База налогообложения
Определение базы налогообложения в общем случае (
абз. 1 п. 188.1 НК)
Порядок определения базы обложения НДС при поставке товаров (услуг) в общем случае регулирует
п. 188.1 НК :«База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их
договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров).В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг».
Итак,
база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости (которая включает любые виды компенсаций, получаемых непосредственно от покупателя или через третье лицо), но не ниже обычных цен. Из этого следует, что предприятию-продавцу при начислении налоговых обязательств по НДС прежде всего необходимо убедиться в том, что договорная цена является не ниже обычной. При этом стоит обратить внимание на то, что НК не содержит 20 % «коридора» отклонения договорной цены от обычной, как это было предусмотрено Законом об НДС. Поэтому независимо от того, насколько обычная цена превышает договорную, за базу налогообложения нужно принимать обычную цену.Например, стоимость товара по договору составляет 850 грн. (без НДС). Обычная цена товара составляет 1200 грн. (без НДС — 1000 грн., НДС — 200 грн.). В этом случае предприятию необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены, установленной на уровне 1000 грн. Тогда сумма налоговых обязательств составит 200 грн.
Порядок определения обычных цен регулирует
ст. 39 НК. При этом согласно п. 1 разд. XIX НК эта статья вступает в силу с 1 января 2013 года. До этого времени обычную цену следует определять по правилам, определенным п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Напомним эти правила.
Правила определения обычных цен
| Условия продажи товаров | Норма Закона о налоге на прибыль | Какая цена считается |
| 1 | 2 | 3 |
| Общий случай определения обычной цены | ||
| 1. Товары (работы, услуги) продаются на договорных условиях, кроме случаев, указанных в п. 2 — 9 таблицы | Пп. 1.20.1 — 1.20.2 | Цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен |
| Итак, в общем случае, обычной ценой является цена товаров/услуг, определенная сторонами договора, но при этом она должна соответствовать уровню справедливых цен. Заметьте: доказывать соответствие договорной цены уровню обычной цены ни продавец, ни покупатель не обязаны. В случае если в ходе проведения проверки налоговый орган направит запрос об уровне договорной цены, плательщик налога обязан: — либо обосновать уровень договорных цен; — либо сослаться на нормы абзаца первого п.п. 1.20.1 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, т. е. утверждать, что договорная цена является обычной, поскольку не доказано обратное. Тем не менее, во избежание недоразумений с налоговым органом рекомендуем всегда иметь обоснование обычной цены. Для обоснования уровня обычной цены налогоплательщику можно посоветовать иметь несколько прайс-листов других предприятий на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Также для этого могут использоваться данные о ценах на товары (работы, услуги) из статистических сборников. Подтверждением размера обычной цены в случае предоставления скидок может служить приказ (распоряжение) по предприятию о предоставлении скидок покупателям, проведении рекламных акций и т. п., доведенный до покупателей и работников предприятия, непосредственно оформляющих заказы покупателям. | ||
| Особые случаи определения обычной цены | ||
| 2. Товары (работы, услуги) продаются путем публичного объявления условий их продажи | П.п. 1.20.3 | Цена, содержащаяся в публичном объявлении условий продажи таких товаров (работ, услуг) |
| Под публичным договором согласно ст. 633 ГКУ понимается договор, по которому одна сторона — предприниматель взяла на себя обязанность осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг любому, кто к ней обратится. Публичный договор характерен для розничной торговли, перевозки транспортом общего пользования, услуг связи, проката, медицинского, гостиничного, банковского обслуживания и т. п. Условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. В данном случае цена является одинаковой для любого из потребителей, поэтому можно говорить, что она соответствует справедливой рыночной цене, а стало быть, является обычной. Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать вывод, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное для неопределенного (широкого) круга лиц. И поскольку товары (работы, услуги) предлагаются по одинаковой для всех цене на одних и тех же условиях продажи, следовательно, можно такую цену в целях налогообложения считать обычной. | ||
| 3. Товары (работы, услуги) продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг | П.п. 1.20.4 | Цена, полученная при такой продаже |
| 4. Продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке в соответствии с законодательством | ||
| При продаже на аукционах, конкурсах, биржах, рынке ценных бумаг цена формируется исходя из спроса и предложения. В результате сложившаяся цена по сути является той справедливой рыночной ценой, по которой продавец желает продать, а покупатель — приобрести товары (работы, услуги). А значит, такую цену можно считать обычной. Аналогичным образом обычная цена определяется и при продаже (отчуждении) товаров в принудительном порядке согласно законодательству. | ||
| 5. Продажа товаров (работ, услуг), цены на которые подлежат госрегулированию согласно законодательству | П.п. 1.20.5 | Цена, установленная согласно принципам госрегулирования. Однако если законодательством на товары (работы, услуги) установлены минимальные продажные цены, то в этом случае обычной ценой является справедливая рыночная цена |
| 6. Продажа товаров, на которые обычная цена не может быть определена в порядке, приведенном в п. 1 — 5 таблицы | П.п. 1.20.51 | Для доказательства обоснования ее уровня применяются правила, определенные: — национальными П(С)БУ; — национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав. При этом в целях налогообложения термины «чистая стоимость реализации», «справедливая стоимость» и «рыночная стоимость», которые используются в этих стандартах, приравниваются к термину «обычная цена», определенному Законом о налоге на прибыль |
| Подпункт 1.20.5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль не устанавливает приоритет какого-либо из понятий «чистая стоимость реализации», «справедливая стоимость», «рыночная стоимость». Поэтому, каким из них руководствоваться, зависит от каждой конкретной ситуации. В подтверждение обоснования обычной цены могут использоваться данные бухгалтерского учета, оценочных актов, справок и прочих документов, устанавливающих реальную цену реализации активов. | ||
| 7. Продажа товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов на рынке | П.п. 1.20.6 | Обычной ценой считается цена договора |
| Этот метод применяется, если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия — однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену вследствие отсутствия или недоступности соответствующей информации. | ||
| 8. Обычная процентная ставка за депозит (к депозитам не относятся суммы задатка, внесенного в качестве обеспечения договорных обязательств одной стороной договора перед другой) | П.п. 1.20.7 | Процентная ставка, устанавливаемая в зависимости от сроков и размера депозита по решению плательщика налога, которое должно быть обнародовано и устанавливать одинаковые правила заключения депозитного договора с любыми категориями лиц с учетом ограничений, установленных законом |
| 9. Товары (работы, услуги) продаются (предоставляются) естественными монополистами | П.п. 1.20.9 | Порядок определения обычной цены имеет право установить КМУ с учетом норм п.п. 1.20.9 Закона о налоге на прибыль |
Согласно
п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется с учетом общегосударственных налогов и сборов (за исключением НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и изготовленных из них препаратов). Перечень общегосударственных налогов и соборов приведен в ст. 9 НК.Отдельно скажем о сборе в Пенсионный фонд за услуги сотовой связи. До 01.01.2011 г. согласно
Закону об НДС сборы в Пенсионный фонд на услуги сотовой связи исключались из базы налогообложения НДС, о чем прямо было сказано в п. 4.1 Закона об НДС. Теперь же в п. 188.1 НК уже нет упоминания о сборе в Пенсионный фонд с услуг сотовой связи. В то же время осталось упоминание о том, что договорная цена определяется с учетом общегосударственных налогов и сборов. В перечне общегосударственных налогов и сборов, который содержится в ст. 9 НК сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с услуг мобильной связи, не упоминается. Вместе с тем налоговики в письме от 12.04.2011 г. № 10374/7/16-1517 приходят к выводу о том, что суммы сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи считаются суммой средств, которая передается в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. Поэтому с 1 января 2011 года эти суммы включаются в базу обложения НДС.Основные составляющие элементы базы налогообложения операций по поставке товаров (услуг) таковы.
Также отметим, что, в случае если база налогообложения определяется исходя из обычной цены (договорная цена меньше обычной), то поставщик товаров/услуг должен выписать два комплекта налоговых накладных:
— один — на сумму исходя из договорной цены поставки. Оригинал такой налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у плательщика;
— второй — на сумму превышения обычной цены над договорной. Налоговая накладная, выписанная на сумму превышения, остается в двух экземплярах у продавца.
При выписывании налоговой накладной на сумму превышения обычной цены над фактической, необходимо учитывать следующие особенности, определенные
пп. 8 и 12 Порядка № 969, а именно: в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины, по которой налоговая накладная остается в двух экземплярах у продавца: «01» — Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною; в графе 3 — «номенклатура постачання товарів/послуг» указывается «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______» (указывается порядковый номер налоговой накладной, выписанной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости). Такая налоговая накладная покупателю не предоставляется.
Поставка основных средств, перевод с использования в налогооблагаемых операциях для использования в необлагаемых, перевод из производственных в непроизводственные
В первую очередь, обратим внимание на то, что
НК содержит некоторую нестыковку норм в отношении определения базы обложения НДС для операций с основными средствами. Так, для одной и той же операции с основными средствами НК предусмотрено сразу несколько правил, которые совершенно по-разному предписывают определять базу обложения НДС. Более того, обращает на себя внимание и некорректность используемых терминов. Так, в одних статьях НК говорится о необоротных активах (в том числе необоротных материальных активах), в других об основных средствах (в том числе производственных и непроизводственных), в третьих — об основных фондах (в том числе основных производственных и непроизводственных фондах).
Поставка основных средств
Согласно
абз. 5 п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке необоротных активов определяется исходя из их балансовой стоимости на момент поставки. При этом под балансовой стоимостью основных средств п.п. 14.1.9 НК понимает остаточную стоимость таких активов, которая, в свою очередь, исчисляется как разность между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.Вместе с тем поставка основных средств подпадает и под общий случай поставки товаров (
абз. 1 п. 188.1 НК), ведь основные средства вписываются в определение термина «товары» (п. 14.1.244 НК). А в общем случае, напомним, база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже обычных цен. Более специальным в этой ситуации является абз. 5 п. 188.1 НК, так как в нем прямо названа операция поставки необоротных активов. Однако налоговики в своих разъяснениях (материалы ЕБНЗ под кодом 130.08, 130.09) говорят о том, что если на момент поставки основных средств их договорная цена превышает балансовую стоимость, тогда операция подпадает под общий абз. 1 п. 188.1 НК , т. е. налоговые обязательства нужно начислять исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.
Ликвидация основных средств
Прежде всего, отметим, что согласно
абз. «д» п.п. 14.1.191 НК ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, которые находятся у такого плательщика, является поставкой, т. е. налогооблагаемой операцией.При этом в последнем
абз. п.п. 14.1.191 НК говорится, что не являются поставкой, а значит, налоговые обязательства начислять не нужно, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются:«
в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения необоротных активов, или когда плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению».Обратите внимание: для неначисления НДС факт ликвидации основных средств должен быть соответствующим образом подтвержден документально (см. таблицу).
| Случаи, когда НДС при ликвидации основных средств не начисляется | Подтверждающие документы |
| Ликвидация основных средств в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы | При ликвидации основных средств из-за действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) документальным подтверждением таких обстоятельств согласно п.п. 159.3.5 НК являются: |
| Ликвидация без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных средств | В случае ликвидации объектов основных средств в связи с установлением факта хищения такого объекта, документальным подтверждением будет соответствующий документ, выданный правоохранительными органами |
| Налогоплательщик предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств другим способом, в результате чего основные средства не могут использоваться по первоначальному назначению | По разъяснениям, приведенным в ЕБНЗ, подтверждающими документами в данном случае являются: |
Во всех остальных случаях, когда объект основных средств ликвидируется без надлежащего документального подтверждения причин, ликвидация будет подпадать под определение «поставка товаров», а значит, налогоплательщику нужно будет начислить НДС
по ставке 20 %.При этом в
НК содержится некоторое противоречие относительно определения базы налогообложения в случае самостоятельной ликвидации основных средств.Так,
п. 188.1 НК говорит о том, что базу налогообложения при самостоятельной ликвидации необоротных активов определяют исходя из их балансовой стоимости на момент ликвидации. Однако в другой норме, а именно в п. 189.9 НК, указано, что в случае ликвидации основных «производственных и непроизводственных фондов» по собственному решению плательщика НДС, база налогообложения определяется исходя из обычных цен, действующих на момент совершения такого события.Возникает вопрос: какой норме отдать предпочтение?
Приоритет в этом случае стоит отдать
п. 189.9 НК, поскольку он является более специальным по отношению к п. 188.1 НК. Кроме того, в последнем абз. п. 188.1 НК указано, что в случаях, предусмотренных ст. 189 НК, база налогообложения исчисляется с учетом положений этой статьи. Вместе с тем налоговики в своих разъяснениях (материалы ЕБНЗ) называют обе нормы, а это свидетельствует о том, что налоговики отдают приоритет той из двух норм, по которой база налогообложения получается большей.В подтверждение возникновения налоговых обязательств налогоплательщику следует выписать самому себе
налоговую накладную в двух экземплярах. Заполнение ее имеет следующую специфику. В верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины: «05» — Ликвидация основных фондов по самостоятельному решению плательщика налога. В графах налоговой накладной «Лицо (плательщик налога) — покупатель», «Местонахождение (налоговый адрес) покупателя», «Номер телефона» указываются реквизиты продавца; в графах «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» проставляется ноль.Следует также отметить, что согласно консультации, приведенной в ЕБНЗ,
реквизит «Вид цивільно-правового договору» в налоговой накладной, выписанной на сумму налоговых обязательств, не связанных с операциями поставки товаров/услуг третьим лицам, не заполняется.Согласно
п. 189.10 НК, если вследствие ликвидации основных средств получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах в целях использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции налоговые обязательства не начисляются.
Перевод основных средств из использования в облагаемых операциях для использования в необлагаемых
Здесь нужно выделить 2 случая:
1.
Когда основные средства использовались полностью в облагаемых операциях и переводятся полностью для использования в необлагаемых операциях.В этой ситуации согласно
абз. «в» п.п. 14.1.191 НК такие операции признаются поставкой:«
передача в пределах баланса плательщика налога имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для использования в операциях, освобожденных от налогообложения или не подлежащих налогообложению».То есть такая операция является налогооблагаемой и налогоплательщику необходимо
начислить НДС-обязательства.При определении базы налогообложения в этом случае следует руководствоваться
п. 188.1 НК, абзац пятый которого расценивает перевод необоротных активов из использования в налогооблагаемых операциях для использования в необлагаемых операциях как поставку и требует в этом случае от налогоплательщика начислить НДС-обязательства исходя из балансовой стоимости основных средств на момент такой их поставки (перевода).Между тем по предписаниям
п. 198.5 НК при использовании товаров (а значит, и основных средств) в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, база налогообложения должна определяться исходя из обычной цены, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения). Судя по консультациям, размещенным в ЕБНЗ, налоговики склоняются к применению именно данной нормы НК, хотя тогда не совсем понятно, как применять положения этого пункта, говорящего о необходимости признания условной продажи по мере возникновения «налоговых» расходов. По основным средствам расходы — это поэтапная амортизация. То есть если признавать применение этого пункта в отношении основных средств, то НДС придется начислять поэтапно частями по мере амортизации.При этом налогоплательщик должен выписать самому себе в двух экземплярах налоговую накладную, в шапке которой указав тип причины в зависимости от того, в каких операциях (не являющихся объектом налогообложения или льготных) оказались фактически использованы основные средства (
п. 8 Порядка № 969):— «08» — Поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость,
или
— «09» — Поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость.
2.
Когда основные средства стали одновременно использоваться в облагаемой и необлагаемой деятельности. Например, объект основных средств использовался в облагаемой деятельности, а в дальнейшем начинает использоваться одновременно и в облагаемых и в не облагаемых налогом операциях. Как быть в этом случае, НК не указывает. По разъяснениям налоговиков, приведенным в ЕБНЗ, в этой ситуации налогоплательщики должны производить перерасчет сумм налогового кредита, ранее сформированного при приобретении таких основных средств, по правилам п. 199.4 НК, т. е. по итогам 12, 24 и 36 месяцев в зависимости от доли их использования в налогооблагаемых операциях (подробнее о перерасчете см. на с. 61).
Перевод основных средств из производственных в состав непроизводственных
Передача имущества в пределах баланса
плательщика налога, которое использовалось в хозяйственной деятельности такого плательщика налога для его последующего использования в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью, считается поставкой товаров, а значит является налогооблагаемой операцией (п.п. 14.1.191 НК).При этом порядок определения базы налогообложения при переводе основных средств из производственных в непроизводственные регулируют
сразу три нормы НК:1.
Пункт 188.1 НК — в котором указано, что в случае перевода необоротных активов из производственных в непроизводственные база налогообложения определяется исходя из балансовой стоимости на момент такого перевода.2.
Пункт 189.9 НК — согласно которому при переводе необоротных активов в состав непроизводственных база налогообложения определяется исходя из обычных цен на момент перевода.3.
Пункт 198.5 НК — в соответствии с которым, если основные фонды переводятся в состав непроизводственных, база налогообложения определяется исходя из обычных цен, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).Как быть налогоплательщику в условиях существования трех противоречащих друг другу норм? В этой ситуации, очевидно, придется выбирать между двумя последними требованиями (ввиду прямого
указания в п. 188.1 НК о преимуществе его ст. 189), а также руководствоваться нормой о «конфликте интересов». Так п. 56.21 НК предусмотрено, что если нормы Кодекса допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налога или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение как в пользу плательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налога.Поскольку операция по переводу основных средств из производственных в непроизводственные признается поставкой, то она сопровождается выпиской налоговой накладной. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины: «06» — Перевод основных фондов в состав непроизводственных; в графах налоговой накладной «Лицо (плательщик налога) — покупатель», «Местонахождение (налоговый адрес) покупателя», «Номер телефона» указываются реквизиты продавца; в графах «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» проставляется ноль.
Импорт товаров
В соответствии с абз. «в» п. 185.1 НК операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС (см. также с. 15).
Начисляется и уплачивается «импортный» НДС на таможне на основании ГТД.
Датой возникновения налогового обязательства
при импорте является дата предоставления таможенному органу грузовой таможенной декларации (п. 187.8 НК). При этом согласно п. 206.1 НК при ввозе товаров на таможенную территорию Украины суммы налога, начисленные таможенным органом, подлежат уплате в государственный бюджет плательщиками налога в полном объеме до или на день представления таможенной декларации непосредственно на единый казначейский счет, за исключением операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения.База налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины определяется согласно
п. 190.1 НК: ею является договорная (контрактная) стоимость таких ввозимых товаров, но не меньше таможенной стоимости, указанной в таможенной декларации, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога.Таможенная стоимость определяется декларантом во время таможенного оформления товаров и отражается в гр. 45 ГТД.
Правила исчисления базы налогообложения можно представить следующим образом:
| 1 | по товарам, облагаемым пошлиной и акцизным налогом | БазаНДС = (С + ТП + АН) |
| 2 | по товарам, облагаемым только пошлиной | БазаНДС = (С + ТП) |
| 3 | по товарам, облагаемым только акцизным налогом | БазаНДС = (С + АН) |
| 4 | по товарам, не облагаемым ни пошлиной, ни акцизным налогом | БазаНДС = С |
где
С — договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации;
ТП — сумма пошлины;
АН — сумма акцизного налога.
При определении базы налогообложения пересчет иностранной валюты в национальную валюту осуществляется по
официальному курсу НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 190.1 НК).Пример.
Предприятие осуществило таможенное оформление товаров в режиме «импорт». Договорная (фактурная) стоимость товаров составляет €8000. Таможенная стоимость товаров — €10000. Курс НБУ на дату подачи ГТД таможенному органу составил 10,9 грн./€. Товар облагается таможенной пошлиной по ставке 10 %.Договорная (фактурная) стоимость товаров ниже таможенной стоимости, поэтому сумма налоговых обязательств по НДС рассчитывается исходя из их таможенной стоимости.
Таможенная стоимость товаров составит:
€
10000 х 10,9 грн./€ = 109000 грн.Сумма таможенной пошлины составит:
109000 х 10 % = 10900 грн.
Налоговое обязательство по НДС составит:
(109000 + 10900) х 20 % : 100 % = 23980 грн.
Сумма налога рассчитывается декларантом и указывается в ГТД. Именно эту сумму НДС налогоплательщик уплачивает на таможне.
Практически одновременно с налоговыми обязательствами у налогоплательщика возникает право на налоговый кредит. Так, согласно
п. 198.2 НК право на налоговый кредит для операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины возникает по дате уплаты «импортного» НДС в бюджет согласно оформленной соответствующим образом ГТД. То есть по операциям импорта товаров налоговые обязательства и налоговый кредит возникают в одном и тоже периоде.Документом, удостоверяющим право налогоплательщика на налоговый кредит, является ГТД, оформленная в соответствии с требованиями действующего законодательства и подтверждающая уплату налога (
п. 201.12 НК).Для отражения налогового кредита необходимо соблюдение требований
п. 198.3 НК: импортируемые товары должны использоваться в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.При этом важно обратить внимание на следующее.
Пункт 198.3 НК указывает на необходимость формирования налогового кредита исходя из договорной (контрактной) стоимости ввозимых товаров. Довольно часто договорная (контрактная) стоимость товаров ниже его таможенной стоимости. И здесь возникает вопрос: можно ли всю сумму НДС, уплаченную при таможенном оформлении товаров, включить в налоговый кредит?По разъяснениям налоговиков, приведенным в Единой базе налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ, в налоговый кредит может быть отнесена
вся сумма НДС, уплаченная на таможне.На основании данных ГТД импортер осуществляет запись в разделе II «Отримані податкові накладні» Реестра выданных и полученных налоговых накладных, форма которого утверждена
приказом № 1002. При этом заполнение его имеет следующие особенности:— в графе 1 указывается номер записи;
— в графе 2 — дата получения ГТД;
— в графе 3 — дата выписки ГТД;
— в графе 4 — номер ГТД, в частности последние 6 знаков порядкового номера ГТД (
письмо ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117);— в графе 5 — отметка «
ВМД»;— в графе 6 проставляются страна нерезидента и наименование (фамилия, имя, отчество/при наличии — для физического лица) нерезидента (
п. 11.5 Порядка № 1002);— в графе 7 указывается условный индивидуальный налоговый номер
«30000000000» (п. 11.6 Порядка № 1002). Если приобретаемые у нерезидента товары/услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью использования в поставках услуг за пределами Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НК за пределами Украины, — условный ИНН «200000000000»);— в графе 8 указывается общая сумма, включая НДС;
— в графах 9, 11, 13 и 15 — стоимость товаров/услуг и основных средств без НДС;
— в графах 10, 12, 14 и 16 — уплаченная (начисленная) сумма НДС по товарам/услугам и основным фондам, определенная исходя из их стоимости, указанной в графах 9, 11, 13 и 15 (соответственно).
Итоговые данные раздела II «Полученные налоговые накладные» в части операций по импорту переносятся в стр. 12.1 декларации по налогу на добавленную стоимость.
Поставка ранее ввезенных товаров на таможенную территорию Украины
(абз. 3 п. 188.1 НК)НК
содержит специальную норму, которая определяет базу налогообложения при поставке ранее импортированных товаров. Таковой согласно абз. 3 п. 188.1 НК является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость. Отметим, что ГНАУ и ранее настаивала на таком порядке определения базы налогообложения при реализации ранее импортируемых товаров (письма ГНАУ от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-1517, от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517).Таким образом, при дальнейшей реализации импортного товара налоговые обязательства рассчитываются исходя из базы налогообложения, которая должна быть не ниже договорной стоимости, но не меньше таможенной стоимости импортируемых товаров.
Сделано это, видимо, для того, чтобы компенсировать всю сумму налогового кредита, отраженного при ввозе импортного товара исходя из таможенной стоимости.
Экспорт товаров
Операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) на территорию Украины в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом обложения НДС (
абз. «в» п. 185.1 НК).Напомним, что таможенный режим экспорта (реэкспорта) предполагает фактический
вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины.Операции по экспорту товаров, если экспорт подтвержден ГТД, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, облагаются по
ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НК). Причем теперь нулевая ставка по НДС применяется и в случае поставки на экспорт товаров, которые при поставке на территории Украины освобождаются от обложения НДС (п. 195.2 НК). Подробно о применении нулевой ставки НДС при экспорте товаров см. на с. 41.База налогообложения операций по поставке товаров на экспорт определяется по общим правилам, изложенным в
абз. 1 п. 188.1 НК: исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.Датой возникновения налоговых обязательств
в случае экспорта товаров является дата оформления ГТД, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины (абз. «б» п. 187.1 НК). При этом важно иметь в виду еще один момент, предусмотренный п. 187.11 НК: предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговым обязательствам плательщика налога — экспортера.На дату оформления ГТД экспортер должен
выписать налоговую накладную в двух экземплярах, в верхней левой части оригинала которой проставить отметку «Х» в поле «Залишається у продавця» и указать тип причины «07» (экспортные поставки). Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются на хранении у лица, их выписавшего (п. 8 Порядка № 969).Экспортные операции отражаются в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных. При этом, несмотря на то что на экспортные операции выписывается налоговая накладная, согласно требованиям
п. 9.3 Порядка № 1002 в гр. 3 раздела I «Видані податкові накладні» Реестра нужно указать номер ГТД.Исходя из разъяснений налоговиков (материалы Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ) заполнять Реестр в случае осуществления экспортных операций необходимо следующим образом:
— в графе 1 записывается порядковый номер записи;
— в графе 2 — дата выписки налоговой накладной, соответствующая дате вывоза, фактически подтвержденной оригиналом ГТД;
— в графе 3 — номер ГТД (последние 6 знаков;
письмо ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117);— в графе 4 — обозначение «ВМД»;
— в графе 5 — наименование (фамилия, имя, отчество /при наличии/ — для физического лица) покупателя-нерезидента;
— в графе 6 — отметка «Х*»;
— в графах 7, 12 отображается таможенная стоимость экспортируемых товаров в гривнях, исчисленная по курсу НБУ, установленному на дату составления ГТД;
— графы 8 — 11 при экспорте не заполняются.
*
Заметим, что в НН, выписанной на экспортную операцию, в графе «Індивідуальний податковий номер покупця» ставят «0» (п. 8.1 Порядка № 969). А вот в гр. 6 Реестра налоговики советуют ставить знак «Х» (см. материалы Единой базы налоговых знаний).
Услуги нерезидента
Прежде всего отметим, что налогооблагаемыми будут являться только те операции по получению услуг от нерезидента,
место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (подробнее о правилах определения места поставки услуг см. на с. 11).При этом согласно
п. 180.2 НК если у нерезидента нет постоянного представительства, зарегистрированного плательщиком НДС, то ответственным за начисление и уплату НДС является получатель услуг (независимо от того, зарегистрирован он плательщиком НДС или нет).Порядок налогообложения подобных услуг урегулирован
ст. 208 НК.Согласно
п. 208.2 НК получатель услуг, поставляемых нерезидентом, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, начисляет НДС по основной ставке (20 %) на базу налогообложения.Базой налогообложения
согласно п. 190.2 НК является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств.Налоговые обязательства по операциям по поставке услуг нерезидентами согласно
п. 187.8 НК возникают по первому событию (на дату оплаты либо на дату подписания акта, удостоверяющего факт поставки услуг).Пример.
Предприятие-резидент заключило договор с нерезидентом на предоставление таким нерезидентом услуг по размещению рекламы. Реклама будет размещаться на территории нерезидента (поставщика услуг). Нерезидент не имеет на территории Украины постоянного представительства, зарегистрированного как плательщик НДС.Сумма договора —
€20000. Для выполнения договора нерезиденту 12 апреля была перечислена предоплата в сумме € 20000. Акт получен и подписан 22 мая.Курс евро составил:
— на 12 апреля — 7,90 грн./
€ ;— на 22 мая — 7,99 грн./
€.Рекламные услуги подпадают под
п. 186.3 НК. В соответствии с данным подпунктом местом предоставления услуг считается место регистрации получателя услуг. Поскольку получатель услуг зарегистрирован на территории Украины, услуга облагается по ставке 20 %.Пересчитываем договорную стоимость в украинские гривни в соответствии с
п. 190.2 НК — по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. Поскольку первое событие — предоплата, значит, курс берем на дату предоплаты.Договорная стоимость составит:
€
20000 х 7,90 грн./€ = 158000 грн.Определяем сумму налоговых обязательств:
158000 грн. х 20 %: 100 % = 31600 грн.
1. Получатель услуг является плательщиком НДС.
В день возникновения налоговых обязательств получатель услуг — плательщик НДС должен составить налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога. Эта налоговая накладная составляется в одном экземпляре, который остается у получателя услуг (п. 208.2 НК). При этом в левой верхней части налоговой накладной пометка «Х» ставится в поле «Видається покупцю» шапки налоговой накладной (консультация представителей ГНАУ // «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 10). В строках «Індивідуальний податковий номер продавця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» налогоплательщик проставляет нуль (п. 8.2 Порядка № 969).Указанная налоговая накладная
в день возникновения налоговых обязательств заносится в раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных.При получении услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, у получателя таких услуг, зарегистрированного плательщиком НДС,
возникает право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит (абз. «в» п. 198.1, п. 208.2 НК). Право на налоговый кредит возникает в периоде, следующем за отражением налоговых обязательств по НДС на основании выписанной по дате возникновения налоговых обязательств налоговой накладной (п. 201.12). Данные налоговой накладной, на основании которой получатель нерезидентских услуг отразил налоговые обязательства по НДС в предыдущем отчетном периоде, переносят в следующем отчетном периоде в раздел II Реестра.2. Получатель нерезидентских услуг является неплательщиком НДС
. Такой резидент также должен начислить и уплатить обязательства по НДС, если местом поставки услуг является территория Украины (п. 180.2 НК). При этом формально, исходя из норм ст. 208 НК, под получателями нерезидентских услуг, не зарегистрированными плательщиками НДС, понимают только юридических лиц, ведь в п. 208.1 НК указано, что:«данной статьей устанавливаются правила налогообложения в случае поставки лицом-нерезидентом, не зарегистрированным плательщиком НДС, услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины,
лицу, зарегистрированному в качестве плательщика НДС, или любому другому юридическому лицу — резиденту».То есть на физлиц-предпринимателей (неплательщиков НДС) требование о необходимости начисления и уплаты НДС по таким услугам не распространяется. Вместе с тем налоговики в своих разъяснениях (материалы ЕБНЗ) говорят о том, что уплачивать НДС с услуг нерезидента должны и физические лица — предприниматели — неплательщики НДС. Это же следует и из формы Расчета налоговых обязательств, который должны подавать неплательщики НДС для начисления НДС по услугам нерезидента.
Согласно требованиям
п. 208.4 НК для выполнения обязанностей по уплате НДС получатели услуг, не зарегистрированные плательщиками НДС, должны подать расчет налоговых обязательств. Форма такого расчета утверждена приказом № 41. База для исчисления НДС определяется в таком же порядке, как и плательщиком НДС.Составлять и предоставлять Расчет нужно
только за тот отчетный период (календарный месяц), в котором такие услуги получены (п. 10 разд. I Порядка № 41). Расчет необходимо предоставлять в течение 20 календарных дней, наступающих за последним календарным днем месяца, в котором были начислены налоговые обязательства.Важно отметить, что, в отличие от зарегистрированных плательщиков НДС, получатели нерезидентских услуг, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, права на налоговый кредит не имеют.
Подробнее о порядке уплаты НДС при получении услуг от нерезидента см. в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 9, с.43.
Определение базы налогообложения в других случаях
Порядок определения базы налогообложения в других случаях представим в таблице.
| № п/п | Операция | Норма НК | База налогообложения |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Поставка товаров/услуг по регулируемым ценам | Абз. 4 п. 188.1 | Договорная (контрактная) стоимость, определенная по таким ценам (тарифам) |
| 2 | Поставка товаров по договорам финансового лизинга | Абз. 7 п. 188.1 | Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга |
| 3 | Поставка товаров без оплаты, с частичной оплатой их стоимости средствами в пределах бартерных операций, натуральных выплат в счет оплаты труда, поставка товаров/услуг в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, поставка товаров/услуг связанному с поставщиком лицу, субъекту хозяйствования, который не зарегистрирован как плательщик налога, или физическому лицу | П. 189.1 НК | Фактическая цена операции, но не ниже обычных цен |
| 4 | Передача возвратной тары | П. 189.2 | В базу налогообложения не включается. В случае если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается, стоимость тары включается в базу налогообложения у получателя тары |
| 5 | Поставка бывших в употреблении товаров (комиссионная торговля), которые были приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС | Абз. 1 п. 189.3 | Комиссионное вознаграждение такого плательщика |
| 6 | Поставка однородных бывших в употреблении товаров, приобретенных у физических лиц, не зарегистрированных как плательщики в пределах договоров, которые предусматривают передачу права собственности на такие товары | Абз. 2 п. 189.3 | Положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров |
| 7 | Поставка товаров по договорам финансового лизинга, которые были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС в связи с невыполнением условий договора | П. 189.5 | Положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения |
| 8 | Поставка товаров/услуг, которые являются объектом налогообложения, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому налогоплательщику в форме простого или переводного векселя либо других долговых инструментов, выпущенных таким покупателем или третьим лицом | П. 189.7 | Договорная стоимость без учета дисконтов и других скидок с номиналом такого векселя, а по процентным векселям — такая договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя |
| 9 | Условная поставка | П. 189.11 | Обычная цена соответствующих товаров или необоротных активов |
| 10 | Операции по поставке лицам, не зарегистрированным как плательщики налога, сельскохозяйственной продукции и продуктов переработки, ранее приобретенных (заготовленных) таким плательщиком налога у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС | П. 189.12 | Торговая наценка (надбавка), установленная таким плательщиком |
