База оподаткування
Визначення бази оподаткування в загальному випадку (
абз. 1 п. 188.1 ПК)
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів (послуг) у загальному випадку регулює п. 188.1 ПК:
«База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг».
Отже,
база оподаткування операції з постачання товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості (що включає будь-які види компенсацій, що отримуються безпосередньо від покупця або через третю особу), але не нижче звичайних цін . З цього випливає, що підприємству-продавцю при нарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ перш за все необхідно переконатися в тому, що договірна ціна не нижче звичайної. При цьому варто звернути увагу на те, що ПК не містить 20 % «коридору» відхилення договірної ціни від звичайної, як це було передбачено Законом про ПДВ. Тому незалежно від того, наскільки звичайна ціна перевищує договірну, за базу оподаткування слід приймати звичайну ціну.Наприклад, вартість товару за договором становить 850 грн. (без ПДВ). Звичайна ціна товару становить 1200 грн. (без ПДВ — 1000 грн., ПДВ — 200 грн.). У цьому випадку підприємству необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни, установленої на рівні 1000 грн. Тоді сума податкових зобов'язань складе 200 грн.
Порядок визначення звичайних цін регулює
ст. 39 ПК. При цьому згідно з п. 1 розд. XІX ПК ця стаття набуває чинності з 1 січня 2013 року. До цього звичайну ціну слід визначати за правилами, визначеними п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо ці правила.
Правила визначення звичайних цін
| Умови продажу товарів | Норма Закону про податок на прибуток | Яка ціна вважається звичайною |
| 1 | 2 | 3 |
| Загальний випадок визначення звичайної ціни | ||
| 1. Товари (роботи, послуги) продаються на договірних умовах, крім випадків, зазначених у пп. 2 — 9 таблиці | Пп. 1.20.1 — 1.20.2 | Ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін |
| Отже, в загальному випадку, звичайною ціною є ціна товарів/послуг, визначена сторонами договору, але при цьому вона повинна відповідати рівню справедливих цін. | ||
| Проте щоб уникнути непорозумінь з податковим органом, рекомендуємо завжди мати обґрунтування звичайної ціни. | ||
| Особливі випадки визначення звичайної ціни | ||
| 2. Товари (роботи, послуги) продаються шляхом публічного оголошення умов | П.п. 1.20.3 | Ціна, що міститься в публічному оголошенні умов продажу таких товарів (робіт, послуг) |
| Під публічним договором згідно зі ст. 633 ЦКУ розуміється договір, згідно з яким одна сторона — підприємець узяла на себе обов'язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться. | ||
| 3. Товари (роботи, послуги) продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку цінних паперів | П.п. 1.20.4 | Ціна, отримана при такому продажу |
| 4. Продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку відповідно до законодавства | ||
| При продажу на аукціонах, конкурсах, біржах, ринку цінних паперів ціна формується виходячи з попиту та пропозиції. Ціна, що в результаті склалася, по суті є тією справедливою ринковою ціною, за якою продавець бажає продати, а покупець — придбати товари (роботи, послуги). А отже, таку ціну можна вважати звичайною. | ||
| 5. Продаж товарів (робіт, послуг), ціни на які підлягають держрегулюванню згідно із законодавством | П.п. 1.20.5 | Ціна, встановлена згідно з принципами держрегулювання. Однак якщо законодавством на товари (роботи, послуги) встановлено мінімальні продажні ціни, то в цьому випадку звичайною ціною є справедлива ринкова ціна |
| 6. Продаж товарів, на які звичайна ціна не може бути визначена в порядку, наведеному в п. 1 — 5 таблиці | П.п. 1.20.51 | Для доказу обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені: — національними П(С)БО; — національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. При цьому в цілях оподаткування терміни «чиста вартість реалізації», «справедлива вартість» і «ринкова вартість», що використовуються в цих стандартах, прирівнюються до терміна «звичайна ціна», визначеного Законом про податок на прибуток |
| Підпункт 1.20.5 ст. 1 Закону про податок на прибуток не встановлює пріоритет жодного з понять «чиста вартість реалізації», «справедлива вартість», «ринкова вартість». Тому, яким з них керуватися, залежить від кожної конкретної ситуації. На підтвердження обґрунтування звичайної ціни можуть використовуватися дані бухгалтерського обліку, оціночних актів, довідок та інших документів, що встановлюють реальну ціну реалізації активів. | ||
