Налогообложение посреднических операций

В избранном В избранное
Печать
Редакция НК
Налоговый кодекс Июнь, 2011/№ 12
Статья

Налогообложение посреднических операций

 

Посредничество внутри Украины

 

НК

существенно изменил правила обложения НДС посреднических операций, приравняв их по сути к операциям в рамках обычных договоров купли-продажи.

Прежде всего обращает на себя внимание

абз. «е» п.п. 14.1.191 НК, в котором указано, что «передача товаров, согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку», считается поставкой товаров.

Таким образом, операции, осуществляемые в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, по которым право собственности на товары/услуги не переходит комитенту (далее — договоры комиссии), облагаются налогом

по общим правилам, установленным для операций, по которым право собственности на товары/услуги переходит к покупателю (купля-продажа, поставка и т. п.).

Порядок налогообложения посреднических операций регулирует

специальный «посреднический» п. 189.4 НК, который в основном имеет отсылочный характер к общим нормам.

Так,

абз. 1 п. 189.4 НК установлено, что базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии, является:

«

стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 Кодекса».

Эта статья

НК, в свою очередь, устанавливает порядок определения базы налогообложения для обычной поставки. То есть база налогообложения при поставке товаров в рамках договоров комиссии должна определяться исходя из договорной (контрактной) стоимости переданных/полученных в рамках договоров комиссии товаров/услуг, но не ниже обычных цен.

Достаточно часто в договоре комиссии установлен верхний/нижний предел цены, по которой комиссионер обязуется продать/приобрести товар в интересах комитента. К примеру, договором может быть предусмотрено, что комиссионер обязуется продать товар по цене не ниже 1000 грн. Именно эта цена и будет являться базой обложения НДС. Безусловно, если окажется, что такая цена ниже обычных цен, то за базу налогообложения следует брать

обычную цену таких товаров.

В

ст. 1017 ГКУ предусмотрены случаи, когда комиссионер имеет право отступить от указаний комитента, в частности увеличить либо уменьшить фактическую цену продажи или покупки товаров в интересах комитента. В таком случае фактическая цена товаров, которые проданы либо приобретены по договору комиссии, будет отличаться от цены, установленной в договоре комиссии. Это, в свою очередь, приведет к необходимости осуществления соответствующих корректировок ранее начисленных сумм НДС, как того требует ст. 192 НК.

Согласно

абз. 2 п. 189.4 НК дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, которые осуществляют поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии, определяется:

«по правилам, установленным ст. 187 и 198 Кодекса».

А эти статьи определяют

общее правило (правило первого события) определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита.

Так, налоговые обязательства согласно

ст. 187 НК возникают по дате события, которое состоялось ранее:

— либо по дате зачисления денежных средств

от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке,

либо по дате отгрузки товаров, а для услуг — по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Право на налоговый кредит согласно

п. 198.2 НК возникает:

либо на дату списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг,

либо на дату получения таким плательщиком товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Теперь более подробно рассмотрим порядок налогообложения договора комиссии на продажу и на покупку.

Договор комиссии на продажу

Кратко очертим общую схему обложения НДС операций по договору комиссии на продажу.

Рассмотрим такую ситуацию. Предприятие А (комитент) поручает предприятию Б (комиссионеру) продать товар. Комиссионер продает товар. Денежные средства за проданный товар он перечисляет комитенту. За предоставленные посреднические услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение на банковский счет.

1-й этап. Передача товара от комитента комиссионеру.

Поскольку передача товаров в рамках договоров комиссии подчиняется общим правилам формирования налоговых обязательств и налогового кредита у сторон договора, значит:

— комитент

на дату передачи товаров отражает налоговые обязательства, поскольку первое событие для него произошло — состоялась отгрузка товаров. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комитент выписывает налоговую накладную на имя комиссионера. По разъяснениям, приведенным в ЕБНЗ, если поставка товаров/услуг имеет беспрерывный или ритмичный характер и такие поставки осуществляются в пределах одного договора комиссии, комитент имеет право выписывать комиссионеру сводную налоговую накладную исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (1 раз в пять дней; 1 раз в 10 дней), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других сопровождающих документов, согласно которым осуществлялась поставка товаров/услуг;

комиссионер на дату получения товаров имеет право отразить налоговый кредит, ведь налоговый кредит согласно п. 189.4 НК также возникает по первому событию, а такое событие для комиссионера произошло — он получил товар, что подтверждено налоговой накладной.

2-й этап. Продажа комиссионером товара покупателю.

Эта операция подчиняется общим правилам формирования налоговых обязательств и налогового кредита. Поэтому комиссионер на дату первого события (либо на дату получения денежных средств от покупателя, либо на дату отгрузки товара покупателю) отражает налоговые обязательства. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер выписывает на имя покупателя налоговую накладную.

У комитента

ни налоговых обязательств, ни налогового кредита на этом этапе не возникает.

3-й этап. Перечисление комиссионером денег комитенту за проданный товар.

Последующее перечисление комиссионером денег комитенту за проданный товар на их налоговый учет не влияет, поскольку в рамках операции передачи товаров будет вторым событием.

4-й этап. Получение комиссионного вознаграждения.

Порядок налогообложения комиссионного вознаграждения не изменился.

Комиссионер

в отношении полученного вознаграждения отражает налоговые обязательства на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта предоставленных услуг) исходя из стоимости предоставленных услуг. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер выписывает налоговую накладную на имя комитента. Комитент на основании полученной от комиссионера налоговой накладной включает сумму уплаченного при выплате комиссионного вознаграждения либо начисленного в момент подписания акта НДС в состав налогового кредита.

Для наглядности представим вышеизложенную информацию в таблице.

 

Возникновение налоговых обязательств по НДС и права на налоговый кредит по НДС по договору комиссии на продажу

Этапы договора комиссии на продажу

У комитента

У комиссионера

1

2

3

1. Передача товаров на комиссию для последующей продажи

Налоговые обязательства исходя из контрактной стоимости, но не ниже обычной цены

Налоговый кредит (на основании полученной от комитента налоговой накладной)

2. Поставка товаров комиссионером покупателю

Налоговые обязательства исходя из стоимости реализованного товара, но не ниже обычных цен

3. Перечисление денежных средств комитенту за реализованный товар

4. Подписан акт предоставленных услуг и получено комиссионное вознаграждение

Налоговый кредит по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения (на основании налоговой накладной, полученной от комиссионера)

Налоговые обязательства по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения по правилу первого события: либо на дату подписания акта, либо на дату получения средств

 

В случае если фактическая цена продажи товаров отличается от цены, указанной в договоре комиссии, исходя из которых были рассчитаны налоговые обязательств по первому событию, к примеру, товар продан по цене выше, чем предусмотрено договором комиссии, то, как указано в

письме ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8342/7/16-1517, на дату получения отчета от комиссионера (в котором указано, что товар продан по цене, превышающей цену поставки данного товара комитентом) комитент увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет комиссионеру расчет корректировки к выписанной налоговой накладной. Комиссионер в свою очередь на основании полученного расчета-корректировки увеличивает сумму налогового кредита.

 

Договор комиссии на покупку

Также по общему правилу первого события определяются налоговые обязательства и право на налоговый кредит по договорам комиссии

на приобретение товаров/услуг. Проследим, как будут возникать налоговые обязательства и налоговый кредит у комиссионера и комитента на каждом этапе договора комиссии на покупку. При этом рассмотрим такую ситуацию. Предприятие Б (комиссионер) обязуется приобрести для предприятия А (комитента) товар. Предприятие А (комитент) перечисляет предприятию Б (комиссионеру) предоплату. После получения товара предприятие А перечисляет предприятию Б комиссионное вознаграждение.

1-й этап. Перечисление комитентом средств комиссионеру на приобретение товара.

Поскольку операции в рамках посреднических договоров подчиняются общим правилам формирования налоговых обязательств и налогового кредита, то:

комитент по дате перечисления денежных средств комиссионеру имеет право на увеличение налогового кредита (при условии получения налоговой накладной от комиссионера);

комиссионер на дату получения средств от комитента должен отразить налоговые обязательства, в подтверждение чего выписать на имя комитента налоговую накладную.

2-й этап. Приобретение комиссионером товара у третьего лица.

Эта операция подчиняется общим правилам поставки. Поэтому комиссионер на дату первого события (либо на дату списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг, либо на дату получения товаров/услуг) отражает налоговый кредит (на основании полученной от третьего лица налоговой накладной).

У комитента

ни налоговых обязательств, ни налогового кредита на этом этапе не возникает.

3-й этап. Передан товар комитенту

. Передача товаров (работ, услуг) от комиссионера комитенту уже будет вторым событием и совершенно ни на что в налоговом учете этих субъектов не повлияет.

4-й этап. Перечислено комитентом комиссионного вознаграждения комиссионеру.

Комиссионное вознаграждение облагается по общим правилам:

у комитента налоговый кредит можно будет увеличить по правилу первого события (либо по дате перечисления вознаграждения, либо по дате подписания акта выполненных работ);

у комиссионера налоговые обязательства также должны увеличиваться на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта выполненных работ).

Для наглядности представим вышеизложенную информацию в таблице.

 

Возникновение налоговых обязательств по НДС и права на налоговый кредит по НДС по договору комиссии на покупку

Этапы договора комиссии на продажу

У комитента

У комиссионера

1. Перечисление средств комиссионеру на приобретение товара

Налоговый кредит (на основании полученной от комиссионера налоговой накладной)

Налоговые обязательства исходя из суммы полученной предоплаты. На эту же дату комиссионер выписывает на имя комитента налоговую накладную

2. Приобретение комиссионером товара у третьего лица

Налоговый кредит (на основании полученной у третьего лица налоговой накладной)

3. Передача товара комитенту

4. Подписан акт предоставленных услуг и получено комиссионное вознаграждение

Налоговый кредит по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения (на основании налоговой накладной, полученной от комиссионера)

Налоговые обязательства по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения по правилу первого события: либо на дату подписания акта, либо на дату получения средств

 

Посредничество в ВЭД

 

Пунктом 189.6 НК

предусмотрено, что:

«нормы пунктов 189.3 — 189.5 настоящей статьи

не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в пределах указанных договоров».

Таким образом, порядок, установленный для налогообложения посредничества внутри Украины, к ВЭД-операциям не применяют. То есть такие операции в целях налогообложения должны рассматриваться как обычный экспорт/импорт, за который комиссионер получает вознаграждение.

 

Экспорт по договору комиссии на продажу

При определении порядка налогообложения экспорта по договору комиссии на продажу в первую очередь следует учитывать требования

п. 200.16 НК, в котором указано, что у посредника, осуществляющего экспорт, сумма комиссионного вознаграждения облагается по ставке 20 %, а право на получение бюджетного возмещения по экспортируемым товарам получает не посредник, а комитент, товары которого экспортировались.

Поскольку право на бюджетное возмещение при экспорте по договору комиссии получает

комитент, то именно он и должен начислять налоговые обязательства относительно экспортируемого товара. При этом на основании п. 195.1 НК комитент имеет право на применение нулевой ставки по НДС (при условии, что экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства). Возникают такие налоговые обязательства согласно требованиями абз. «б» п. 187.1 НК на дату оформления ГТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины. Предварительная оплата стоимости экспортируемого товара не изменяет значения налоговых обязательств экспортера (п. 187.11 НК).

А вот

у комиссионера, исходя из требований п. 200.16 НК, облагаться будет только сумма комиссионного вознаграждения, причем по ставке 20 %. В отношении экспортируемого товара у комиссионера не возникнет никаких налоговых последствий.

Проследим, как будут возникать налоговые обязательства и налоговый кредит у комитента и у комиссионера на каждом этапе договора комиссии. При этом рассмотрим такую ситуацию. Комиссионер (резидент Украины) по поручению комитента (резидента Украины) осуществляет продажу товара нерезиденту за пределы таможенной территории Украины.

1-й этап. Комитент передает комиссионеру товар для продажи.

На этом этапе никаких последствий по НДС у сторон договора не возникает. Поясним почему. Экспорт по договору комиссии согласно п. 189.6 НК не подпадает под общие «комиссионные» правила, установленные п. 189.4. Таким образом, в отношении этих операций следует руководствоваться общими правилами экспорта. А общие правила (абз «б» п. 187.1) устанавливают, что налоговые обязательства по экспорту возникают на дату оформления ГТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины. То есть никаких налоговых последствий по НДС у участников сделки на этапе передачи товаров не возникает.

2-й этап. Комиссионер получает оплату от нерезидента.

Согласно п. 187.11 НК предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера. Поэтому на этом этапе ни у комиссионера, ни у комитента не возникает ни налоговых обязательств, ни налогового кредита.

3-й этап. Вывоз комиссионером товара в таможенном режиме на экспорт

. Налоговые обязательства по НДС в случае экспорта товаров согласно абз. «б» п. 187.1 НК возникают на дату оформления ГТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины. При этом налоговые обязательства по ставке 0 % исходя из требований п. 200.16 возникают только у комитента (только он имеет право на применение нулевой ставки по НДС при наличии надлежащим образом оформленной ГТД). На дату завершения оформления ГТД с проставлением соответствующей отметки таможенного органа «товары вывезены» комитент выписывает налоговую накладную в двух экземплярах по ставке 0 %.

4-й этап. Перечисление денежных средств комитенту.

Эта операция в налоговом учете никак не отражается.

5-й этап. Подписание акта выполненных работ и выплата комиссионного вознаграждения.

За оказанную услугу комиссионер получает комиссионное вознаграждение. По сути комиссионное вознаграждение является платой за предоставленные услуги по реализации товара. Поскольку комиссионер получает вознаграждение за услуги по выполнению комиссионного поручения с местом поставки на территории Украины, то сумма комиссионного вознаграждения облагается по ставке 20 %. Дополнительное подтверждение находим и в специальном п. 200.16 НК, в котором указано, что комиссионное вознаграждение, полученное плательщиком налога — экспортером от другого плательщика налога, включается в базу налогообложения по ставке 20 %. Налоговые обязательства по НДС комиссионер отражает по первому событию (либо на дату подписания акта предоставленных услуг, либо на дату получения вознаграждения). В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер на сумму комиссионного вознаграждение выпишет комитенту налоговую накладную, на основании которой последний и отразит налоговый кредит.

 

Импорт по договору комиссии на покупку

 

При импорте по договору комиссии на покупку будут работать общие правила налогообложения импорта (подробно см. на с. 27). Порядок возникновения налоговых обязательств и налогового кредита у комитента и комиссионера в случае импорта по договору комиссии рассмотрим на примере следующей ситуации. Посредник-резидент по поручению комитента (резидент) приобретает товар за рубежом у нерезидента и осуществляет его ввоз в таможенном режиме импорта для последующей передачи комитенту.

1-й этап. Перечисление комитентом средств за импортный товар.

Выше мы уже отмечали, что согласно требованиям п. 189.6 НК на операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в пределах договоров комиссии нормы посреднического пункта 189.4 не распространяются. При этом важно обратить внимание на то, что в п. 189.6 НК речь идет именно о ввозе товаров на таможенную территорию Украины. Следовательно, все остальные операции, которые осуществляются «до» или «после» ввоза товаров, регулируются общими посредническими правилами, т. е. п. 189.4 НК. Таким образом, на этом этапе:

комитент — на дату перечисления комиссионеру средств имеет право отразить налоговый кредит (при наличии налоговой накладной, полученной от комиссионера);

комиссионер, получивший денежные средства от комиссионера, — отражает налоговые обязательства. В подтверждение чего выписывает на имя комитента налоговую накладную.

2-й этап. Перечисление комиссионером предоплаты нерезиденту.

Как указано в п. 187.11 НК, предварительная (авансовая) плата стоимости товаров, которые импортируются, не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговому кредиту импортера, поэтому эта операция не вызовет никаких НДС-последствий у сторон договора.

3-й этап. Ввоз товара на территорию Украины.

В соответствии с абз. «в» п. 185.1 НК операции плательщиков налога по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС. При этом согласно ч. 3 п. 180.1 НК плательщиком НДС является лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины и на которое возлагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с ТКУ. В ст. 88 ТКУ предусмотрено, что таким лицом является декларант независимо от того, является ли он собственником товаров либо другим уполномоченным лицом.

Следовательно, обязанность по уплате НДС при импорте товаров возлагается на комиссионера, если он осуществляет декларирование товаров, ввозимых по договору комиссии.

При этом в соответствии с

п. 187.8 НК датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является дата подачи таможенной декларации, а датой возникновения права такого комиссионера на налоговый кредит соответствии с п. 198.2 НК является дата уплаты (начисления) НДС по таможенной декларации.

У комитента в отношении импортной операции, если декларирование товаров осуществляет комиссионер, налоговых последствий не возникает.

4-й этап. Передача товара комитенту

. Поскольку такая передача происходит на территории Украины, то необходимо руководствоваться п. 189.4 НК. Поскольку налоговые обязательства и налоговый кредит комиссионер и комитент отразили по первому событию на этапе перечисления денежных средств, то эта операция будет являться вторым событием и не будет сопровождаться никакими налоговыми последствиями.

5-й этап. Комиссионное вознаграждение. Поскольку комиссионер получает вознаграждение за услуги по выполнению комиссионного поручения с местом поставки на территории Украины, то сумма комиссионного вознаграждения облагается по ставке 20 %. Налоговые обязательства и право на налоговый кредит возникают по правилу первого события, а база налогообложения определяется согласно п. 188.1 НК.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить