Теми статей
Обрати теми

Самовиправлення ПДВ-помилок по-новому

Редакція ПК
Стаття

Самовиправлення ПДВ-помилок по-новому

На продовження розмови про заповнення оновлених форм податкової звітності з ПДВ, розпочатої в одному з попередніх номерів нашої газети (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 7, с. 35), у цій статті всебічно розглянемо принципово змінений механізм виправлення самостійно виявлених помилок, допущених у деклараціях з ПДВ.

Тетяна Войтенко, член редакційної колегії

 

Власне, як і в докодексні часи,

п. 50.1 ПКУ передбачає можливість виправлення самостійно виявлених платником податків помилок, що містяться в раніше поданій податковій декларації (з урахуванням установленого ст. 102 ПКУ строку давності в 1095 днів), одним з двох обраних на його розсуд способів:

— або надісланням

Уточнюючого розрахунку зі сплатою суми недоплати (при встановленні факту заниження податкових зобов'язань) і штрафу в розмірі 3 % від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

— або відображенням уточнених показників

у складі поточної податкової декларації зі збільшенням суми недоплати (за її наявності) на суму штрафу в розмірі 5 % від такої суми.

Водночас згідно з нормами

п. 50.2 ПКУ платник податків не має права подавати Уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої в період, що на дату подання Уточнюючого розрахунку перевіряється відповідним контролюючим органом. Якщо ж усупереч цьому платник податків подає Уточнюючий розрахунок до податкової декларації за перевірений період, то орган державної податкової служби має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний звітний період (п. 50.3, п.п. 78.1.3 ПКУ).

Важливо врахувати також, що помилки, виявлені

до закінчення граничного строку подання декларації за відповідний звітний (податковий) період, підлягають виправленню шляхом подання нової декларації з виправленими показниками без застосування зазначених штрафів (п. 50.1 ПКУ).

Отже, виходячи з приписів

п. 50.1 ПКУ шляхом подання Уточнюючого розрахунку або через уключення уточнених показників до складу поточної декларації платник податків має право виправити тільки помилки минулих звітних періодів. Як наслідок залежно від обраного платником варіанта виправлення різнитиметься розмір штрафу, що нараховується, якщо помилка призвела до заниження податкових зобов'язань: 3 % або 5 % від суми недоплати.

Проте стосовно ПДВ порядок виправлення помилок за цим податком зараз такий, що без заповнення

Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — Уточнюючий розрахунок) тепер ніяк не обійтися. Річ у тім, що наказом № 41 ДПАУ запровадила цілком інший механізм виправлення ПДВ-помилок, з яким нам належить детально розібратися.

 

Підхід до виправлення ПДВ-помилок згідно з Порядком № 41

 

Оновлена наказом № 41 податкова декларація з податку на додану вартість (далі — Декларація з ПДВ) на відміну від старої її форми не містить більше відповідних рядків (колишні рядки 8.1 і 16.1) для самостійного виправлення помилок. Замість цього п. 1 розділу IV Порядку № 41 установлено обов'язок при самостійному виявленні платником у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) помилок, що містяться в раніше поданій ним Декларації з ПДВ, надіслати Уточнюючий розрахунок до такої Декларації за формою, установленою на дату подання Уточнюючого розрахунку. Тобто сьогодні немає реальної можливості виправити помилки безпосередньо в Декларації з ПДВ, подавши разом з нею, як раніше, додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість». Адже, на відміну від попередньої форми Декларації з ПДВ, у рядку 8 та рядку 16 оновленої її форми допустимі коригування податкових зобов'язань і податкового кредиту тільки за чітко визначеним у таких рядках переліком підстав, серед яких немає місця уточненням у результаті самостійно виявлених платником податків помилок попередніх періодів.

Віднині за вимогами Порядку № 41 платником подається Уточнюючий розрахунок затвердженої форми незалежно від того, який варіант виправлення помилок він обрав: через поточну декларацію чи шляхом подання Уточнюючого розрахунку. Просто статус Уточнюючого розрахунку, який, до речі, віднесено п. 9 розділу I Порядку № 41 до податкової звітності з ПДВ, буде різним. У першому випадку (при виправленні через поточну декларацію) він виступатиме в ролі додатка до Декларації з ПДВ, а в другому (при виправленні шляхом подання Уточнюючого розрахунку) — як окремий самостійний документ. Про це свідчитиме помітка у спеціальному полі 01 вступної частини Уточнюючого розрахунку:

1 — додаток до декларації (тобто подається разом з Декларацією з ПДВ);

2

— самостійний документ (тобто подається окремо від Декларації з ПДВ).

Слід зазначити, що запропонований підхід ДПАУ до виправлення самостійно виявлених помилок з ПДВ тільки виключно шляхом подання Уточнюючих розрахунків не узгоджується з положеннями

п. 50.1 ПКУ. Адже встановлений Порядком № 41 механізм виправлення самостійно виявлених помилок не дозволяє сьогодні згорнути показники поточної Декларації з ПДВ з даними поданого разом з нею як додаток Уточнюючого розрахунку (про що ми поговоримо трохи нижче). Хоча п. 50.1 ПКУ однозначно вимагає відображення в цій ситуації уточнених показників саме у складі податкової декларації. Мабуть, у ДПАУ вирішили, що «відобразити суму недоплати у складі декларації» рівнозначно поданню Уточнюючого розрахунку як додатка до Декларації з ПДВ. Проте це зовсім не так, і в цьому ми переконаємося під час подальшого викладу.