| 7. Продаж товарів (робіт, послуг), що не мають аналогів на ринку | П.п. 1.20.6 | Звичайною ціною вважається ціна договору |
| Цей метод застосовується, якщо на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами) або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації. | ||
| 8. Звичайна відсоткова ставка за депозит (до депозитів не належать суми завдатку, внесеного як забезпечення договірних зобов'язань однією стороною договору перед іншою) | П.п. 1.20.7 | Відсоткова ставка, що встановлюється залежно від строків і розміру депозиту за рішенням платника податку, яке має бути оприлюднене і встановлювати однакові правила укладення депозитного договору з будь-якими категоріями осіб з урахуванням обмежень, установлених законом |
| 9. Товари (роботи, послуги) продаються (надаються) природними монополістами | П.п. 1.20.9 | Порядок визначення звичайної ціни має право встановити КМУ з урахуванням норм п.п. 1.20.9 Закону про податок на прибуток |
Згідно з
п. 188.1 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) визначається з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (за винятком ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів). Перелік загальнодержавних податків і зборів наведено у ст. 9 ПК.Окремо скажемо про збір до Пенсійного фонду за послуги стільникового зв'язку. До 01.01.2011 р. згідно із
Законом про ПДВ збори до Пенсійного фонду на послуги стільникового зв'язку виключалися з бази оподаткування ПДВ, про що прямо зазначалося в п. 4.1 Закону про ПДВ. Нині ж п. 188.1 ПК уже не містить згадки про збір до Пенсійного фонду з послуг стільникового зв'язку. Водночас залишилася згадка про те, що договірна ціна визначається з урахуванням загальнодержавних податків і зборів. У переліку загальнодержавних податків і зборів, уміщеному в ст. 9 ПК, збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з послуг мобільного зв'язку не згадується. Заразом податківці в листі від 12.04.2011 р. № 10374/7/16-1517 доходять висновку про те, що суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового мобільного зв'язку вважаються сумою коштів, що передається у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. Тому з 1 січня 2011 року ці суми включаються до бази обкладення ПДВ.Основні складові елементи бази оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) такі.
Також зазначимо, що якщо база оподаткування визначається виходячи зі звичайної ціни, то постачальник товарів/послуг повинен виписати два комплекти податкових накладних:
— один — на суму виходячи з договірної ціни постачання. Оригінал такої податкової накладної видається покупцю, копія залишається у платника;
— другий — на суму перевищення звичайної ціни над договірною. Податкова накладна, виписана на суму перевищення, залишається у двох примірниках у продавця.
При виписуванні податкової накладної на суму перевищення звичайної ціни над фактичною слід враховувати наступні особливості, визначені
пп. 8 та 12 Порядку № 969, а саме: у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини: «01» — Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною; у графі 3 — «номенклатура постачання товарів/послуг» зазначається «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, виписаної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості). Така податкова накладна покупцю не надається.
Постачання основних засобів, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних, переведення з виробничих у невиробничі
Перш за все звернемо увагу на те, що ПК містить деяку розбіжність норм стосовно визначення бази оподаткування для операцій з основними засобами. Так, для однієї й тієї самої операції з основними засобами ПК передбачено одразу декілька правил, що зовсім по-різному приписують визначати базу обкладення ПДВ. Більше того, звертає на себе увагу й некоректність використовуваних термінів. Так, в одних статтях ПК говориться про необоротні активи (у тому числі необоротні матеріальні активи), в інших — про основні засоби (у тому числі виробничі та невиробничі), а в деяких — про основні фонди (у тому числі основні виробничі та невиробничі фонди).
Постачання основних засобів
Згідно з
абз. 5 п. 188.1 ПК база оподаткування операцій з постачання необоротних активів визначається виходячи з їх балансової вартості на момент постачання. При цьому під балансовою вартістю основних засобів п.п. 14.1.9 ПК розуміє залишкову вартість таких активів, яка, у свою чергу, визначається як різниця між їх первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.Водночас постачання основних засобів підпадає й під загальний випадок постачання товарів (
абз. 1 п. 188.1 ПК), адже основні засоби вписуються у визначення терміна «товари» (п.п. 14.1.244 ПК). А в загальному випадку, нагадаємо, база обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не нижче звичайних цін.Більш спеціальним у цій ситуації є
абз.5 п. 188.1 ПК, оскільки в ньому прямо названа операція постачання необоротних активів. Однак податківці у своїх роз'ясненнях (матеріали ЄБПЗ під кодом 130.08, 130.09) говорять про те: якщо на момент постачання основних засобів їх договірна ціна перевищує балансову вартість, тоді операція підпадає під загальний абз. 1 п. 188.1 ПК, тобто податкові зобов'язання потрібно нараховувати виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Ліквідація основних засобів
Перш за все, зазначимо, що згідно з
абз. «д» п.п. 14.1.191 ПК ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника, є постачанням, тобто оподатковуваною операцією.При цьому в
останньому абз. п.п. 14.1.191 ПК говориться, що не є постачанням, а отже, податкові зобов'язання нараховувати не потрібно, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються:«...у зв'язку з їх
знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням».Зверніть увагу: для ненарахування ПДВ факт ліквідації основних засобів має бути відповідним чином підтверджено документально (див. таблицю).
| Випадки, коли ПДВ при ліквідації основних засобів не нараховується | Підтверджуючі документи |
| Ліквідація основних засобів у зв'язку з їх знищенням або руйнуванням у результаті дії обставин непереборної сили | При ліквідації основних засобів через дію обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) документальним підтвердженням таких обставин згідно з п.п. 159.3.5 ПК є: |
| Ліквідація без згоди платника податків, у тому числі в разі розкрадання основних засобів | У випадку ліквідації об'єктів основних засобів у зв'язку зі встановленням факту розкрадання такого об'єкта, документальним підтвердженням буде відповідний документ, виданий правоохоронними органами |
| Платник податків надає податковому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних засобів в інший спосіб, унаслідок чого основні засоби не можуть використовуватися за первісним призначенням | За роз'ясненнями, наведеними в ЄБПЗ, підтверджуючими документами в цьому випадку є: |
В усіх інших випадках, коли об'єкт основних засобів ліквідується без належного документального підтвердження причин, ліквідація потраплятиме під визначення «постачання товарів», а отже, платнику податків потрібно буде нарахувати ПДВ
за ставкою 20 %.При цьому в
ПК міститься певне протиріччя щодо визначення бази оподаткування в разі самостійної ліквідації основних засобів.Так, у
п. 188.1 ПК ідеться про те, що базу оподаткування при самостійній ліквідації необоротних активів визначають виходячи з їх балансової вартості на момент ліквідації. Проте в іншій нормі, а саме в п. 189.9 ПК, зазначено, що в разі ліквідації основних «виробничих і невиробничих фондів» за власним рішенням платника ПДВ, база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін, що діють на момент здійснення такої події.Виникає запитання: якій нормі надати перевагу?
Пріоритет у цьому випадку варто віддати
п. 189.9 ПК, оскільки він є більш спеціальним щодо п. 188.1 ПК. Крім того, в останньому абзаці п. 188.1 ПК зазначено, що у випадках, передбачених ст. 189 ПК, база оподаткування обчислюється з урахуванням положень цієї статті. Водночас податківці у своїх роз'ясненнях (матеріали ЄБПЗ) називають обидві норми, а це свідчить про те, що податківці віддають пріоритет тій із двох норм, за якою база оподаткування виходить більшою.На підтвердження виникнення податкових зобов'язань платникові податків слід виписати самому собі
податкову накладну в двох примірниках . Заповнення її має таку специфіку. У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини: «05» — Ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податку. У графах податкової накладної «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» вказуються реквізити продавця; у графах «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль.Слід також зауважити, що згідно з консультацією, наведеною в ЄБПЗ,
реквізит «Вид цивільно-правового договору» у податковій накладній, виписаній на суму податкових зобов'язань, не пов'язаних з операціями постачання товарів/послуг третім особам, не заповнюється.Згідно з
п. 189.10 ПК, якщо внаслідок ліквідації основних засобів отримуються комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, що оприбутковуються на матеріальних рахунках у цілях використання в господарській діяльності платника, на такі операції податкові зобов'язання не нараховуються.
Переведення основних засобів з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних
Тут необхідно виділити 2 випадки:
1.
Коли основні засоби використовувалися повністю в оподатковуваних операціях та переводяться повністю для використання в неоподатковуваних операціях.У цій ситуації згідно з
абз. «в» п.п. 14.1.191 ПК такі операції визнаються постачанням:«передача у межах балансу платника податку майна, що
планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню».Тобто така операція є оподатковуваною і платнику податків необхідно
нарахувати ПДВ-зобов'язання.При визначенні бази оподаткування в цьому випадку слід керуватися
п. 188.1 ПК, абзац п'ятий якого розцінює переведення необоротних активів з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних операціях як постачання і вимагає в цьому випадку від платника податків нарахувати ПДВ-зобов'язання виходячи з балансової вартості основних засобів на момент такого їх постачання (переведення).Тим часом за приписами
п. 198.5 ПК при використанні товарів (а отже, і основних засобів) в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнених від оподаткування, база оподаткування повинна визначатися виходячи зі звичайної ціни, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження). Судячи з консультацій, розміщених в ЄБПЗ, податківці схиляються до застосування саме цієї норми ПК, хоча тоді не зовсім зрозуміло, як застосовувати положення цього пункту, що говорить про необхідність визнання умовного продажу в міру виникнення «податкових» витрат. За основними засобами витрати — це поетапна амортизація. Тобто, якщо визнавати застосування цього пункту щодо основних засобів, то ПДВ доведеться нараховувати поетапно частинами в міру амортизації.При цьому платник податків повинен виписати самому собі у двох примірниках податкову накладну, в «шапці» якої вказати тип причини залежно від того, в яких операціях (що не є об'єктом оподаткування або пільгових) виявилися фактично використані основні засоби (
п. 8 Порядку № 969):— «08» — Постачання для операцій, що не є об'єктом оподаткування на додану вартість
або
— «09» — Постачання для операцій, звільнених від обкладення податком на додану вартість.
2.
Коли основні засоби стали одночасно використовуватися в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності. Наприклад, об'єкт основних засобів використовувався в оподатковуваній діяльності, а надалі починає використовуватися одночасно і в оподатковуваних і в неоподатковуваних операціях. Як бути в цьому випадку, ПК не зазначає. За роз'ясненнями податківців, наведеними в ЄБПЗ, у цій ситуації платники податків повинні здійснювати перерахунок сум податкового кредиту, раніше сформованого під час придбання таких основних засобів, за правилами п. 199.4 ПК, тобто за підсумками 12, 24 і 36 місяців залежно від частки їх використання в оподатковуваних операціях (детальніше про перерахунок див. на с. 61).
Переведення основних засобів з виробничих до складу невиробничих
Передача майна в межах балансу
платника податку, що використовувалося в господарській діяльності такого платника податку для його подальшого використання в операціях, не пов'язаних з господарською діяльністю , вважається постачанням товарів, а отже, є оподатковуваною операцією (п.п. 14.1.191 ПК).При цьому порядок визначення бази оподаткування при переведенні основних засобів з виробничих у невиробничі регулюють
одразу три норми ПК:1.
Пункт 188.1 ПК — в якому зазначено, що в разі переведення необоротних активів з виробничих у невиробничі база оподаткування визначається виходячи з балансової вартості на момент такого переведення.2.
Пункт 189.9 ПК — згідно з яким при переведенні необоротних активів до складу невиробничих база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на момент переведення.3.
Пункт 198.5 ПК — відповідно до якого, якщо основні фонди переводяться до складу невиробничих, база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).Як бути платнику податків в умовах існування трьох суперечних одна одній норм? У цій ситуації, очевидно, доведеться обирати між двома останніми вимогами (зважаючи на пряму вказівку в
п. 188.1 ПК про перевагу його ст. 189), а також керуватися нормою про «конфлікт інтересів». Так, п. 56.21 ПК передбачено, що якщо норми Кодексу допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податку або контролюючих органів, унаслідок чого існує можливість прийняти рішення як на користь платника, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку.Оскільки операція з переведення основних засобів з виробничих у невиробничі визнається постачанням, то вона супроводжується випискою податкової накладної. При цьому у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна позначка «Х» та зазначається тип причини: «06» — Переведення основних фондів до складу невиробничих; у графах податкової накладної «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» вказуються реквізити продавця; у графах «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль.
Імпорт товарів
Відповідно до абз. «в» п. 185.1 ПК операції з ввезення товарів (супутніх послуг) на територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об'єктом обкладення ПДВ (див. також с. 15).
Нараховується і сплачується «імпортний» ПДВ на митниці на підставі ВМД.
Датою виникнення податкового зобов'язання при імпорті
є дата подання митному органу вантажної митної декларації (п. 187.8 ПК). При цьому згідно з п. 206.1 ПК при ввезенні товарів на митну територію України суми податку, нараховані митним органом, підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку в повному обсязі до або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, за винятком операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.База оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України визначається згідно з
п. 190.1 ПК: нею є договірна (контрактна) вартість таких товарів, що ввозяться, але не менше митної вартості, зазначеної в митній декларації, з урахуванням мита та акцизного податку.Митна вартість визначається декларантом під час митного оформлення товарів і відображається у гр. 45 ВМД.
Правила обчислення бази оподаткування можна подати таким чином:
| 1 | за товарами, що обкладаються митом та акцизним податком | БАЗАПДВ = (В + М + АП) |
| 2 | за товарами, що обкладаються тільки митом | БАЗАПДВ = (З + ТП) |
| 3 | за товарами, що обкладаються тільки акцизним податком | БАЗАПДВ = (В + АП) |
| 4 | за товарами, що не обкладаються ані митом, ані акцизним податком | БАЗАПДВ = В |
де
В — договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації;
М — сума мита;
АП — сума акцизного податку.
При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за
офіційним курсом НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення (п. 190.1 ПК).Приклад.
Підприємство здійснило митне оформлення товарів у режимі «імпорт». Договірна (фактурна) вартість товарів становить €8000. Митна вартість товарів — €10000. Курс НБУ на дату подання ВМД митному органу склав 10,9 грн./€. Товар обкладається митним митом за ставкою 10 %.Договірна (фактурна) вартість товарів нижча митної вартості, тому сума податкових зобов'язань з ПДВ розраховується виходячи з їх митної вартості.
Митна вартість товарів становитиме:
€10000 х 10,9 грн./€ = 109000 грн.Сума митного збору складе: 109000 х 10 % = 10900 грн.
Податкове зобов'язання з ПДВ становитиме:
(109000 + 10900) х 20 % : 100 % = 23980 грн.
Сума податку розраховується декларантом і зазначається у ВМД. Саме цю суму ПДВ платник податків сплачує на митниці.
Практично одночасно з податковими зобов'язаннями у платника податків виникає право на податковий кредит. Так, згідно з
п. 198.2 ПК право на податковий кредит для операцій із ввезення товарів на митну територію України виникає за датою сплати «імпортного» ПДВ до бюджету згідно з оформленою відповідним чином ВМД. Тобто за операціями імпорту товарів податкові зобов'язання та податковий кредит виникають в одному й тому самому періоді.Документом, що засвідчує право платника податків на податковий кредит, є ВМД, що оформлена відповідно до вимог чинного законодавства та підтверджує сплату податку (
п. 201.12 ПК).Для відображення податкового кредиту необхідне дотримання вимог
п. 198.3 ПК: товари, що імпортуються, повинні використовуватися в операціях, що обкладаються ПДВ у межах господарської діяльності платника податку.При цьому важливо звернути увагу на таке.
Пункт 198.3 ПК вказує на необхідність формування податкового кредиту виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, що ввозяться. Доволі часто договірна (контрактна) вартість товарів нижча його митної вартості. І тут виникає запитання: чи можна всю суму ПДВ, сплачену при митному оформленні товарів уключити до податкового кредиту?За роз'ясненнями податківців, наведеними в Єдиній базі податкових знань, розміщеній на офіційному сайті ДПАУ, до податкового кредиту може бути віднесена
вся сума ПДВ, сплачена на митниці.На підставі даних ВМД імпортер здійснює запис у розділі II «Отримані податкові накладні» Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, форму якого затверджено
наказом № 1002. При цьому заповнення його має такі особливості:— у графі 1 зазначається номер запису;
— у графі 2 зазначається дата отримання ВМД;
— у графі 3 — дата виписки ВМД;
— у графі 4 — номер ВМД, зокрема останні 6 знаків порядкового номера ВМД (
лист ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2049/7/16-1117);— у графі 5 — відмітка
«ВМД»;— у графі 6 — проставляються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім'я, прізвище/за наявності — для фізичної особи) нерезидента (
п. 11.5 Порядку № 1002);— у графі 7 зазначається умовний індивідуальний податковий номер «
30000000000» (п. 11.6 Порядку № 1002). Якщо товари/послуги, що придбаваються в нерезидента, не призначені для використання в господарській діяльності або придбані з метою використання в постачаннях послуг за межами України або послуг, місце постачання яких визначається згідно з п. 186.3 ПК за межами України, — умовний ІПН «200000000000»).— у графі 8 — зазначається загальна сума, уключаючи ПДВ;
— у графах 9, 11, 13 і 15 — зазначається вартість товарів/послуг та основних засобів без ПДВ;
— у графах 10, 12, 14 і 16 — зазначається сплачена (нарахована) сума ПДВ за товарами/послугами та основними фондами, визначена виходячи з їх вартості, зазначеної у графах 9, 11, 13 і 15 (відповідно).
Підсумкові дані розділу II «Отримані податкові накладні» у частині операцій з імпорту переносяться до ряд. 12.1 декларації з податку на додану вартість.
Постачання раніше ввезених товарів на митну територію України (
абз. 3 п. 188.1 ПК)ПК
містить спеціальну норму, що визначає базу оподаткування при постачанні товарів, що імпортувалися раніше. Такою згідно з абз. 3 п. 188.1 ПК є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість. Зазначимо, що ДПАУ й раніше наполягала на такому порядку визначення бази оподаткування під час реалізації товарів, що імпортувалися раніше (листи ДПАУ від 09.04.2008 р. № 7310/7/16-1517, від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517).Таким чином, при подальшій реалізації імпортного товару податкові зобов'язання розраховуються виходячи з бази оподаткування, яка має бути не нижче договірної вартості, але не менше митної вартості товарів, що імпортуються.
Зроблено це, мабуть, для того, щоб компенсувати всю суму податкового кредиту, відображеного при ввезенні імпортного товару виходячи з митної вартості.
Експорт товарів
Операції з вивезення товарів (супутніх послуг) на територію України в митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом обкладення ПДВ (абз. «в» п. 185.1 ПК).
Нагадаємо, що митний режим експорту (реекспорту) передбачає фактичне вивезення товарів за межі митної території України.
Операції з експорту товарів, якщо експорт підтверджено ВМД, оформленою відповідно до вимог митного законодавства, оподатковуються за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПК). Причому тепер нульова ставка з ПДВ застосовується і в разі постачання на експорт товарів, які при постачанні на території України звільняються від обкладення ПДВ (п. 195.2 ПК). Детально про застосування нульової ставки ПДВ при експорті товарів див. на с. 41.
База оподаткування операцій з постачання товарів на експорт визначається за загальними правилами, викладеними в абз. 1 п. 188.1 ПК: виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі експорту товарів є дата оформлення ВМД, що засвідчує факт перетину митного кордону України (абз. «б» п. 187.1 ПК). При цьому важливо мати на увазі ще один момент, передбачений п. 187.11 ПК: попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює значення сум ПДВ, що відносяться податковим зобов'язанням платника податку — експортера.
На дату оформлення ВМД експортер повинен виписати податкову накладну у двох примірниках, у верхній лівій частині оригіналу якої проставити позначку «Х» у полі «Залишається у продавця» і зазначити тип причини «07» (експортні постачання). Обидва примірники такої податкової накладної залишаються на зберіганні в особи, яка їх виписала (п. 8 Порядку № 969).
Експортні операції відображаються в розділі I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. При цьому, незважаючи на те що на експортні операції виписується податкова накладна, згідно з вимогами п. 9.3 Порядку № 1002 у гр. 3 розділу I «Видані податкові накладні» Реєстру потрібно вказати зазначити ВМД.
Виходячи з роз'яснень податківців (матеріали Єдиної бази податкових знань, розміщеної на офіційному сайті ДПАУ) заповнювати Реєстр у разі здійснення експортних операцій необхідно таким чином:
— у графі 1 записується порядковий номер записи;
— у графі 2 — дата виписки податкової накладної, що відповідає даті вивезення, фактично підтвердженій оригіналом ВМД;
— у графі 3 — номер ВМД (останні 6 знаків; лист ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2049/7/16-1117);
— у графі 4 — позначення «ВМД»;
— у графі 5 — найменування (прізвище, ім'я, по батькові/за наявності/ — для фізичної особи) покупця-нерезидента;
— у графі 6 — помітка «Х*»;
— у графах 7, 12 відображується митна вартість товарів, що експортуються, у гривнях, обчислена за курсом НБУ, установленим на дату складання ВМД;
— графи 8 — 11 при експорті не заповнюються.
* Зауважимо, що в ПН, виписаній на експортну операцію, у графі «Індивідуальний податковий номер покупця» ставлять «0» (п. 8.1 Порядку № 969). А ось у гр. 6 Реєстру податківці радять ставити позначку «Х» (див. матеріали Єдиної бази податкових знань).
Послуги нерезидента
Перш за все зауважимо, що оподатковуватися будуть тільки ті операції з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України (детальніше про правила визначення місця постачання послуг див. на с. 11).
При цьому згідно з п. 180.2 ПК якщо в нерезидента немає постійного представництва, зареєстрованого платником ПДВ, то відповідальним за нарахування та сплату ПДВ є отримувач послуг (незалежно від того, чи зареєстрований він платником ПДВ).
Порядок оподаткування подібних послуг урегульовано ст. 208 ПК.
Згідно з п. 208.2 ПК отримувач послуг, що поставляються нерезидентом, місце постачання яких знаходиться на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою (20 %) на базу оподаткування.
Базою оподаткування
згідно з п. 190.2 ПК є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначна вартість перераховується в національну валюту за валютним (змінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань.Податкові зобов'язання за операціями з постачання послуг нерезидентами згідно з
п. 187.8 ПК виникають за першою подією (на дату оплати або на дату підписання акта, що засвідчує факт постачання послуг).Приклад.
Підприємство-резидент уклало договір з нерезидентом на надання таким нерезидентом послуг з розміщення реклами. Реклама розміщуватиметься на території нерезидента (постачальника послуг). Нерезидент не має на території України постійного представництва, зареєстрованого як платник ПДВ.Сума договору —
€20000. Для виконання договору нерезиденту 12 квітня було перераховано передоплату в сумі € 20000. Акт отримано та підписано 22 травня.Курс євро склав:
— на 12 квітня — 7,90 грн./
€ ;— на 22 травня — 7,99 грн./
€.Рекламні послуги підпадають під
п. 186.3 ПК. Відповідно до цього пункту місцем надання послуг вважається місце реєстрації отримувача послуг. Оскільки отримувач послуг зареєстрований на території України, послуга оподатковується за ставкою 20 %.Перераховуємо договірну вартість в українські гривні згідно з
п. 190.2 ПК — за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. Оскільки перша подія — попередня оплата, то курс беремо на дату попередньої оплати.Договірна вартість складе:
€
20000 х 7,90 грн./€ = 158000 грн.Визначаємо суму податкових зобов'язань:
158000 грн. х 20 %: 100 % = 31600 грн.
1. Отримувач послуг є платником ПДВ.
У день виникнення податкових зобов'язань отримувач послуг — платник ПДВ повинен скласти податкову накладну із зазначанням суми нарахованого ним податку. Ця податкова накладна складається в одному примірнику, що залишається в отримувача послуг (п. 208.2 ПК). При цьому в лівій верхній частині податкової накладної помітка «Х» ставиться в полі «Видається покупцю» шапки податкової накладної (консультація представників ДПАУ, «Вісник податкової служби України», 2011, № 10). У рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» платник податків проставляє нуль (п. 8.2 Порядку № 969).Зазначена податкова накладна
в день виникнення податкових зобов'язань заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних.При отриманні послуг, наданих нерезидентом на митній території України, в отримувача таких послуг, зареєстрованого платником ПДВ,
виникає право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (абз. «в» пп. 198.1, 208.2 ПК). Право на податковий кредит виникає в періоді, наступному за відображення податкових зобов'язань з ПДВ на підставі виписаної за датою виникнення податкових зобов'язань податкової накладної (п. 201.12). Дані податкової накладної, на підставі якої отримувач нерезидентських послуг відобразив податкові зобов'язання з ПДВ у попередньому звітному періоді, переносять у наступному звітному періоді в розділ II Реєстру.2. Отримувач нерезидентських послуг є неплатником ПДВ
. Такий резидент також повинен нарахувати та сплатити зобов'язання з ПДВ, якщо місцем постачання послуг є територія України (п. 180.2 ПК). При цьому формально, виходячи з норм ст. 208 ПК, під отримувачами нерезидентських послуг, не зареєстрованими платниками ПДВ, розуміють тільки юридичних осіб, адже в п. 208.1 ПК зазначено, що: «Цією статтею встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника податку, чи будь-якій іншій юридичній особі — резиденту».Тобто на фізосіб-підприємців (неплатників ПДВ) вимога про необхідність нарахування та сплати ПДВ за такими послугами не поширюється. Водночас податківці у своїх роз'ясненнях (матеріали ЄБПЗ) говорять про те, що сплачувати ПДВ з послуг нерезидента повинні й фізичні особи — підприємці — неплатники ПДВ. Це ж випливає і з форми Розрахунку податкових зобов'язань, який повинні подавати неплатники ПДВ для нарахування ПДВ за послугами нерезидента.
Згідно з вимогами
п. 208.4 ПК для виконання обов'язків зі сплати ПДВ отримувачі послуг, незареєстровані платниками ПДВ, повинні подати Розрахунок податкових зобов'язань. Форму такого розрахунку затверджено наказом № 41. База для обчислення ПДВ визначається в такому самому порядку, як і платником ПДВ.Складати та подавати Розрахунок потрібно
тільки за той звітний період (календарний місяць), в якому такі послуги отримано (п. 10 розд. I Порядку № 41). Розрахунок необхідно подавати протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому було нараховано податкові зобов'язання.Важливо зазначити, що, на відміну від зареєстрованих платників ПДВ, отримувачі нерезидентських послуг, які не зареєстровані платниками ПДВ, права на податковий кредит не мають.
Детальніше про порядок сплати ПДВ при отриманні послуг від нерезидента див. у газеті «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 9, с.43.
Визначення бази оподаткування в інших випадках
Порядок визначення бази оподаткування в інших випадках наведемо в таблиці.
| № з/п | Операція | Норма ПК | База оподаткування |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Постачання товарів/послуг за регульованими цінами | Абз. 4 п. 188.1 | Договірна (контрактна) вартість, визначена за такими цінами (тарифам) |
| 2 | Постачання товарів за договорами фінансового лізингу | Абз. 7 п. 188.1 | Договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкта лізингу |
| 3 | Постачання товарів без оплати, з частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних операцій, натуральних виплат у рахунок оплати праці, постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання, постачання товарів/послуг, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований як платник податку, або фізичній особі | П. 189.1 ПК | Фактична ціна операції, але не нижче звичайних цін |
| 4 | Передача зворотної тари | П. 189.2 | До бази оподаткування не включається. У випадку якщо у строк більше 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари, вона не повертається, вартість тари включається до бази оподаткування в отримувача тари |
| 5 | Постачання вживаних товарів (комісійна торгівля), які були придбані в осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ | Абз. 1 п. 189.3 | Комісійна винагорода такого платника |
| 6 | Постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники, в межах договорів, що передбачають передачу права власності на такі товари | Абз. 2 п. 189.3 | Позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів |
| 7 | Постачання товарів за договорами фінансового лізингу, які були повернені лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник ПДВ у зв'язку з невиконанням умов договору | П. 189.5 | Позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання |
| 8 | Постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податків у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою | П. 189.7 | Договірна вартість без урахування дисконту та інших знижок з номіналом такого векселя, а за процентними векселями — така договірна вартість, збільшена на суму відсотків, нарахованих або таких, які мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя |
| 9 | Умовне постачання | П. 189.11 | Звичайна ціна відповідних товарів або необоротних активів |
| 10 | Операції з постачання особам, не зареєстрованим як платники податку, сільськогосподарської продукції та продуктів переробки, раніше придбаних (заготовлених) таким платником податку у фізичних осіб, які не є платниками ПДВ | П. 189.12 | Торговельна націнка (надбавка), установлена таким платником |
