-0715). Тобто тепер, при отриманні доходів, нерезиденту не потрібно надавати особі, яка виплачує йому доходи, довідку, що підтверджує, що такий нерезидент є резидентом.Зазначимо, що зараз відкликано
лист ДПАУ від 23.12.2009 р. № 28593/7/17-0717 щодо оподаткування доходів іноземців і нерезидентів. Однак у частині визначення статусу податкового резидента України ним можна керуватися і нині.Таким чином, якщо жодна з перелічених умов не виконується, фізична особа вважається нерезидентом.
Нюанси оподаткування
1. Згідно з
п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464 іноземці є платниками ЄСВ, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.Таким чином, при визначенні бази обкладення ПДФО дохід нерезидента у вигляді:
—
зарплати зменшується на суму ЄСВ (такого висновку податківці також дійшли в Єдиній базі);—
винагороди за ЦП-договором, що передбачає виконання робіт або надання послуг, не зменшується на суму ЄСВ у частині утримань. Тобто в цьому випадку базою обкладення і ЄСВ, і ПДФО буде нарахована (виплачена) згідно з умовами ЦП-договору сума винагороди.Не забувайте, що
нарахування та утримання ЄСВ здійснюються в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що дорівнює 15 розмірам ПМПО, установленого законом на відповідний місяць. Розміри максимальної величини бази нарахування ЄСВ, а також ставка в частині нарахувань та утримань у 2011 році наведені на с. 19 и 21.2.
ПСП до зарплати нерезидента, як і раніше, не застосовується (п.п. 169.3.4 ПК).3. У загальному випадку доходи нерезидентів обкладаються ПДФО за ставками, передбаченими для оподаткування доходів резидентів, а саме:
—
15 (17) % — доходи у вигляді зарплати, виплати за ЦП-договорами, виграші в державну або недержавну грошову лотерею, виграші гравця (учасника), отримані від організатора азартної гри, доходи від підприємницької діяльності, роялті та деякі інші (п. 167.1 ПК);—
5 % — відсотки (крім тих, що почнуть оподатковуватися з 2015 року*), доходи від операцій з цінними паперами, дивіденди (п. 167.2 ПК);—
30 % — доходи у вигляді виграшу або призу (крім виграшу або призу в державну та недержавну грошову лотерею і виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) на користь нерезидентів (п. 167.3 ПК). Зверніть увагу: у листі ДПАУ від 29.12.2010 р. № 14495/6/17-0716, присвяченому оподаткуванню доходів нерезидентів, зазначено, що такі доходи оподатковуються за ставками 30 % і 34 %. Однак у п. 167.3 ПК чітко сказано, що для перерахованих у ньому доходів ставка становить подвійний розмір ставки, зазначеної в абз. 1 п. 167.1 ПК (15 %), тобто 30 %;—
10 % — зарплата шахтарів (п. 167.4 ПК).* Перелік відсотків, для яких зараз передбачено пільгові правила оподаткування, наведено в табл. 5 на с. 9.
4. До випадків, коли доходи нерезидента оподатковуються за іншими ставками, ніж резидентні доходи, можна віднести доходи:
— від
продажу (міни) нерухомого майна. Згідно з п. 172.9 ПК такі доходи оподатковуються в порядку, встановленому для резидентів, але за ставкою 15 (17) %. На нашу думку, в тих випадках, коли дохід від продажу нерухомості не обкладається ПДФО (продаж житлової нерухомості не частіше одного разу на рік і за умови, що об'єкт перебуває у власності більше 3 років), не оподатковуватися він повинен і в отримувача-нерезидента. А якщо дохід підлягає оподаткуванню, то тоді застосовується ставка 15 (17) %(а не 5 %, як для резидентів);
— від
операцій з рухомим майном. При продажу одного з об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера не частіше одного разу на рік доходи роботодавця-резидента оподатковуються за ставкою 1 % (п. 173.2 ПК). Однак, згідно з п. 173.6 ПК, якщо рухоме майно продає нерезидент, то ставка податку в зазначеному випадку становить 15 (17) %;— доходи у вигляді
дарунку, що обкладаються ПДФО за ставкою 15 (17) % незалежно від об'єкта дарунку (п.п. 174.2.3 ПК);5. Якщо доходи з джерелом їх походження з України нерезиденту виплачує
резидент — юридична особа або ФОП, то такий резидент є податковим агентом.Зверніть увагу: згідно з
п.п. 170.1.3 ПК нерезидент має право надавати в оренду нерухомість, що перебуває в його власності, виключно через уповноважених осіб — резидентів (юридичних осіб або ФОП), які виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору. Функції податкового агента в цьому випадку повинні виконувати вище зазначені уповноважені особи такого нерезидента. Нерезидент, який порушує ці вимоги, вважається таким, що ухиляється від сплати податку.Виконуючи функції податкового агента, юридична особа або ФОП зобов'язані відобразити інформацію про суми доходу, отриманого фізичною особою — нерезидентом, у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ. Для цього податковому агенту необхідний буде реєстраційний номер облікової картки платника податку (ідентифікаційний номер) нерезидента. Якщо нерезидент не отримував раніше такий номер, то його необхідно отримати відповідно до процедури, визначеної
Положенням про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків і втрату чинності деякими наказами Державної податкової адміністрації України, затвердженим наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 954.6. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний
зазначити в договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів. На це звертає увагу ДПАУ в листі від 07.02.2011 р. № 2544/6/17-0715.
Приклади
Приклад 1. На підприємство 01.06.2011 р. влаштувався працівник-нерезидент, місце постійного проживання якого знаходиться в м. Тула (Росія).
Заробітна плата працівника за місяць склала 1200 грн.
Визначимо суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету.
1. Розрахуємо суму ЄСВ, що утримується із заробітної плати такого працівника (підприємство належить до 1 класу професійного ризику виробництва, отже, ЄСВ нараховується за ставкою 36,76 %):
— у частині нарахувань: 1200 грн. х 36,76 % = 441,12 грн.;
— у частині утримань: 1200 грн. х 3,6 % = 43,20 грн.
2. Згідно з
п.п. 169.3.4 ПК до доходу такого працівника ПСП не може бути застосована, незважаючи на те, що заробітна плата нерезидента не перевищує 1320 грн. (граничний розмір заробітної плати, що дає право на ПСП).Отже, сума ПДФО складе:
(1200 грн. - 43,20 грн.) х 15 % = 173,52 грн.
3. Сума заробітної плати, що підлягає виплаті на руки:
1200 грн. - 43,20 грн. - 173,52 грн. = 983,28 грн.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ заробітна плата нерезидента відображається з ознакою доходу «101», як і для резидентів.
Приклад 2.
Підприємство уклало ЦП-договір з фізичною особою — нерезидентом про надання послуг з проектування будівлі на період з 01.06.2011 р. по 30.06.2011 р. Сума винагороди становить 20000 грн. Винагорода виплачується фізичній особі одноразово, після підписання акта наданих послуг 30.06.2011 р.1. Визначимо суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету із суми винагороди за надані послуги.
Оскільки сума винагороди перевищує 10-кратний розмір МЗП, установлений законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то вона оподатковуватиметься за двома ставками: за ставкою 15 % — для частини винагороди, що дорівнює 9410 грн., і за ставкою 17 % — для частини винагороди, що перевищує 9410 грн.
Сума ПДФО складе:
9410 грн. х 15 % + (20000 грн. - 9410 грн.) х х 17 % = 3211,80 грн.
2. Розрахуємо суму ЄСВ, що підлягає сплаті до бюджету із суми винагороди.
У зв'язку з тим, що розмір винагороди, що виплачується нерезиденту, перевищує розмір максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що діяла в червні 2011 року (14400 грн.), нарахування та утримання ЄСВ здійснюються із суми, що дорівнює 14400 грн. Із суми перевищення, що дорівнює 5600 грн. (20000 грн. - 14400 грн.), ЄСВ не справляється.
Сума ЄСВ складе:
— у частині нарахувань: 14400 грн. х 34,7 % = 4996,80 грн.;
— у частині утримань: 14400 грн. х 2,6 % = 374,40 грн.
3. Сума винагороди, що підлягає виплаті на руки, складе:
20000 грн. - 3211,80 грн. - 374,40 грн. = 16413,80 грн.
Дохід, виплачений нерезиденту за ЦП-договором, відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «102».
Приклад 3.
Підприємство придбало у фізичної особи — нерезидента легковий автомобіль Lada Kalina 11193 після аварії за 9000 грн. Оціночна вартість автомобіля 8000 грн.Згідно з
п. 173.6 ПК дохід нерезидента від продажу легкового автомобіля визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта та не нижче 25 % вартості такого самого нового об'єкта рухомого майна та обкладається ПДФО за ставкою 15 (17) %.Нова (2011 р. випуску)
Lada Kalina 11193 коштує 70290 грн.** Такі дані можна отримати з прайс-листів заводів-виробників, офіційних дистриб'юторів (якщо машини імпортуються з-за кордону), а також в автокомісійному магазині тощо.
Для визначення бази обкладення ПДФО необхідно порівняти три величини: оціночну, договірну вартості і «25-відсоткову межу» вартості аналогічного нового автомобіля.
Отже, сума ПДФО визначатиметься виходячи з бази 17572,50 грн.
Оскільки сума винагороди перевищує 10-кратний розмір МЗП, установлений законом на 1 січня 2011 року (9410 грн.), то вона оподатковуватиметься за двома ставками: за ставкою 15 % — для частини винагороди, що дорівнює 9410 грн., і за ставкою 17 % — для частини винагороди, що перевищує 9410 грн.:
9410 грн. х 15 % + (17572,50 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 2799,13 грн.