Під час подання

Уточнюючого розрахунку у вигляді додатка до Декларації з ПДВ заповненню підлягає, крім іншого, спеціальне поле 03 самої Декларації, де проставляється, за який саме звітний (податковий) період (місяць чи квартал) виправляються показники внаслідок самостійного виявлення помилок. Нарівні з цим в окремому полі після розділу III такої Декларації проставляється особлива відмітка про одночасне подання з нею Уточнюючого розрахунку.

Якщо помилки звітного (податкового) періоду, що виправляється, вже уточнювалися раніше, то разом з відміткою в полі 03 це зазначається у спеціальному полі 031 як самої Декларації з ПДВ, так і Уточнюючого розрахунку, що додається до неї. Заповнити це поле потрібно і при поданні Уточнюючого розрахунку як самостійного документа.

Особливо зазначимо, що

одним Уточнюючим розрахунком незалежно від його статусу (додаток це до декларації чи самостійний документ) можна виправити помилки тільки однієї раніше поданої Декларації з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період. Наявність спеціального поля 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» у формі самої Декларації з ПДВ та Уточнюючого розрахунку для зазначення періоду, за який виправляється помилка, — яскравий тому доказ. При цьому в разі потреби виправлення помилок, допущених у декількох податкових деклараціях, платнику ПДВ необхідно подати Уточнюючі розрахунки до кожної окремої помилкової Декларації з ПДВ. Це означає, що якщо виявлено помилки, наприклад, у Деклараціях з ПДВ за січень і квітень, то виправити такі помилки одночасно в одному Уточнюючому розрахунку платник (через установлене обмеження) податків не може. Водночас, якщо виявлено декілька помилок в одній з раніше поданих Декларації з ПДВ (наприклад, у Декларації за лютий не відображено податкові зобов'язання і водночас завищено податковий кредит), то всі такі помилки платник податків має право виправити одразу в одному Уточнюючому розрахунку.

При цьому жодних обмежень щодо кількості Уточнюючих розрахунків, що подаються як окремі документи протягом звітного (податкового) періоду, не встановлено. Як наслідок

за допомогою декількох Уточнюючих розрахунків у вигляді самостійних документів в одному звітному періоді можна виправити помилки, допущені в різних звітних періодах. Головне при цьому пам'ятати про строк позовної давності в 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання Декларації, установленого для можливості виправлення помилок.

Зауважимо також, що сума податкових зобов'язань, що не була сплачена до бюджету в минулих звітних (податкових) періодах, у зв'язку з повним або частковим списанням податкового боргу

зменшена бути не може (п. 4 розділу IV Порядку № 41).

А тепер перейдемо безпосередньо до розгляду порядку виправлення помилок за допомогою Уточнюючого розрахунку. При цьому одразу зауважимо, що мова піде про виправлення помилок у

повній Декларації з ПДВ.

 

Порядок заповнення Уточнюючого розрахунку

 

Перш за все наголосимо, що на відміну від Декларації з ПДВ, що подається платником за звітний період незалежно від того, здійснював він господарську діяльність у такому періоді чи ні, Уточнюючі розрахунки подаються тільки у визначених

ПКУ випадках (п. 13 розділу III Порядку № 41).

Отже, Уточнюючий розрахунок може бути поданий до податкового органу

в будь-який момент після виявлення помилок у раніше поданій Декларації. Але вкрай важливо при цьому, щоб така подія відбулася за дотримання таких двох умов одночасно:

— до початку перевірки контролюючим органом уточнюючого звітного (податкового) періоду;

— у межах строків давності, установлених

ст. 102 ПКУ (тобто щоб з моменту граничного строку подання Декларації з допущеними помилками пройшло не більше 1095 днів).

Взагалі, нова форма Уточнюючого розрахунку практично повністю повторює форму Декларації з ПДВ: поля вступної частини (за винятком поля 01), коди і назви рядків розділів I, II і III (крім рядка 26) у них збігаються. А тому вступна частина Уточнюючого розрахунку заповнюється аналогічно Декларації з ПДВ (з правилами заповнення останньої можна ознайомитися, звернувшись до статті «Нова ПДВ-декларація: заповнюємо без проблем» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі» 2011, № 7, с. 35).

Єдине: заповнюючи

поле 02 вступної частини Уточнюючого розрахунку, де проставляється звітний (податковий) період, потрібно враховувати таку особливість. Так, у разі подання Уточнюючого розрахунку:

як самостійного документа, сюди заноситься той звітний період (місяць (квартал) і рік), в якому Уточнюючий розрахунок фактично подається податковому органу (наприклад, місячний платник ПДВ, подаючи Уточнюючий розрахунок у червні, у полі 02 повинен вписати номер місяця «06»);

як додатка до Декларації з ПДВ, тут проставляється звітний період (місяць (квартал) і рік), за який подається така Декларація (тобто подаючи в червні одночасно з Декларацією з ПДВ за травень Уточнюючий розрахунок у вигляді її додатка, у полі 02 платник зобов'язаний зазначити номер місяця «05»).

На відміну від Декларації з ПДВ, до форми Уточнюючого розрахунку додатково введено

рядок 26 для відображення суми штрафу, нарахованої платником самостійно у зв'язку з виправленням допущеної помилки.

Нововведенням порівняно з колишніми правилами є

порядок декларування числових значень показників в Уточнюючому розрахунку внаслідок самостійного виявлення платником помилок. Так, колонки А і Б розміщені в ньому у вигляді підрядків відповідних рядків, а для відображення показників уведено окремі графи 4, 5 і 6, де наводяться:

у графі 4 — дані рядків помилкової Декларації з ПДВ (тобто тієї раніше поданої Декларації, в якій були допущені помилки). При цьому в тому випадку, коли до Декларації за уточнюваний звітний період раніше вже вносилися зміни, до графи 4 переносяться відповідні дані графи 5 останнього Уточнюючого розрахунку нової форми, поданого до Декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється (п. 1 розділу IХ Порядку № 41). Що стосується старої форми Уточнюючого розрахунку, то окремі показники для заповнення графи 4 можна запозичити з його рядка 7. А ось дані, яких не вистачає, необхідно буде, безумно, розрахувати;

у графі 5 — відповідні показники з урахуванням виправлення помилок (тобто відображаються правильні (виправлені) значення рядків Декларації з ПДВ, неначебто в них не були допущені помилки);

у графі 6 — безпосередньо суми помилки, що показують, наскільки після виправлення необхідно збільшити/зменшити значення відповідних рядків Декларації.

Значення графи 6

Уточнюючого розрахунку обчислюється як різниця величин, відображених у його графі 5 (нове уточнене значення показників) і графі 4 (помилкове значення показників, що підлягають виправленню, перенесене до Уточнюючого розрахунку з уже зданої Декларації).

При цьому

п. 3 розділу IХ Порядку № 41 зобов'язав показувати у графі 6 абсолютне значення помилки. Водночас, як виявилось, у Порядку № 41 під «абсолютним значенням» не мається на увазі модуль числа (або, інакше, арифметичне число, яке отримаємо, якщо від цього числа відкинемо знак). Як випливає з консультації, наведеної в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) на сайті ДПАУ під кодом 130.25, у графі 6 «Різниця» відображається «абсолютне значення помилки за всіма заповненими в Уточнюючому розрахунку рядками з відповідним знаком (+/-)». Інакше кажучи, у зазначеній графі необхідно показувати різницю показників граф 5 і 4 такого Уточнюючого розрахунку з відповідним знаком «плюс» (якщо суми не були враховані в помилковій Декларації) або «мінус» (коли суми були надмірно враховані в помилковій Декларації). Отже, якщо в результаті такої арифметичної дії утворилося від’ємне значення, то показник графи 6 вписується зі знаком «мінус». У тому випадку, якщо абсолютне значення дорівнює нулю, у цій графі за відповідним рядком проставляється прочерк («-»).

Приклад 1.

У березні 2011 року за рядком 23.1 Декларації з ПДВ підприємство заявило до відшкодування з бюджету на рахунок платника в банку 3000 грн. У травні таким підприємством самостійно було виявлено помилку, в результаті виправлення якої за рядком 23.1 має бути показана сума бюджетного відшкодування, що дорівнює 2800 грн. У періоді виявлення помилки підприємством було подано Уточнюючий розрахунок.

Унаслідок виправлення допущеної помилки у графі 6 рядка 23.1 Уточнюючого розрахунку за травень буде відображено суму різниці з від’ємним знаком: «-200» (2800 - 3000).

Дуже важливо пам'ятати, що

в Уточнюючому розрахунку відображаються всі заповнені рядки уточнюваної Декларації з ПДВ незалежно від того, чи була в них допущена помилка чи ні. При цьому незаповнені рядки Декларації з ПДВ до Уточнюючого розрахунку переносяться при поданні звітності на паперових носіях з прочерками, а в електронному вигляді — залишаються не заповненими.

 

Додатки до Уточнюючого розрахунку

 

Згідно з приписами п. 3 розділу IV і п. 7 розділу IХ Порядку № 41 під час виправлення помилок у рядках поданої раніше Декларації з ПДВ, до яких заповнено додатки, до Уточнюючого розрахунку, що подається окремо від Декларації або в її складі, мають бути в обов'язковому порядку додані відповідні додатки, що містять інформацію про уточнені показники. Інакше кажучи, виправлення помилок у рядках «помилкової» Декларації здійснюється шляхом подання Уточнюючого розрахунку (у вигляді додатка до Декларації або ж самостійного документа), до якого в разі проставляння даних в його рядках додаються відповідні додатки з познакою (Х) у службовому полі 013 «Уточнюючий», що означає, що в цьому випадку у зв'язку з виправленням помилок відбувається уточнення показників. Наприклад, якщо платником у Декларації з ПДВ помилково було завищено податковий кредит (рядок 10.1), то у разі самостійного виправлення виявленої помилки до Уточнюючого розрахунку необхідно додати додаток 5 до податкової декларації з ПДВ «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» з позначкою у спеціальному полі 013 «Уточнюючий».

Якщо в результаті виправлення помилки підлягають заповненню рядки, до яких має бути складений відповідний додаток, тоді разом з Уточнюючим розрахунком також треба подавати такі додатки з уточненими (виправленими) показниками. Скажімо, якщо після виправлення помилки виявиться заповненим рядок 3, то разом з Уточнюючим розрахунком платник зобов'язаний подати й додаток 6 «Довідка (Д6)» до Декларації з ПДВ (навіть якщо в помилковій Декларації такий рядок, наприклад, заповнений не був).

При цьому додатки з позначкою «Уточнюючий» повинні містити вартісні показники на суму уточнення (збільшення або зменшення) з відповідним знаком і, звичайно ж, бути тотожні даним графи 6 Уточнюючого розрахунку (на це, до речі, зверталася увага в консультації, розміщеній в ЄБПЗ під кодом 130.25). Разом з тим, у додатках 2(Д2), 3 (Д3) та 4 (Д4) наводяться, як і раніше, не суми уточнень, а виправлені (правильні) показники.

Якщо графа 6 Уточнюючого розрахунку у відповідних рядках, до яких повинні додаватися додатки, буде прокреслена (при поданні звітності на паперових носіях) або ж не заповнена (при поданні звітності в електронному вигляді), то відповідно додатки до таких рядків Уточнюючого розрахунку платником податків не додаються.

При виправленні показників рядків Декларації з ПДВ, для яких не передбачені додатки, подається тільки Уточнюючий розрахунок (без додатків).

Особливо хочеться зауважити, що з Уточнюючим розрахунком можуть бути подані тільки сім з восьми додатків до повної Декларації з ПДВ. Оскільки не можна уточнити дані додатка 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8)» до Декларації з ПДВ, оскільки за нормами п. 201.10 ПКУ заяву із скаргою на недобросовісного продавця товарів/послуг платник податків має право додати тільки до Декларації з ПДВ за звітний податковий період.

Ще раз акцентуємо увагу, що все зазначене стосується як Уточнюючих розрахунків, що виступають у ролі самостійного документа, так і тих, що подаються у вигляді додатка до Декларації з ПДВ.

 

Перехідні моменти

 

При виправленні помилок за періоди до березня (першого кварталу) 2011 року, коли застосовувалася застаріла форма Декларації з ПДВ, перед платниками може постати проблема щодо перенесення значень її показників, у зв'язку з виправленням «старих» помилок, до Уточнюючого розрахунку, адже розроблений він під нову форму Декларації та посилається саме на її коди і номери рядків.

За роз'ясненнями ДПАУ, викладеними в

листі від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117 (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 7, с. 5), за таких обставин відповідні рядки Уточнюючого розрахунку заповнюються з урахуванням змісту (назви) відповідного рядка Декларації з ПДВ. Так, при виправленні самостійно виявленої помилки:

— у рядку

22.1 та/або 22.2 Декларації старої форми в Уточнюючому розрахунку за формою, затвердженою Наказом № 41, заповнюються графи за відповідними рядками 20.1 та/або 20.2;

— у рядку

23.1 та/або 23.2 Декларації старої форми в Уточнюючому розрахунку за формою, затвердженою Наказом № 41, заповнюються графи за відповідними рядками 21.1 та/або 21.2;

— у рядку

24 Декларації старої форми в Уточнюючому розрахунку за формою, затвердженою Наказом № 41 , заповнюються графи за рядком 22;

— у

рядку 25.1 та/або 25.2 Декларації старої форми в Уточнюючому розрахунку за формою, затвердженою Наказом № 41, заповнюються графи за відповідними рядками 23.1 та/або 23.2;

— у рядку

26 Декларації старої форми в Уточнюючому розрахунку за формою, затвердженою Наказом № 41 , заповнюються графи за рядком 24;

— у рядку

27 Декларації старої форми в Уточнюючому розрахунку за формою, затвердженою Наказом № 41 , заповнюються графи за рядком 25.

Таким чином, виправляючи старі помилки в новому Уточнюючому розрахунку, орієнтуватися потрібно на зміст (назву) його відповідного рядка, а не на його номер, записуючи значення до рядка, найбільш близького за значенням.

 

З Уточнюючого розрахунку — до картки особового рахунка

 

Уточнюючі розрахунки незалежно від того, подаються вони як самостійний документ або як додаток до Декларації з ПДВ, підлягають відображенню в обліку органом державної податкової служби як окремий документ. На цьому акцентувала увагу ДПАУ у своєму листі від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117. Причому значення графи 6 за рядками 20.1, 23.1 23.2, 25 і 26 Уточнюючих розрахунків (і окремого документа, і додатка до Декларації) потрапить до картки особового рахунку платника податку незалежно від результатів розрахунків з бюджетом, визначених у поточній Декларації з ПДВ за звітний період. Тобто перенесенню до картки особового рахунку підлягають дані з таких рядків Декларації з ПДВ, а також Уточнюючого розрахунку:

— 20.1 «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість»;

— 23.1 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку»;

— 23.2 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів»;

— 25 «Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду».

Крім того, до картки особового рахунка платника ПДВ потрапить значення рядка 26 «Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки» Уточнюючого розрахунку.

Ще раз повторимо, єдина різниця сьогодні від обраного способу виправлення ПДВ-помилок полягає у розмірі сплачуваного штрафу (у % від суми недоплати — заниженого податкового зобов'язання):

— 3 %, коли виправляється помилка в Уточнюючому розрахунку як у самостійному документі (зі сплатою такого штрафу і суми недоплати перед поданням Уточнюючого розрахунку);

— 5 %, якщо виправляється помилка в Уточнюючому розрахунку, що додається до Декларації з ПДВ (у цьому випадку суму недоплати і 5 % штраф потрібно сплатити одночасно з перерахуванням податкового зобов'язання за поточною декларацією, а за його відсутності — у строки, установлені для сплати податкових зобов'язань з ПДВ).

Нагадаємо при цьому, що за вимогами п. 7 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Згідно з п. 4.3 Інструкції № 276 нарахування узгоджених податкових зобов'язань у картках особових рахунків платників здійснюється датою граничного строку сплати зазначених зобов'язань. У свою чергу, п. 24 розділу III Порядку № 41 установлено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків, вважається узгодженим з дня подання Декларації до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку такий платник податків, і не може бути оскаржено платником в адміністративному або судовому порядку. Звідси випливає, що при виправленні помилки за допомогою Уточнюючого розрахунку, поданого як додаток у складі Декларації з ПДВ, дані його графи 6 за рядками 20.1, 23.1, 23.2, 25 і 26, що збільшують/зменшують суму податкового зобов'язання або суму заявленого бюджетного відшкодування, відображаються в картці особового рахунка одночасно з показниками Декларації з ПДВ, до якої додано такий Уточнюючий розрахунок.

За нормами того ж п. 4.3 Інструкції № 276 при поданні Уточнюючого розрахунку, показники якого збільшують або зменшують податкові зобов'язання минулих податкових періодів, нарахування в особовому рахунку платника здійснюється датою його подання. Тобто якщо помилка виправляється Уточнюючим розрахунком як самостійним документом, то значення його графи 6 за рядками 20.1, 23.1, 23.2, 25 і 26, що збільшують/зменшують суму податкового зобов'язання або суму заявленого бюджетного відшкодування, проводяться в картці особового рахунка платника за датою фактичного подання такого розрахунку податковому органу.

Звідси можна зробити висновок, що при поданні Уточнюючого розрахунку (у цьому випадку йдеться про самостійний документ), яким зменшуються податкові зобов'язання з ПДВ, задекларовані в Декларації з ПДВ за звітний період, до настання граничного строку їх сплати за цією Декларацією, платник має право перерахувати до бюджету податкові зобов'язання з урахуванням показників поданого Уточнюючого розрахунку, тобто менше на суму уточнення. Не заперечують проти цього й податківці (див. консультацію в ЄБПЗ, розміщену на сайті ДПАУ під кодом 130.25).

Приклад 2.

У травні 2011 підприємство подало до податкового органу Декларацію з ПДВ за квітень, де відобразило за її рядком 25 суму податку до сплати в розмірі 30000 грн. До настання граничного строку сплати податкових зобов'язань за цією Декларацією (тобто до 30 травня включно) підприємство самостійно виявило заниження податкового кредиту в сумі 5000 грн. 25 травня підприємством поданий Уточнюючий розрахунок за квітень 2011 року.

Наведемо фрагмент заповнення розділу III Уточнюючого розрахунку за умовами описаної ситуації (див. рис. 1 на с. 34).

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за квітень 2011 року

img 1

Рис. 1

 

З огляду на те, що нарахування за Уточнюючим розрахунком у картці особового рахунку платника податків здійснюється за датою фактичного його подання до податкового органу (тобто 25.05.2011 р.), то в цій ситуації підприємство може сплатити за терміном 30 травня не задекларовані 30000 грн., а на 5000 грн. менше, тобто 25000 грн. (30000 грн. - 5000 грн.).

Особливих проблем зі складанням Уточнюючого розрахунку, коли виправляються помилки, що зачіпають підсумкові рядки Декларації з ПДВ (20.1, 23.1, 23.2 і 25), виникати не повинно, тому зупинимося детальніше на уточненнях, в яких задіяно залишок від’ємного значення.

 

З Уточнюючого розрахунку — до Декларації

 

Нагадаємо, що раніше при виправленні помилки через Уточнюючий розрахунок, відображені в його рядках 8.5 і 8.6, показники (що збільшують/зменшують суму, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду) переносилися до рядка 23.3 старої форми Декларації з ПДВ за звітний період, наступний після подання такого розрахунку. Зараз Декларація з ПДВ такого рядка не містить і відповідно діє зовсім інший механізм перенесення сум, що збільшують або зменшують залишок від’ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Так, згідно з вимогами пп. 4 і 5 розділу IХ Порядку № 41 у разі виправлення значення рядка 24 (колишній рядок 26) Декларації з ПДВ за минулий звітний період, що в майбутніх звітних періодах:

1) вплинуло на показник рядка 25 або рядка 23, Уточнюючий розрахунок подається за кожен звітний період, в якому значення рядка 24 Декларації впливали на значення рядка 25 або рядка 23. У результаті, якщо допущена в минулих періодах помилка вплинула на величину заявленого бюджетного відшкодування або на суму податку, що належить до сплати до бюджету, то платнику необхідно буде подати стільки Уточнюючих розрахунків, на показники рядка 25 або рядка 23 скількох звітних (податкових) періодів вплинула допущена помилка. До того ж, вважаємо, що Уточнюючий розрахунок має бути поданий також і до того звітного періоду, в якому власне й була допущена помилка, незважаючи на те, вплинула виявлена помилка на значення рядка 23/рядка 25 чи ні. Виходить, що Уточнюючий розрахунок треба буде подати як до помилкового звітного періоду, так і до кожного подальшого, в якому така помилка вплинула на задекларовану суму податку до сплати (рядок 25) або на суму заявленого бюджетного відшкодування (рядок 23);

2) не вплинуло на значення рядка 25 або 23 (23.1 або 23.2), то Уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни (тобто за період уточнення).

Тут потрібно уточнити, коли все ж таки здійснюється перенесення значення графи 6 рядків 24 Уточнюючого розрахунку до аналогічного рядка Декларації з ПДВ. Так-от, у ситуації, коли Уточнюючий розрахунок подано як самостійний документ, його дані, що не вплинули в майбутніх звітних періодах на показники рядка 23 або рядки 25, підлягають відображенню в Декларації за звітний період, в якому виявлено помилку і подано такий Уточнюючий розрахунок. Припустимо, якщо помилка виявлена в червні й у цьому періоді подано Уточнюючий розрахунок, то показник з його рядка 24 за графою 6 уключається до рядка 24 Декларації за червень.

Якщо ж помилка виправляється за допомогою Уточнюючого розрахунку, поданого як додаток до Декларації з ПДВ, тоді значення з його графи 6 за рядком 24 має враховуватися в Декларації, до якої додано такий розрахунок, тобто відображатися в рядку 24 Декларації за звітний період, в якому виявлено помилку і за яку подано Уточнюючий розрахунок (адже в цьому випадку, нагадаємо, Уточнюючий розрахунок подається разом з Декларацією в її складі в наступному звітному періоді). Наприклад, якщо помилка виявлена в травні, то значення графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку, що подаються разом з Декларацією за травень, потрібно відобразити в її рядку 24, хоча в реальності вони будуть подані в червні.

Точно кажучи, у будь-якому разі для того, щоб знати, в якому періоді здійснювати перенесення даних з графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку (і як самостійного документа, і як додатка), у рядок 24 Декларації з ПДВ орієнтуватися потрібно не на період власне подання Уточнюючого розрахунку, а на звітний період, зазначений у його полі 02 «Звітний (податковий) період» вступної частини: він повинен збігатися зі звітним періодом, записаним у полі 02 самої Декларації.

Як установлено п. 4 розділу IХ Порядку № 41, на значення графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку зменшується (!) показник рядка 24 Декларації з ПДВ за звітний період, в якому подано такий Уточнюючий розрахунок. Хоча, безумовно, можливі ситуації, коли в результаті самостійного виправлення помилки показник графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку матиме додатне значення. На наш погляд, у такому разі залишок від’ємного значення, показаний у рядку 24 Декларації з ПДВ, усе ж таки має бути збільшений на додатне значення графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку. Побічно цей висновок підтверджують і податківці, що не заперечують проти поновлення податкового кредиту за «запізнілими помилково» податковими накладними через Уточнюючий розрахунок (див. консультацію в ЄБПЗ на сайті ДПАУ під кодом 130.18).

Зверніть увагу: незважаючи на те що звітний період подання Уточнюючого розрахунку визначений сьогодні як той період, в якому можливе перенесення значення з його графи 6 рядків 24 в рядок 24 самих Декларації з ПДВ, по суті, зберігся в незмінному вигляді порядок, що діяв раніше. Адже показаний у рядку 24 Декларації залишок негативного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, не впливає на суму ПДВ, декларовану до сплати або відшкодування з бюджету за даними Декларації з ПДВ поточного звітного періоду. Сума такого залишку від’ємного значення насправді позначиться на величині показників рядків Декларації з ПДВ тільки наступного за звітним періоду (у складі її рядка 21.2). У зв'язку з цим можливі випадки одночасного заповнення рядка 25 (за даними поточного звітного періоду) і рядка 24 (при перенесенні значення з Уточнюючого розрахунку) Декларації з ПДВ, що не повинно бентежити платників.

Слід зауважити, що в Порядку № 41 (сподіватимемося, що не умисне) обійдена увагою ситуація відображення в Декларації з ПДВ суми зміни (збільшення або зменшення) від’ємного значення, отриманого в результаті виправлення допущеної помилки в рядку 20.2 Уточнюючого розрахунку. Розберемося з нею детальніше.

Якщо зменшується залишок від’ємного значення уточнюваного періоду, що безпосередньо передує звітному (рядки 23 і 25 не зачіпаються)

. Як відомо, за підсумками звітного періоду підприємством може бути набуте від’ємне значення, залишок якого згідно з п. 200.3 ПКУ зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду і спочатку відображається в Декларації з ПДВ (і відповідно потім при виявленні помилки в Уточнюючому розрахунку) в рядку 20.2. Потім за результатами наступного за звітним періоду такий залишок може переміститися до рядка 24 Декларації з ПДВ.

Так-от, виправляючи помилку в періоді, безпосередньо наступному за уточнюваним, немає реальної можливості зменшити значення рядка 24 Декларації з ПДВ зважаючи на відсутність у ній відповідного показника. На нашу думку, в ситуації, що аналізується, необхідно коригувати значення рядка, до якого переноситься залишок від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду. Такий є рядок 21.1 Декларації з ПДВ.

Приклад 3.

У травні 2011 року підприємство самостійно виявило помилку, допущену в Декларації з ПДВ за квітень 2011 року: не враховані податкові зобов'язання в сумі 3000 грн. У квітневій Декларації за рядком 20.2 було задекларовано залишок від’ємного значення, що підлягає перенесенню до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, у сумі 28000 грн. За підсумками травня 2011 року в рядку 18 відображено додатне значення:

варіант I — у сумі 8000 грн.;

варіант II — у сумі 32000 грн.

Помилка виправлена травнем шляхом подання Уточнюючого розрахунку у складі Декларації за травень (див. рис. 2 на с. 37).

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за квітень 2011 року

img 2

Рис. 2

 

Подібна помилка повинна виправлятися, на нашу думку, шляхом перенесення від’ємного значення з графи 6 рядка 20.2 Уточнюючого розрахунку за травень 2011 р. (до Декларації за квітень) до рядка 21.1 Декларації з ПДВ за травень 2011 р., оскільки в рядку 24 даних Декларації суми залишку від’ємного значення не значиться (див. рис. 3 на с. 38).

 

Фрагмент Декларації з ПДВ за травень 2011 року

img 3

Рис. 3

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за січень 2011 року

img 4

Рис. 4

 

Під час виправлення самостійно виявленої помилки в умовах варіанта I, коли залишок від’ємного значення не перекритий податковими зобов'язаннями поточного звітного періоду, унаслідок чого виявився заповненим рядок 22 Декларації з ПДВ у сумі 17000 грн., не слід забувати про необхідність подання додатка 2 (Д2) до такої Декларації.

Якщо зменшується залишок від’ємного значення минулого періоду (рядки 23 і 25 не зачіпаються)

.

Покажемо на прикладі порядок перенесення суми зменшення залишку від’ємного значення минулого періоду з графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку до рядка 24 Декларації з ПДВ.

Приклад 4.

У травні 2011 року підприємство самостійно виявило помилку, допущену в Декларації з ПДВ за січень 2011 року: завищений податковий кредит у сумі 2000 грн. У Декларації за січень заповнені такі рядки III розділу:

— рядок 21 (рядок 19 нової форми) — 35000 грн.;

— рядок 22.2 (рядок 20.2 нової форми) — 35000 грн.;

— рядок 23.1 (рядок 21.1 нової форми) — 12800 грн.;

— рядок 24 (рядок 22 нових форми) — 12800 грн.;

— рядок 26 (рядок 24 нових форми) — 12800 грн.

На момент подання Уточнюючого розрахунку в рядку 24 Декларації за квітень значиться залишок від’ємного значення. Помилка виправлена у травні 2011 року шляхом подання Уточнюючого розрахунку як самостійного документа.

Отже, помилка призвела до того, що замість 35000 грн. від’ємного значення (рядок 19 нової форми Декларації) у січні 2011 року потрібно було показати 33000 грн. У цьому випадку, на наш погляд, потрібно оформити два Уточнюючі розрахунки: за січень і лютий 2011 року. Пояснюється це тим, що до теперішнього рядка 24 Декларації з ПДВ від’ємне значення січня потрапило тільки в лютому (наступному за звітним періоді) (див. рис. 3 на с. 39).

Для наочності вважатимемо, що жодних операцій у лютому 2011 року не було.

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за лютий 2011 року

img 5

Рис. 5

 

Оскільки в результаті виправлення помилки змінилося значення рядка 22 Декларації з ПДВ за лютий, до якої передбачено

додаток 2 (Д2), то платник податків повинен заповнити такий додаток і подати його разом з Уточнюючим розрахунком.

 

Фрагмент додатка 2 (Д2) до Декларації з ПДВ за лютий 2011 року

img 6

Рис. 6

 

У результаті виправлення самостійно виявленої помилки на величину від’ємного значення (у розмірі 2000 грн.) графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку до Декларації за лютий, поданого у травні 2011 року, підлягає зменшенню показник рядка 24 Декларації за травень 2011 року.

Наступний приклад стосується ситуації, коли допущена помилка пов'язана зі збільшенням суми залишку від’ємного значення минулого періоду.

Якщо збільшується залишок від’ємного значення минулого періоду (рядки 23 і 25 не зачіпаються)

.

Приклад 5.

У квітні 2011 року підприємством помилково не було відображено податковий кредит у сумі 4000 грн. При цьому в рядку 20.2 Декларації за цей період було показано залишок від’ємного значення, що підлягає перенесенню до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, в сумі 18000 грн. Помилка виявлена та виправлена у травні 2011 року шляхом подання Уточнюючого розрахунку у вигляді самостійного документа (див. рис. 7 на с. 42).

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за квітень 2011 року

img 7

Рис. 7

 

За підсумками виправлення помилки набуте додатне значення у графі 6 за рядком 20.2 Уточнюючого розрахунку в розмірі 4000 грн. Вважаємо, що на цю суму підприємство має право збільшити значення рядка 24 Декларації з ПДВ, що подається за травень 2011 року. Оскільки, як було зазначено раніше, перенесені до рядка 24 Декларації з ПДВ суми з графи 6 рядків 24 Уточнюючі розрахунки (що збільшують/зменшують залишок від’ємного значення) у періоді його подання фактично не впливають на суму податку, що підлягає до сплати до бюджету або бюджетного відшкодування за такий звітний період, а потраплять до податкового кредиту через рядок 21.2 Декларації тільки в наступному за періодом подання Уточнюючого розрахунку звітному періоді. Це повною мірою узгоджується з нормами

п. 200.3 ПКУ.

Якби в описаній ситуації помилка була виявлена в червні, тоді треба було б подати два Уточнюючі розрахунки (за квітень і травень) і відповідно перенести значення з графи 6 рядка 24 Уточнюючого розрахунку до Декларації за травень до рядка 24 Декларації за червень.

Розглянемо ще один приклад, коли внаслідок допущеної помилки зміна залишку від’ємного значення минулого звітного періоду впливає на показники рядка 23 або рядка 25.

Якщо зміна залишку від’ємного значення минулого періоду впливає на показники рядка 23 або рядка 25

.

Приклад 6.

Підприємство у травні 2011 року виявило помилку в Декларації з ПДВ за березень 2011 року — занижені податкові зобов'язання на суму 1500 грн. У помилковій Декларації заповнено такі рядки підсумкового розділу III:

рядок 19 — 7200 грн.;

рядок 20.2 — 7200 грн.;

рядок 21.1 — 5000 грн.;

рядок 22 — 5000 грн.;

— рядок 23.1 — 3300 грн.;

рядок 24 — 1700 грн.

У Декларації за квітень у підприємства значилася сума в рядку 18 у розмірі 13000 грн., а до сплати до бюджету за рядком 25 — 4100 грн.

У цій ситуації необхідно оформити два Уточнюючі розрахунки як самостійні документи до Декларації за березень і квітень 2011 року (див. рис. 8 і 9 на с. 44 — 45).

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за березень 2011 року

img 8

Рис. 8

 

Фрагмент Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВза квітень 2011 року

img 9

Рис. 9

 

*Оскільки помилка допущена в I півріччі 2011 року, то згідно з п. 7 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ штраф застосовується в розмірі 1 гривні. При виправленні помилок, допущених до 01.01.2011 р. або після 01.07.2011 р., штраф при виправленні помилок Уточнюючим розрахунком як самостійним документом нараховується в розмірі 3 % суми недоплати.

 

У цьому випадку 1500 грн. є сумою заниження податкових зобов'язань, тому не потрібно забувати, що сплатити суму такої недоплати (1500 грн.) і суму штрафу (1 грн.) необхідно до подання Уточнюючого розрахунку — самостійного документа.

Крім того, слід мати на увазі, що

п.п. 129.1.2 ПКУ в разі самостійного виявлення платником податків заниження податкового зобов'язання передбачено обов'язок нарахування пені на суму такого заниження за весь період заниження. Детально питання нарахування і сплати пені розглянуто в статті «Нарахування та сплата пені за платежами, що контролюються органами ДПА» (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі» № 3, 2011, с. 21).

Завершуючи розмову про виправлення самостійно виявлених платником ПДВ помилок, звернемо увагу на такі нюанси:

1)

помилки, допущені під час заповнення Уточнюючого розрахунку, виправляються виключно шляхом подання іншого Уточнюючого розрахунку;

2) складати Уточнюючі розрахунки

в цілях зміни напряму бюджетного відшкодування платники не мають права (оскільки зміна напряму відшкодування не може розцінюватися як виправлення помилки);

3) при самостійному виявленні платником

заниження бюджетного відшкодування внаслідок недекларування ним сплаченої частині від’ємного значення (якщо цей факт не був виявлений органом податкової служби) можна подати Уточнюючий розрахунок і відповідні додатки за той звітний період, в якому виникло право на бюджетне відшкодування (коли фактично була оплата), задекларувавши в них виправлені показники;

4) у разі

анулювання реєстрації платника ПДВ Уточнюючий розрахунок за період, в якому підприємство було платником ПДВ, подати не можна, оскільки в цьому випадку суб'єкт господарювання виключається з Реєстру платників ПДВ.

Безпомилкової вам роботи…

 

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Наказ № 41

— наказ ДПАУ «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.01.2011 р. № 41.

Порядок № 41

— Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.

Інструкція № 276

— Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі