Темы статей
Выбрать темы

Самоисправление НДС-ошибок по-новому

Редакция НК
Статья

Самоисправление НДС-ошибок по-новому

В продолжение разговора о заполнении обновленных форм налоговой отчетности по НДС, начатого в одном из предыдущих номеров нашей газеты (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 7, с. 35), в данной статье всесторонне рассмотрим принципиально изменившийся механизм исправления самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в декларациях по НДС.

Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии

 

Собственно, как и в докодексные времена,

п. 50.1 НКУ предусматривает возможность исправления самостоятельно обнаруженных налогоплательщиком ошибок, содержащихся в ранее представленной налоговой декларации (с учетом установленного ст. 102 НКУ срока давности в 1095 дней), одним из двух выбранных по его усмотрению способов:

— либо направлением

Уточняющего расчета с уплатой суммы недоплаты (при установлении факта занижения налоговых обязательств) и штрафа в размере 3 % от такой суммы до представления такого уточняющего расчета;

— либо отражением уточненных показателей

в составе текущей налоговой декларации с увеличением суммы недоплаты (при ее наличии) на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы.

В то же время согласно нормам

п. 50.2 НКУ налогоплательщик не вправе представлять уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной в период, который на дату подачи Уточняющего расчета проверяется соответствующим контролирующим органом. Если же вопреки этому налогоплательщик подает Уточняющий расчет к налоговой декларации за проверенный период, то орган государственной налоговой службы имеет право на проведение внеплановой проверки налогоплательщика за соответствующий отчетный период (п. 50.3, п.п. 78.1.3 НКУ).

Важно учесть также, что ошибки, выявленные

до истечения предельного срока подачи декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период, подлежат исправлению путем представления новой декларации с исправленными показателями без применения упомянутых выше штрафов (п. 50.1 НКУ).

Таким образом, исходя из предписаний

п. 50.1 НКУ путем представления Уточняющего расчета либо через включение уточненных показателей в состав текущей декларации налогоплательщик имеет право исправить лишь ошибки прошедших отчетных периодов. Как следствие, в зависимости от избранного плательщиком варианта исправления будет розниться размер штрафа, начисляемого в случае, когда ошибка привела к занижению налоговых обязательств: 3 % либо 5 % от суммы недоплаты.

Однако применительно к НДС порядок исправления ошибок по этому налогу в настоящее время таков, что без заполнения

Уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — Уточняющий расчет) теперь никак не обойтись. Все дело в том, что приказом № 41 ГНАУ ввела совершенно иной механизм исправления НДС-ошибок, с которым нам предстоит детально разобраться.

 

Подход к исправлению НДС-ошибок по Порядку № 41

 

Обновленная приказом № 41 налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее — Декларация по НДС) в отличие от старой ее формы не содержит более соответствующих строк (прежние строки 8.1 и 16.1) для самостоятельного исправления ошибок. Вместо этого п. 1 раздела IV Порядка № 41 установлена обязанность при самостоятельном выявлении плательщиком в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) ошибок, содержащихся в ранее представленной им Декларации по НДС, направить Уточняющий расчет к такой Декларации по форме, установленной на дату подачи Уточняющего расчета. То есть сегодня нет реальной возможности исправить ошибки непосредственно в Декларации по НДС, подав вместе с ней, как раньше, приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». Ведь, в отличие от предыдущей формы Декларации по НДС, в строке 8 и строке 16 обновленной ее формы допустимы корректировки налоговых обязательств и налогового кредита только по четко определенному в таких строках перечню оснований, среди которых нет места уточнениям в результате самостоятельно выявленных налогоплательщиком ошибок предыдущих периодов.

Отныне по требованиям Порядка № 41 плательщиком подается Уточняющий расчет утвержденной формы вне зависимости от того, какой вариант исправления ошибок он избрал: через текущую декларацию или путем предоставления Уточняющего расчета. Просто статус Уточняющего расчета, который, кстати, отнесен п. 9 раздела I Порядка № 41 к налоговой отчетности по НДС, будет различным. В первом случае (при исправлении через текущую декларацию) он будет выступать в роли приложения к Декларации по НДС, а во втором (при исправлении путем предоставления Уточняющего расчета) — в качестве отдельного самостоятельного документа. Об этом будет свидетельствовать отметка в специальном поле 01 вступительной части Уточняющего расчета:

1

— приложение к декларации (т. е. подается вместе с Декларацией по НДС);

2

— самостоятельный документ (т. е. представляется отдельно от Декларации по НДС).

Стоит сказать, что предложенный ГНАУ подход к исправлению самостоятельно обнаруженных ошибок по НДС только исключительно путем подачи Уточняющих расчетов не согласуется с положениями

п. 50.1 НКУ. Ведь установленный Порядком № 41 механизм исправления самостоятельно выявленных ошибок не позволяет сегодня свернуть показатели текущей Декларации по НДС с данными поданного вместе с ней в качестве приложения Уточняющего расчета (о чем мы поговорим чуть ниже). Хотя п. 50.1 НКУ однозначно требует отражения в этой ситуации уточненных показателей именно в составе налоговой декларации. Видимо, в ГНАУ посчитали, что «отразить сумму недоплаты в составе декларации» равнозначно представлению Уточняющего расчета в качестве приложения к Декларации по НДС. Тем не менее это далеко не так и в этом мы убедимся в ходе дальнейшего изложения.

При представлении

Уточняющего расчета в виде приложения к Декларации по НДС заполнению подлежит, кроме прочего, специальное поле 03 самой Декларации, где проставляется, за какой именно отчетный (налоговый) период (месяц или квартал) исправляются показатели вследствие самостоятельного выявления ошибок. Наравне с этим в отдельном поле после раздела III такой Декларации проставляется особая отметка об одновременной подаче с ней Уточняющего расчета.

Если ошибки исправляемого отчетного (налогового) периода уже уточнялись ранее, то наряду с отметкой в поле 03 об этом указывается в специальном поле 031 как самой Декларации по НДС, так и прилагаемого к ней Уточняющего расчета. Заполнить данное поле нужно и при представлении Уточняющего расчета в качестве самостоятельного документа.

Особо отметим, что

одним Уточняющим расчетом вне зависимости от его статуса (приложение это к декларации или самостоятельный документ) можно исправить ошибки лишь одной ранее поданной Декларации по НДС за соответствующий отчетный (налоговый) период. Наличие специального поля 03 «Отчетный (налоговый) период, за который исправляются ошибки» в форме самой Декларации по НДС и Уточняющего расчета для указания периода, за который исправляется ошибка, яркое тому доказательство. При этом в случае необходимости исправления ошибок, допущенных в нескольких налоговых декларациях, плательщику НДС необходимо подать Уточняющие расчеты к каждой отдельной ошибочной Декларации по НДС. Это означает, что если выявлены ошибки, к примеру, в Декларациях по НДС за январь и апрель, то исправить такие ошибки одновременно в одном Уточняющем расчете налогоплательщик (в силу установленного ограничения) не может. Вместе с тем, если обнаружено несколько ошибок в одной из ранее поданных Деклараций по НДС (например, в Декларации за февраль не отражены налоговые обязательства и в то же время завышен налоговый кредит), то все такие ошибки налогоплательщик вправе исправить сразу в одном Уточняющем расчете.

При всем том никаких ограничений по количеству подаваемых Уточняющих расчетов в качестве отдельных документов в течение отчетного (налогового) периода не установлено. Как следствие,

при помощи нескольких Уточняющих расчетов в виде самостоятельных документов в одном отчетном периоде можно исправить ошибки, допущенные в разных отчетных периодах. Главное при этом помнить о сроке исковой давности в 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи Декларации, установленного для возможности исправления ошибок.

Заметим также, что сумма налоговых обязательств, которая не была уплачена в бюджет в прошлых отчетных (налоговых) периодах, в связи с полным или частичным списанием налогового долга

уменьшена быть не может (п. 4 раздела IV Порядка № 41).

А теперь перейдем непосредственно к рассмотрению порядка исправления ошибок с помощью Уточняющего расчета. При этом сразу оговоримся, что речь пойдет об исправлении ошибок в

полной Декларации по НДС.

 

Порядок заполнения Уточняющего расчета

 

Прежде всего подчеркнем, что в отличие от Декларации по НДС, которая представляется плательщиком за отчетный (налоговый) период независимо от того, осуществлял ли он хозяйственную деятельность в таком периоде или нет, Уточняющие расчеты подаются лишь в определенных

НКУ случаях (п. 13 раздела III Порядка № 41).

Стало быть, Уточняющий расчет может быть подан в налоговый орган

в любой момент после выявления ошибок в ранее представленной Декларации. Но крайне важно при этом, чтобы такое событие произошло при соблюдении следующих двух условий одновременно:

— до начала проверки контролирующим органом уточняемого отчетного (налогового) периода;

— в рамках сроков давности, установленных

ст. 102 НКУ (т. е. чтобы с момента предельного срока подачи Декларации с допущенными ошибками прошло не более 1095 дней).

По большому счету новая форма Уточняющего расчета практически полностью повторяет форму Декларации по НДС: поля вступительной части (за исключением поля 01), коды и названия строк разделов I, II и III (кроме строки 26) в них совпадают. А посему вступительная часть Уточняющего расчета заполняется аналогично Декларации по НДС (с правилами заполнения последней можно ознакомиться, обратившись к статье «Новая НДС-декларация: заполняем без проблем» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 7, с. 35).

Единственное, заполняя

поле 02 вступительной части Уточняющего расчета, где проставляется отчетный (налоговый) период, нужно учитывать следующую особенность. Так, в случае представления Уточняющего расчета:

в качестве самостоятельного документа, сюда заносится тот отчетный период (месяц (квартал) и год), в котором Уточняющий расчет фактически подается налоговому органу (к примеру, месячный плательщик НДС, представляя Уточняющий расчет в июне, в поле 02 должен вписать номер месяца «06»);

как приложение к Декларации по НДС, то здесь проставляется отчетный период (месяц (квартал) и год), за который подается такая Декларация (т. е. подавая в июне одновременно с Декларацией по НДС за май Уточняющий расчет в виде ее приложения, в поле 02 плательщик обязан указать номер месяца «05»).

В отличие от Декларации по НДС в форму Уточняющего расчета дополнительно введена

строка 26 для отражения суммы штрафа, начисленной плательщиком самостоятельно в связи с исправлением допущенной ошибки.

Нововведением в сравнении с прежними правилами является

порядок декларирования числовых значений показателей в Уточняющем расчете вследствие самостоятельного выявления плательщиком ошибок. Так, колонки А и Б размещены в нем в виде подстрок соответствующих строк, а для отражения показателей введены отдельные графы 4, 5 и 6, где приводятся:

в графе 4 — данные строк ошибочной Декларации по НДС (т. е. той ранее поданной Декларации, в которой были допущены ошибки). При этом в том случае, когда в Декларацию за уточняемый отчетный период ранее уже вносились изменения, в графу 4 переносятся соответствующие данные графы 5 последнего Уточняющего расчета новой формы, представленного к исправляемой Декларации отчетного (налогового) периода (п. 1 раздела IХ Порядка № 41). Что касается старой формы Уточняющего расчета, то отдельные показатели для заполнения графы 4 можно позаимствовать из его строки 7. А вот недостающие данные придется, безусловно, рассчитать;

в графе 5 — соответствующие показатели с учетом исправления ошибок (т. е. отражаются правильные (исправленные) значения строк Декларации по НДС, как если бы в них не были допущены ошибки);

в графе 6 — непосредственно суммы ошибки, показывающие, насколько после исправления необходимо увеличить/уменьшить значения соответствующих строк Декларации.

Значение графы 6

Уточняющего расчета исчисляется как разность величин, отраженных в его графе 5 (новое уточненное значение показателей) и графе 4 (ошибочное значение показателей, подлежащих исправлению, перенесенное в Уточняющий расчет с уже сданной Декларации).

При этом

п. 3 раздела IХ Порядка № 41 обязывает показывать в графе 6 абсолютное значение ошибки. Вместе с тем, как оказалось, в Порядке № 41 под «абсолютным значением» не имеется ввиду модуль числа (или, по-другому, арифметическое число, которое получим, если от данного числа отбросим знак). Как следует из консультации, приведенной в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) на сайте ГНАУ под кодом 130.25, в графе 6 «Разница» отражается «абсолютное значение ошибки по всем заполненным в Уточняющем расчете строкам с соответствующим знаком (+/-)». Другими словами, в указанной графе необходимо показывать разность показателей граф 5 и 4 такого Уточняющего расчета с соответствующим знаком «плюс» (если суммы не были учтены в ошибочной Декларации) или «минус» (если суммы были излишне учтены в ошибочной Декларации). Итак, если в результате упомянутого арифметического действия образовалось отрицательное значение, то показатель графы 6 вписывается со знаком «минус». В том случае, когда абсолютное значение равно нулю, в этой графе по соответствующей строке проставляется прочерк («-»).

Пример 1.

В марте 2011 года по строке 23.1 Декларации по НДС предприятие заявило к возмещению из бюджета на счет плательщика в банке 3000 грн. В мае таким предприятием самостоятельно была выявлена ошибка, в результате исправления которой по строке 23.1 должна быть показана сумма бюджетного возмещения, равная 2800 грн. В периоде обнаружения ошибки предприятием был подан Уточняющий расчет.

Вследствие исправления допущенной ошибки в графе 6 строки 23.1 Уточняющего расчета за май будет отражена сумма разницы с отрицательным знаком: «-200» (2800 - 3000).

Весьма важно помнить, что

в Уточняющем расчете отражаются все заполненные строки уточняемой Декларации по НДС независимо от того, была ли в них допущена ошибка или нет. При этом незаполненные строки Декларации по НДС в Уточняющий расчет переносятся при представлении отчетности на бумажных носителях с прочерками, а в электронном виде — остаются не заполненными.

 

Приложения к Уточняющему расчету

 

По предписаниям п. 3 раздела IV и п. 7 раздела IХ Порядка № 41 при исправлении ошибок в строках представленной ранее Декларации по НДС, к которым заполнены приложения, к подаваемому отдельно от Декларации или в ее составе Уточняющему расчету, должны быть в обязательном порядке приложены соответствующие приложения, содержащие информацию об уточненных показателях. Иначе говоря, исправление ошибок в строках «ошибочной» Декларации производится путем подачи Уточняющего расчета (в виде приложения к Декларации или же самостоятельного документа), к которому в случае проставления данных в его строках прилагаются соответствующие приложения с отметкой (Х) в служебном поле 013 «Уточняющий», означающей, что в данном случае в связи с исправлением ошибок происходит уточнение показателей. К примеру, если плательщиком в Декларации по НДС ошибочно был завышен налоговый кредит (строка 10.1), то при самостоятельном исправлении обнаруженной ошибки к Уточняющему расчету необходимо приложить приложение 5 к налоговой декларации по НДС «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5)» с отметкой в специальном поле 013 «Уточняющий».

В случае, когда в результате исправления ошибки подлежат заполнению строки, к которым должно быть составлено соответствующее приложение, тогда вместе с Уточняющим расчетом также надо подавать такие приложения с уточненными (исправленными) показателями. Скажем, если после исправления ошибки окажется заполненной строка 3, то вместе с Уточняющим расчетом плательщик обязан подать и приложение 6 «Справка (Д6)» к Декларации по НДС (даже если в ошибочной Декларации такая строка, к примеру, заполнена не была).

При этом приложения с пометкой «Уточняющий» должны содержать стоимостные показатели на сумму уточнения (увеличения или уменьшения) с соответствующим знаком и, конечно же, быть тождественны данным графы 6 Уточняющего расчета (на это, кстати, обращалось внимание в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 130.25). Вместе с тем в приложениях 2 (Д2), 3 (Д3) и 4 (Д4) приводятся, как и прежде, не суммы уточнений, а исправленные (правильные) показатели.

Если графа 6 Уточняющего расчета в соответствующих строках, к которым должны прилагаться приложения, будет прочеркнута (при представлении отчетности на бумажных носителях) или же не заполнена (при подаче отчетности в электронном виде), то соответственно приложения к таким строкам Уточняющего расчета налогоплательщиком не прилагаются.

При исправлении показателей строк Декларации по НДС, для которых не предусмотрены приложения, подается только Уточняющий расчет (без приложений).

Особенно хочется отметить, что с Уточняющим расчетом могут быть поданы только семь из восьми приложений к полной Декларации по НДС, так как нельзя уточнить данные приложения 8 «Заявление об отказе поставщика предоставить налоговую накладную (нарушении им порядка заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных) (Д8)» к Декларации по НДС, поскольку по нормам п. 201.10 НКУ заявление с жалобой на недобросовестного продавца товаров/услуг налогоплательщик имеет право приложить лишь к Декларации по НДС за отчетный налоговый период.

Еще раз акцентируем внимание, что все сказанное касается как Уточняющих расчетов, выступающих в роли самостоятельного документа, так и подаваемых в виде приложения к Декларации по НДС.

 

Переходные моменты

 

При исправлении ошибок за периоды до марта (первого квартала) 2011 года, когда применялась устаревшая форма Декларации по НДС, плательщики могут столкнуться с проблемой относительно перенесения значений ее показателей, в связи с исправлением «старых» ошибок, в Уточняющий расчет, ведь разработан он под новую форму Декларации и ссылается именно на ее коды и номера строк.

По разъяснениям ГНАУ, изложенным в

письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 7, с. 5), при таких обстоятельствах соответствующие строки Уточняющего расчета заполняются с учетом содержания (названия) соответствующей строки Декларации по НДС. Так, при исправлении самостоятельно выявленной ошибки:

— в строке

22.1 и/или 22.2 Декларации старой формы в Уточняющем расчете по форме, утвержденной Приказом № 41, заполняются графы по соответствующим строкам 20.1 и/или 20.2;

— в строке

23.1 и/или 23.2 Декларации старой формы в Уточняющем расчете по форме, утвержденной Приказом № 41, заполняются графы по соответствующим строкам 21.1 и/или 21.2;

— в строке

24 Декларации старой формы в Уточняющем расчете по форме, утвержденной Приказом № 41, заполняются графы по строке 22;

— в

строке 25.1 и/или 25.2 Декларации старой формы в Уточняющем расчете по форме, утвержденной Приказом № 41, заполняются графы по соответствующим строкам 23.1 и/или 23.2;

— в строке

26 Декларации старой формы в Уточняющем расчете по форме, утвержденной Приказом № 41, заполняются графы по строке 24;

— в строке

27 Декларации старой формы в Уточняющем расчете по форме, утвержденной Приказом № 41, заполняются графы по строке 25.

Таким образом, исправляя старые ошибки в новом Уточняющем расчете, ориентироваться нужно на содержание (название) его соответствующей строки, а не на ее номер, записывая значение в строку, наиболее близкую по смыслу.

 

Из Уточняющего расчета — в карточку лицевого счета

 

Уточняющие расчеты независимо от того, представляются они как самостоятельный документ или как приложение к Декларации по НДС, подлежат отражению в учете органом государственной налоговой службы как отдельный документ. На этом акцентировала внимание ГНАУ в своем письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117. Причем значение графы 6 по строкам 20.1, 23.1 23.2, 25 и 26 Уточняющих расчетов (и отдельного документа, и приложения к Декларации) попадет в карточку лицевого счета плательщика налога независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в текущей Декларации по НДС за отчетный (налоговый) период. То есть перенесению в карточку лицевого счета подлежат данные из следующих строк Декларации по НДС, а также Уточняющего расчета:

— 20.1 «Зачисление отрицательного значения разницы текущего отчетного (налогового) периода в уменьшение суммы налогового долга по налогу на добавленную стоимость»;

— 23.1 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению на счет плательщика в банке»;

— 23.2 «Сумма, подлежащая бюджетному возмещению в уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость следующих отчетных (налоговых) периодов»;

— 25 «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению и уплате в бюджет по итогам текущего отчетного (налогового) периода с учетом остатка отрицательного значения предыдущего отчетного периода».

