Оподаткування посередницьких операцій
Посередництво в Україні
ПК
істотно змінив правила обкладення ПДВ посередницьких операцій, прирівняв їх, по суті, до операцій у межах звичайних договорів купівлі-продажу.Перш за все звертає на себе увагу
абз. «е» п.п. 14.1.191 ПК, в якому зазначено, що «передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю» вважається постачанням товарів.Отже, операції, що здійснюються в межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, за якими право власності на товари/послуги не переходить комітенту (далі — договори комісії), оподатковуються
за загальними правилами, установленими для операцій, за якими право власності на товари/послуги переходить покупцю (купівля-продаж, постачання тощо).Порядок оподаткування посередницьких операцій регулює
спеціальний «посередницький» п. 189.4 ПК, який в основному має посилання до загальних норм.Так,
абз. 1 п. 189.4 ПК установлено, що базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії, є: «вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу».Ця
стаття ПК, у свою чергу, встановлює порядок визначення бази оподаткування для звичайного постачання. Тобто база оподаткування при постачанні товарів у межах договорів комісії повинна визначатися виходячи з договірної (контрактної) вартості переданих/отриманих у межах договорів комісії товарів/послуг, але не нижче звичайних цін.Досить часто в договорі комісії встановлено верхню/нижню межу ціни, за якою комісіонер зобов'язався продати/придбати товар на користь комітента. Наприклад, договором може бути передбачено, що комісіонер зобов'язується продати товар за ціною не нижче 1000 грн. Саме ця ціна (1000 грн.) і буде базою обкладення ПДВ. Безумовно, якщо виявиться, що така ціна нижча за звичайні ціни, то за базу оподаткування слід брати
звичайну ціну таких товарів.У
ст. 1017 ЦКУ передбачено випадки, коли комісіонер має право відступити від вказівок комітента, зокрема збільшити або зменшити фактичну ціну продажу або купівлі товарів на користь комітента. У такому разі фактична ціна товарів, які продано або придбано за договором комісії, відрізнятиметься від ціни, установленої в договорі комісії. Це, у свою чергу, призведе до необхідності здійснення відповідних коригувань раніше нарахованих сум ПДВ, як того вимагає ст. 192 ПК.Згідно з
абз. 2 п. 189.4 ПК дата збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії , визначається: «за правилами, встановленими ст. 187 і 198 цього кодексу».А ці
статті визначають загальне правило (правило «першої події») визначення дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту.Так, податкові зобов'язання згідно зі
ст. 187 ПК виникають за датою події, що відбулася раніше:— або за датою зарахування грошових коштів
від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;—
або за датою відвантаження товарів, а для послуг — за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.Право на податковий кредит згідно з
п. 198.2 ПК виникає:—
або на дату списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів/послуг;—
або на дату отримання таким платником товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.Тепер детальніше розглянемо порядок оподаткування договору комісії на продаж і на купівлю.
Договір комісії на продаж
Стисло розглянемо загальну схему оподаткування ПДВ операцій за договором комісії на продаж. Розглянемо таку ситуацію. Підприємство А — комітент доручає підприємству Б — комісіонеру продати товар. Комісіонер продає товар. Грошові кошти за проданий товар він перераховує комітенту. За надані посередницькі послуги комісіонер отримує комісійну винагороду на банківський рахунок.
1-й етап. Передача товару від комітента комісіонеру.
Оскільки передача товарів у межах договорів комісії підкоряється загальним правилам формування податкових зобов'язань і податкового кредиту у сторін договору, значить:—
комітент на дату передачі товарів відображає податкові зобов'язання, оскільки перша подія для нього здійснилася — відбулося відвантаження товарів. На підтвердження виникнення податкових зобов'язань комітент виписує податкову накладну на ім'я комісіонера. За роз'ясненнями, наведеними в ЄБПЗ, якщо постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер і такі постачання здійснюються в межах одного договору комісії, комітент має право виписувати комісіонеру зведену податкову накладну виходячи з визначеної в договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (1 раз на п'ять днів; 1 раз на 10 днів), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних або інших супроводжуючих документів, згідно з якими здійснювалося постачання товарів/послуг;—
комісіонер на дату отримання товарів має право відобразити податковий кредит, адже податковий кредит згідно з п. 189.4 ПК також виникає за першою подією, а така подія для комісіонера відбулася — він отримав товар, що підтверджено податковою накладною.2-й етап. Продаж комісіонером товару покупцю.
Ця операція підкоряється загальним правилам формування податкових зобов'язань і податкового кредиту. Тому комісіонер на дату першої події (або на дату отримання грошових коштів від покупця, або на дату відвантаження товару покупцю) відображає податкові зобов'язання. На підтвердження виникнення податкових зобов'язань комісіонер виписує на ім'я покупця податкову накладну.У комітента
ані податкових зобов'язань, ані податкового кредиту на цьому етапі не виникає.3-й етап. Перерахування комісіонером грошей комітенту за проданий товар.
Подальше перерахування комісіонером грошей комітенту за проданий товар на їх податковий облік не впливає, оскільки в межах операції передачі товарів буде другою подією.4-й етап. Отримання комісійної винагороди.
Порядок оподаткування комісійної винагороди не змінився.Комісіонер
щодо отриманої винагороди відображає податкові зобов'язання на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта наданих послуг) виходячи з вартості наданих послуг. На підтвердження виникнення податкових зобов'язань комісіонер виписує податкову накладну на ім'я комітента. Комітент на підставі отриманої від комісіонера податкової накладної включає суму сплаченої при виплаті комісійної винагороди або нарахованого у момент підписання акта ПДВ до складу податкового кредиту.Для наочності наведемо зазначену інформацію в таблиці.
Виникнення податкових зобов'язань з ПДВ і права на податковий кредит
з ПДВ за договором комісії на продаж
| Етапи договору комісії на продаж | У комітента | У комісіонера |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Передача товарів на комісію для подальшого продажу | Податкові зобов'язання виходячи з контрактної вартості, але не нижче звичайної ціни | Податковий кредит (на підставі отриманої від комітента податкової накладної) |
| 2. Постачання товарів комісіонером покупцю | — | Податкові зобов'язання виходячи з вартості реалізованого товару, але не нижче звичайних цін |
| 3. Перерахування грошових коштів комітенту за реалізований товар | — | — |
| 4. Підписано акт наданих послуг і отримано комісійну винагороду | Податковий кредит за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди (на підставі податкової накладної, отриманої від комісіонера) | Податкові зобов'язання за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди за правилом «першої події»: або на дату підписання акта, або на дату отримання коштів |
Якщо фактична ціна продажу товарів відрізняється від ціни, зазначеної в договорі комісії, виходячи з яких було розраховано податкові зобов'язання щодо першої події, наприклад, товар продано за ціною вище, ніж передбачено договором комісії, то, як зазначено в
листі ДПАУ від 25.03.2011 р. № 8342/7/16-1517, на дату отримання звіту від комісіонера (у якому зазначено, що товар продано за ціною, що перевищує ціну постачання цього товару комітентом) комітент збільшує суму податкових зобов'язань і надсилає комісіонеру розрахунок коригування до виписаної податкової накладної. Комісіонер, у свою чергу, на підставі отриманого розрахунку-коригування збільшує суму податкового кредиту.
Договір комісії на купівлю
Також за загальним правилом «першої події» визначаються податкові зобов'язання та право на податковий кредит за договорами комісії
на придбання товарів/послуг. Прослідкуємо, як виникатимуть податкові зобов'язання та податковий кредит у комісіонера і комітента на кожному етапі договору комісії на купівлю. При цьому розглянемо таку ситуацію. Підприємство Б (комісіонер) зобов'язалося придбати для підприємства А (комітента) товар. Підприємство А (комітент) перераховує підприємству Б (комісіонеру) передоплату. Після отримання товару підприємство А перераховує підприємству Б комісійну винагороду.1-й етап. Перерахування комітентом коштів комісіонеру на придбання товару.
Оскільки операції в межах посередницьких договорів підпорядковується загальним правилам формування податкових зобов'язань і податкового кредиту, то:—
комітент за датою перерахування грошових коштів комісіонеру має право на збільшення податкового кредиту (за умови отримання податкової накладної від комісіонера);—
комісіонер на дату отримання коштів від комітента повинен відобразити податкові зобов'язання, на підтвердження чого виписати на ім'я комітента податкову накладну.2-й етап. Придбання комісіонером товару в третьої особи.
Ця операція підкоряється загальним правилам постачання. Тому комісіонер на дату першої події (або на дату списання коштів із банківського рахунка платника податку в оплату товарів/послуг; або на дату отримання товарів/послуг) відображає податковий кредит (на підставі отриманої від третьої особи податкової накладної).У комітента
ані податкових зобов'язань, ані податкового кредиту на цьому етапі не виникає.3-й етап. Передано товар комітенту
. Передача товарів (робіт, послуг) від комісіонера комітенту вже буде другою подією і зовсім ні на що в податковому обліку цих суб'єктів не вплине.4-й етап. Перераховано комітентом комісійної винагороди комісіонеру.
Комісійна винагорода оподатковується за загальними правилами:—
у комітента податковий кредит можна буде збільшити за правилом «першої події» (або за датою перерахування винагороди, або за датою підписання акта виконаних робіт);—
у комісіонера податкові зобов'язання також повинні збільшуватися на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта виконаних робіт).Для наочності подамо зазначену інформацію в таблиці.
Виникнення податкових зобов'язань з ПДВ і права на податковий кредит
з ПДВ за договором комісії на купівлю
| Етапи договору комісії на продаж | У комітента | У комісіонера |
| 1. Перерахування коштів комісіонеру на придбання товару | Податковий кредит (на підставі отриманої від комісіонера податкової накладної) | Податкові зобов'язання виходячи із суми отриманої передоплати. На цю саму дату комісіонер виписує на ім'я комітента податкову накладну |
| 2. Придбання комісіонером товару у третьої особи | — | Податковий кредит (на підставі отриманої в третьої особи податкової накладної) |
| 3. Передача товару комітенту | — | — |
| 4. Підписано акт наданих послуг і отримано комісійну винагороду | Податковий кредит за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди (на підставі податкової накладної, отриманої від комісіонера) | Податкові зобов'язання за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди за правилом «першої події»: або на дату підписання акта, або на дату отримання коштів |
Посередництво у ЗЕД
Пунктом 189.6 ПК
передбачено, що: «норми пунктів 189.3 — 189.5 цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів».Отже, порядок, установлений для оподаткування посередництва всередині України, до ЗЕД-операцій не застосовують. Тобто такі операції в цілях оподаткування повинні розглядатися як звичайний експорт/імпорт, за який комісіонер отримує винагороду.
Експорт за договором комісії на продаж
При визначенні порядку оподаткування експорту за договором комісії на продаж у першу чергу слід ураховувати вимоги
п. 200.16 ПК, в якому зазначено, що в посередника, який здійснює експорт, сума комісійної винагороди оподатковується за ставкою 20 %, а право на отримання бюджетного відшкодування за товарами, що експортуються, отримує не посередник, а комітент, товари якого експортувалися.Оскільки право на бюджетне відшкодування при експорті за договором комісії отримує
комітент, то саме він і повинен нараховувати податкові зобов'язання щодо товару, що експортується. При цьому на підставі п. 195.1 ПК комітент має право на застосування нульової ставки з ПДВ (за умови, що експорт підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства). Виникають такі податкові зобов'язання згідно з вимогами абз. «б» п. 187.1 ПК на дату оформлення ВМД, що підтверджує факт перетину митного кордону України. Попередня оплата вартості товару, що експортується, не змінює значення податкових зобов'язань експортера (п. 187.11 ПК).А от
у комісіонера виходячи з вимог п. 200.16 ПК оподатковуватиметься тільки сума комісійної винагороди, причому за ставкою 20 %. Щодо товару, що експортується, у комісіонера не виникне жодних податкових наслідків.Простежимо, як виникатимуть податкові зобов'язання і податковий кредит у комітента та в комісіонера на кожному етапі договору комісії. При цьому розглянемо таку ситуацію. Комісіонер (резидент України) за дорученням комітента (резидента України) здійснює продаж товару нерезиденту за межі митної території України.
1-й етап. Комітент передає комісіонеру товар для продажу.
На цьому етапі жодних наслідків з ПДВ у сторін договору не виникає. Пояснимо чому. Експорт за договором комісії згідно з п. 189.6 ПК не підпадає під загальні «комісійні» правила», установлені п. 189.4. Отже, щодо цих операцій слід керуватися загальними правилами експорту. А загальні правила (абз «б» п. 187.1) установлюють, що податкові зобов'язання з експорту виникають на дату оформлення ВМД, що засвідчує факт перетину митного кордону України. Тобто жодних податкових наслідків з ПДВ в учасників операції на етапі передачі товарів не виникає.2-й етап. Комісіонер отримує оплату від нерезидента.
Згідно з п. 187.11 ПК попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює значення сум податку, що належать до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера. Тому на цьому етапі ні в комісіонера, ні в комітента не виникає ані податкових зобов'язань, ані податкового кредиту.3-й етап. Вивезення комісіонером товару в митному режимі на експорт
. Податкові зобов'язання з ПДВ у разі експорту товарів згідно з абз. «б» п. 187.1 ПК виникають на дату оформлення ВМД, що підтверджує факт перетину митного кордону України. При цьому податкові зобов'язання за ставкою 0 % виходячи з вимог п. 200.16 виникають тільки в комітента (тільки він має право на застосування нульової ставки з ПДВ за наявності належним чином оформленої ВМД). На дату завершення оформлення ВМД з наданням відповідної відмітки митного органу «товари вивезено» комітент виписує податкову накладну у двох примірниках за ставкою 0 %.4-й етап. Перерахування грошових коштів комітенту.
Ця операція в податковому обліку ніяк не відображається.5-й етап. Підписання акта виконаних робіт і виплата комісійної винагороди.
За надану послугу комісіонер отримує комісійну винагороду. По суті комісійна винагорода є платою за надані послуги з реалізації товару. Оскільки комісіонер отримує винагороду за послуги з виконання комісійного доручення з місцем постачання на території України, то сума комісійної винагороди оподатковується за ставкою 20 %. Додаткове підтвердження знаходимо і в спеціальному п. 200.16 ПК, в якому зазначено, що комісійна винагорода, отримана платником податку — експортером від іншого платника податку включається до бази оподаткування за ставкою 20 %. Податкові зобов'язання з ПДВ комісіонер відображає за першою подією (або на дату підписання акта наданих послуг, або на дату отримання винагороди). На підтвердження виникнення податкових зобов'язань комісіонер на суму комісійної винагороди випише комітенту податкову накладну, на підставі якої останній і відобразить податковий кредит.
Імпорт за договором комісії на купівлю
При імпорті за договором комісії на купівлю працюватимуть загальні правила оподаткування імпорту (детально див. с. 27). Порядок виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту в комітента і комісіонера в разі імпорту за договором комісії розглянемо на прикладі такої ситуації. Посередник-резидент за дорученням комітента (резидент) придбаває товар за кордоном у нерезидента та здійснює його ввезення в митному режимі імпорту для подальшої передачі комітенту.
1-й етап. Перерахування комітентом коштів за імпортний товар.
Вище ми вже зазначали, що згідно з вимогами п. 189.6 ПК на операції з ввезення товарів на митну територію України в межах договорів комісії норми посередницького п. 189.4 не поширюються. При цьому важливо звернути увагу на те, що в п. 189.6 ПК ідеться саме про ввезення товарів на митну територію України. Отже, решта операцій, що здійснюються «до» або «після» ввезення товарів, регулюються загальними посередницькими правилами, тобто п . 189.4 ПК. Таким чином, на цьому етапі:—
комітент — на дату перерахування комісіонеру коштів має право відобразити податковий кредит (за наявності податкової накладної, отриманої від комісіонера);—
комісіонер, який отримав грошові кошти від комісіонера, відображає податкові зобов'язання. На підтвердження цього виписує на ім'я комітента податкову накладну.2-й етап. Перерахування комісіонером передоплати нерезиденту.
Як зазначено в п. 187.11 ПК, попередня (авансова) плата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту імпортера, тому ця операція не зумовить жодних ПДВ-наслідків у сторін договору.3-й етап. Ввезення товару на територію України.
Відповідно до абз. «в» п. 185.1 ПК операції платників податку зі ввезення товарів на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об'єктом обкладення ПДВ. При цьому згідно з ч. 3 п. 180.1 ПК платником ПДВ є особа, яка ввозить товари на митну територію України і на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ. У ст. 88 МКУ передбачено, що такою особою є декларант, незалежно від того, чи є він власником товарів або іншою уповноваженою особою.Отже, обов'язок зі сплати ПДВ при імпорті товарів покладається на комісіонера, якщо він здійснює декларування товарів, що ввозяться за договором комісії.
При цьому згідно з
п. 187.8 ПК датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації, а датою виникнення права такого комісіонера на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ПК є дата сплати (нарахування) ПДВ за митною декларацією.У комітента щодо імпортної операції, якщо декларування товарів здійснює комісіонер, податкових наслідків не виникає.
4-й етап. Передача товару комітенту
. Оскільки така передача відбувається на території України, то необхідно керуватися п. 189.4 ПК. Оскільки податкові зобов'язання та податковий кредит комісіонер і комітент відобразили за першою подією на етапі перерахування грошових коштів, то ця операція буде другою подією і не супроводжуватиметься жодними податковими наслідками.5-й етап. Комісійна винагорода. Оскільки комісіонер отримує винагороду за послуги з виконання комісійного доручення з місцем постачання на території України, то сума комісійної винагороди оподатковується за ставкою 20 %. Податкові зобов'язання і право на податковий кредит виникають за правилом першої події, а база оподаткування визначається згідно з п. 188.1 ПК.