Кроме того, в карточку лицевого счета плательщика НДС попадет значение строки 26 «Сумма штрафа, начисленная плательщиком самостоятельно в связи с исправлением ошибки» Уточняющего расчета.

Еще раз повторим, единственная разница сегодня от избранного способа исправления НДС-ошибок заключается в величине уплачиваемого штрафа (в % от суммы недоплаты — заниженного налогового обязательства):

— 3 %, когда исправляется ошибка в Уточняющем расчете как в самостоятельном документе (с уплатой такого штрафа и суммы недоплаты перед представлением Уточняющего расчета);

— 5 %, если исправляется ошибка в Уточняющем расчете, прилагаемом к Декларации по НДС (в этом случае сумму недоплаты и 5 % штраф нужно уплатить одновременно с перечислением налогового обязательства по текущей декларации, а при его отсутствии — в сроки, установленные для уплаты налоговых обязательств по НДС).

Напомним при этом, что по требованиям п. 7 подраздела 10 раздела ХХ НКУ штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение.

В соответствии с п. 4.3 Инструкции № 276 начисление согласованных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков осуществляется датой предельного срока уплаты указанных обязательств. В свою очередь, п. 24 раздела III Порядка № 41 установлено, что налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком, считается согласованным со дня представления Декларации в орган государственной налоговой службы, в котором состоит на учете такой налогоплательщик, и не может быть обжаловано плательщиком в административном или судебном порядке. Отсюда следует, что при исправлении ошибки с помощью Уточняющего расчета, поданного как приложение в составе Декларации по НДС, данные его графы 6 по строкам 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26, которые увеличивают/уменьшают сумму налогового обязательства или сумму заявленного бюджетного возмещения, отражаются в карточке лицевого счета одновременно с показателями Декларации по НДС, к которой приложен такой Уточняющий расчет.

По нормам того же п. 4.3 Инструкции № 276 при представлении Уточняющего расчета, показатели которого увеличивают или уменьшают налоговые обязательства прошлых налоговых периодов, начисление в лицевом счете плательщика производится датой его подачи. То есть если ошибка исправляется Уточняющим расчетом как самостоятельным документом, то значения его графы 6 по строкам 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26, увеличивающие/уменьшающие сумму налогового обязательства или сумму заявленного бюджетного возмещения, проводятся в карточке лицевого счета плательщика по дате фактического представления такого расчета налоговому органу.

Отсюда можно сделать вывод, что при подаче Уточняющего расчета (в данном случае речь идет о самостоятельном документе), которым уменьшаются налоговые обязательства по НДС, задекларированные в Декларации по НДС за отчетный (налоговый) период, до наступления предельного срока их уплаты по этой Декларации, плательщик вправе перечислить в бюджет налоговые обязательства с учетом показателей представленного Уточняющего расчета, т. е. меньше на сумму уточнения. Не возражают против этого и налоговики (см. консультацию в ЕБНЗ, размещенную на сайте ГНАУ под кодом 130.25).

Пример 2.

В мае 2011 предприятие представило в налоговый орган Декларацию по НДС за апрель, где отразило по ее строке 25 сумму налога к уплате в размере 30000 грн. До наступления предельного срока уплаты налоговых обязательств по этой Декларации (т. е. до 30 мая включительно) предприятие самостоятельно выявило занижение налогового кредита в сумме 5000 грн. 25 мая предприятием подан Уточняющий расчет за апрель 2011 года.

Приведем фрагмент заполнения раздела III Уточняющего расчета по условиям описанной ситуации (см. рис. 1 на с. 34).

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за апрель 2011 года

img 1 

Рис. 1

 

Ввиду того что начисление по Уточняющему расчету в карточке лицевого счета налогоплательщика осуществляется по дате фактического его представления в налоговый орган (т. е. 25.05.2011 г.), то в рассматриваемой ситуации предприятие может уплатить по сроку 30 мая не задекларированные 30000 грн., а на 5000 грн. меньше, т. е. 25000 грн. (30000 грн. - 5000 грн.).

Особых проблем с составлением Уточняющего расчета, когда исправляются ошибки, затрагивающие итоговые строки Декларации по НДС (20.1, 23.1, 23.2 и 25), возникать не должно, поэтому остановимся более подробно на уточнениях, в которых задействован остаток отрицательного значения.

 

Из Уточняющего расчета — в Декларацию

 

Напомним, что раньше при исправлении ошибки через Уточняющий расчет отраженные в его строках 8.5 и 8.6 показатели (увеличивающие/уменьшающие сумму, подлежащую зачислению в состав налогового кредита следующего налогового периода) переносились в строку 23.3 старой формы Декларации по НДС за отчетный период, следующий после подачи такого расчета. В настоящее время Декларация по НДС подобной строки не содержит и соответственно действует совершенно другой механизм переноса сумм, увеличивающих либо уменьшающих остаток отрицательного значения, который включается в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.

Так, согласно требованиям пп. 4 и 5 раздела IХ Порядка № 41 в случае исправления значения строки 24 (бывшая строка 26) Декларации по НДС за прошедший отчетный период, которое в будущих отчетных периодах:

1) повлияло на показатель строки 25 или строки 23, Уточняющий расчет представляется за каждый отчетный период, в котором значение строки 24 Декларации влияло на значение строки 25 или строки 23. В результате, если допущенная в прошлых периодах ошибка повлияла на величину заявленного бюджетного возмещения либо на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет, то плательщику необходимо будет сдать столько Уточняющих расчетов, на показатели строки 25 или строки 23 скольких отчетных (налоговых) периодов оказала влияние допущенная ошибка. Мало того, считаем, что Уточняющий расчет должен быть подан также и к тому отчетному периоду, в котором собственно и была допущена ошибка, невзирая на то, повлияла обнаруженная ошибка на значение строки 23/строки 25 или нет. Получается, что Уточняющий расчет надо будет подать как к ошибочному отчетному периоду, так и к каждому последующему, в котором такая ошибка оказала влияние на задекларированную сумму налога к уплате (строка 25) или на сумму заявленного бюджетного возмещения (строка 23);

2) не повлияло на значение строки 25 или 23 (23.1 либо 23.2), то Уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения (т. е. за период уточнения).

Здесь нужно уточнить, когда же все-таки осуществляется перенос значения графы 6 строки 24 Уточняющего расчета в аналогичную строку Декларации по НДС. Так вот, в ситуации, когда Уточняющий расчет представлен как самостоятельный документ, его данные, не повлиявшие в будущих отчетных периодах на показатели строки 23 или строки 25, подлежат отражению в Декларации за отчетный период, в котором выявлена ошибка и подан такой Уточняющий расчет. Допустим, если ошибка обнаружена в июне и в этом периоде представлен Уточняющий расчет, то показатель из его строки 24 по графе 6 включается в строку 24 Декларации за июнь.

Если же ошибка исправляется с помощью Уточняющего расчета, поданного в качестве приложения к Декларации по НДС, тогда значение из его графы 6 по строке 24 должно учитываться в Декларации, к которой приложен такой расчет, т. е. отражаться в строке 24 Декларации за отчетный период, в котором выявлена ошибка и за который представлен Уточняющий расчет (ведь в данном случае, напомним, Уточняющий расчет подается вместе с Декларацией в ее составе в следующем отчетном периоде). Например, если ошибка выявлена в мае, то значение графы 6 строки 24 Уточняющего расчета, подаваемого вместе с Декларацией за май, нужно отразить в ее строке 24, хотя в реальности они будут поданы в июне.

Короче говоря, в любом случае для того, чтобы знать, в каком периоде осуществлять перенос данных из графы 6 строки 24 Уточняющего расчета (и как самостоятельного документа, и как приложения) в строку 24 Декларации по НДС, ориентироваться нужно не на период собственно подачи Уточняющего расчета, а на отчетный период, указанный в его поле 02 «Звітний (податковий) період» вступительной части: он должен совпадать с отчетным периодом, записанным в поле 02 самой Декларации.

Как установлено п. 4 раздела IХ Порядка № 41, на значение графы 6 строки 24 Уточняющего расчета уменьшается (!) показатель строки 24 Декларации по НДС за отчетный период, в котором представлен такой Уточняющий расчет. Хотя, безусловно, возможны ситуации, когда в результате самостоятельного исправления ошибки показатель графы 6 строки 24 Уточняющего расчета будет иметь положительное значение. На наш взгляд, в таком случае остаток отрицательного значения, показанный в строке 24 Декларации по НДС, все-таки должен быть увеличен на положительное значение графы 6 строки 24 Уточняющего расчета. Косвенно этот вывод подтверждают и налоговики, не возражающие против восстановления налогового кредита по «запоздавшим по ошибке» налоговым накладным через Уточняющий расчет (см. консультацию в ЕБНЗ на сайте ГНАУ под кодом 130.18).

Обратите внимание: несмотря на то что отчетный период подачи Уточняющего расчета определен сегодня в качестве того периода, в котором возможно перенесение значения из его графы 6 строки 24 в строку 24 самой Декларации по НДС, по сути, сохранился в неизменном виде действовавший прежде порядок. Ведь показанный в строке 24 Декларации остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода, не влияет на сумму НДС, декларируемую к уплате или возмещению из бюджета по данным Декларации по НДС текущего отчетного периода. Сумма такого остатка отрицательного значения в действительности скажется на величине показателей строк Декларации по НДС лишь следующего за отчетным периода (в составе ее строки 21.2). В этой связи возможны случаи одновременного заполнения строки 25 (по данным текущего отчетного периода) и строки 24 (при перенесении значения из Уточняющего расчета) Декларации по НДС, что не должно смущать плательщиков.

Нужно заметить, что в Порядке № 41 (будем надеяться, что не умышленно) обойдена вниманием ситуация отражения в Декларации по НДС суммы изменения (увеличения или уменьшения) отрицательного значения, полученного в результате исправления допущенной ошибки в строке 20.2 Уточняющего расчета. Разберемся с ней поподробнее.

Если уменьшается остаток отрицательного значения уточняемого периода, непосредственно предшествующего отчетному (строки 23 и 25 не затрагиваются)

. Как известно, по итогам отчетного периода предприятием может быть получено отрицательное значение, остаток которого в соответствии с п. 200.3 НКУ зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода и изначально отражается в Декларации по НДС (и соответственно потом при обнаружении ошибки в Уточняющем расчете) в строке 20.2. Затем по результатам следующего за отчетным периода такой остаток может переместиться в строку 24 Декларации по НДС.

Так вот, исправляя ошибку в периоде, непосредственно следующем за уточняемым, нет реальной возможности уменьшить значение строки 24 Декларации по НДС ввиду отсутствия в ней соответствующего показателя. По нашему мнению, в анализируемой ситуации необходимо корректировать значение строки, в которую переносится остаток отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) периода. Таковой является строка 21.1 Декларации по НДС.

Пример 3.

В мае 2011 года предприятие самостоятельно выявило ошибку, допущенную в Декларации по НДС за апрель 2011 года: не учтены налоговые обязательства в сумме 3000 грн. В апрельской Декларации по строке 20.2 был задекларирован остаток отрицательного значения, подлежащий переносу в состав налогового кредита следующего отчетного налогового периода, в сумме 28000 грн. По итогам мая 2011 года в строке 18 отражено положительное значение:

вариант I — в сумме 8000 грн.;

вариант II — в сумме 32000 грн.

Ошибка исправлена маем месяцем путем подачи Уточняющего расчета в составе Декларации за май (см. рис. 2 на с. 37).

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за апрель 2011 года

img 2

Рис. 2

 

Подобная ошибка должна исправляться, по нашему мнению, путем переноса отрицательного значения из графы 6 строки 20.2 Уточняющего расчета за май 2011 г. (к Декларации за апрель) в строку 21.1 Декларации по НДС за май 2011 г., так как в строке 24 данной Декларации суммы остатка отрицательного значения не числится (см. рис. 3 на с. 38).

 

Фрагмент Декларации по НДС за май 2011 года

img 3

Рис. 3

 

При исправлении самостоятельно выявленной ошибки в условиях варианта I, когда остаток отрицательного значения не перекрыт налоговыми обязательствами текущего отчетного периода, вследствие чего оказалась заполненной строка 22 Декларации по НДС в сумме 17000 грн., не следует забывать о необходимости подачи приложения 2 (Д2) к такой Декларации.

Если уменьшается остаток отрицательного значения прошлого периода (строки 23 и 25 не затрагиваются)

.

Покажем на примере порядок переноса суммы уменьшения остатка отрицательного значения прошлого периода из графы 6 строки 24 Уточняющего расчета в строку 24 Декларации по НДС.

Пример 4.

В мае 2011 года предприятие самостоятельно выявило ошибку, допущенную в Декларации по НДС за январь 2011 года: завышен налоговый кредит в сумме 2000 грн. В Декларации за январь заполнены следующие строки III раздела:

— строка 21 (строка 19 новой формы) — 35000 грн.;

— строка 22.2 (строка 20.2 новой формы) — 35000 грн.;

— строка 23.1 (строка 21.1 новой формы) — 12800 грн.;

— строка 24 (строка 22 новой формы) — 12800 грн.;

— строка 26 (строка 24 новой формы) — 12800 грн.

На момент подачи Уточняющего расчета в строке 24 Декларации за апрель числится остаток отрицательного значения. Ошибка исправлена в мае 2011 года путем представления Уточняющего расчета как самостоятельного документа.

Итак, ошибка привела к тому, что вместо 35000 грн. отрицательного значения (строка 19 новой формы Декларации) в январе 2011 года нужно было показать 33000 грн. В данном случае, на наш взгляд, нужно оформить два Уточняющих расчета: за январь и февраль 2011 года. Объясняется это тем, что в теперешнюю строку 24 Декларации по НДС отрицательное значение января попало лишь в феврале (следующем за отчетным периоде) (см. рис. 4 на с. 39).

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за январь 2011 года

img 4

Рис. 4

 

Для наглядности будем считать, что никаких операций в феврале 2011 года не было.

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за февраль 2011 года

img 5

Рис. 5

 

Так как в результате исправления ошибки изменилось значение строки 22 Декларации по НДС за февраль, к которой предусмотрено

приложение 2 (Д2), то налогоплательщик должен заполнить такое приложение и подать его вместе с Уточняющим расчетом.

 

Фрагмент приложения 2 (Д2) к Декларации по НДС за февраль 2011 года

img 6

Рис. 6

 

В результате исправления самостоятельно выявленной ошибки на величину отрицательного значения (в размере 2000 грн.) графы 6 строки 24 Уточняющего расчета к Декларации за февраль, поданного в мае 2011 года, подлежит уменьшению показатель строки 24 Декларации за май 2011 года.

Следующий пример касается ситуации, когда допущенная ошибка связана с увеличением суммы остатка отрицательного значения прошедшего периода.

Если увеличивается остаток отрицательного значения прошлого периода (строки 23 и 25 не затрагиваются)

.

Пример 5.

В апреле 2011 года предприятием ошибочно не был отражен налоговый кредит в сумме 4000 грн. При этом в строке 20.2 Декларации за этот период был показан остаток отрицательного значения, подлежащий перенесению в состав налогового кредита следующего отчетного налогового периода, в сумме 18000 грн. Ошибка обнаружена и исправлена в мае 2011 года путем подачи Уточняющего расчета в виде самостоятельного документа (см. рис. 7 на с. 42).

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за апрель 2011 года

img 7

Рис. 7

 

По итогам исправления ошибки получено положительное значение в графе 6 по строке 20.2 Уточняющего расчета в размере 4000 грн. Считаем, что на эту сумму предприятие вправе увеличить значение строки 24 Декларации по НДС, подаваемой за май 2011 года. Поскольку, как было отмечено ранее, перенесенные в строку 24 Декларации по НДС суммы из графы 6 строки 24 Уточняющего расчета (увеличивающие/уменьшающие остаток отрицательного значения) в периоде его представления фактически не оказывают влияния на сумму налога, подлежащую к уплате в бюджет или бюджетному возмещению за такой отчетный период, а попадут в налоговый кредит через строку 21.2 Декларации только в следующем за периодом подачи Уточняющего расчета отчетном периоде. Это в полной мере согласуется с нормами

п. 200.3 НКУ.

Если бы в описанной ситуации ошибка была выявлена в июне, тогда надо было бы подать два Уточняющий расчета (за апрель и май) и соответственно перенести значение из графы 6 строки 24 Уточняющего расчета к Декларации за май в строку 24 Декларации за июнь.

Рассмотрим еще один пример, когда вследствие допущенной ошибки

изменение остатка отрицательного значения прошедшего отчетного периода влияет на показатели строки 23 или строки 25.

Если изменение остатка отрицательного значения прошлого периода влияет на показатели строки 23 или строки 25

.

Пример 6.

Предприятие в мае 2011 года выявило ошибку в Декларации по НДС за март 2011 года — занижены налоговые обязательства на сумму 1500 грн. В ошибочной Декларации заполнены следующие строки итогового раздела III:

строка 19 — 7200 грн.;

строка 20.2 — 7200 грн.;

строка 21.1 — 5000 грн.;

строка 22 — 5000 грн.;

— строка 23.1 — 3300 грн.;

строка 24 — 1700 грн.

В Декларации за апрель у предприятия значилась сумма в строке 18 в размере 13000 грн., а к уплате в бюджет по строке 25 — 4100 грн.

В рассматриваемой ситуации необходимо оформить два Уточняющих расчета в качестве самостоятельных документов к Декларациям за март и апрель 2011 года

(см. рис. 8 и 9 на с. 44—45).

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за март 2011 года

img 8

Рис. 8

 

Фрагмент Уточняющего расчета к Декларации по НДС за апрель 2011 года

img 9

Рис. 9

 

*Поскольку ошибка допущена в I полугодии 2011 года, то согласно п. 7 подраздела 10 раздела ХХ НКУ штраф применяется в размере 1 гривни. При исправлении ошибок, допущенных до 01.01.2011 г. или после 01.07.2011 г., штраф при исправлении ошибок Уточняющим расчетом как самостоятельным документом начисляется в размере 3 % суммы недоплаты.

 

В данном случае 1500 грн. является суммой занижения налоговых обязательств, поэтому не нужно забывать, что уплатить сумму такой недоплаты (1500 грн.) и сумму штрафа (1 грн.) необходимо до подачи Уточняющего расчета — самостоятельного документа.

Кроме того, следует учесть, что

п.п. 129.1.2 НКУ в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком занижения налогового обязательства предусмотрена обязанность начисления пени на сумму такого занижения за весь период занижения. Подробно вопросы начисления и уплаты пени рассмотрены в статье «Начисление и уплата пени по платежам, контролируемым органами ГНА» (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии» № 3, 2011, с. 21).

Завершая разговор об исправлении самостоятельно выявленных плательщиком НДС ошибок, обратим внимание на такие нюансы:

1)

ошибки, допущенные при заполнении Уточняющего расчета, исправляются исключительно путем представления другого Уточняющего расчета;

2) составлять Уточняющие расчеты

в целях изменения направления бюджетного возмещения плательщики не вправе (поскольку смена направления возмещения не может расцениваться как исправление ошибки);

3) при самостоятельном выявлении плательщиком

занижения бюджетного возмещения вследствие недекларирования им оплаченной части отрицательного значения (если данный факт не был выявлен органом налоговой службы) можно подать Уточняющий расчет и соответствующие приложения за тот отчетный период, в котором возникло право на бюджетное возмещение (когда фактически была оплата), задекларировав в них исправленные показатели;

4) в случае

аннулирования регистрации плательщика НДС Уточняющий расчет за период, в котором предприятие было плательщиком НДС, подать нельзя, так как в данном случае субъект хозяйствования исключается из Реестра плательщиков НДС.

Безошибочной Вам работы...

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Приказ № 41

— приказ ГНАУ «Об утверждении форм и порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 25.01.2011 г. № 41.

Порядок № 41

— Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.

Инструкция № 276

— Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше