Операции, не являющиеся объектом обложения НДС

Операции, не являющиеся объектом обложения НДС

 

Перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, определен

ст. 196 НК. В основном он повторяет перечень операций, указанных в п. 3.2 Закона об НДС. Но есть и новшества.

 

«Необъектные» услуги

 

Особого внимания заслуживает

п.п. 196.1.14 НК, включивший в число «не объектов» целую группу услуг. Так, согласно п.п. 196.1.14 НК не являются объектом обложения НДС операции по поставке услуг, указанных в абз. «в» п. 186.3 НК. Как видим, законодатель не приводит перечень таких услуг в этом подпункте, а отсылает к абз. «в» п. 186.3 НК.

А в

абз. «в» п. 186.3 НК указаны следующие виды услуг:

«консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем».

Таким образом, начислять НДС на эти услуги не нужно.

Налоговики при классификации услуг, не являющихся объектом обложения НДС, предлагают ориентироваться на

КВЭД, при этом справедливо отмечают (письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837), что код вида экономической деятельности, указанный в статсправке субъекта хозяйствования, оказывающего такие услуги, не дает основания для обложения или необложения предоставленных таким плательщиком услуг НДС, поскольку объектом обложения НДС являются именно операции по поставке товаров (услуг), а не виды деятельности плательщика. Государственные классификаторы КВЭД и ГК 016-97
соответственно использоваться могут лишь в качестве вспомогательных инструментов.

В

письме № 14837 налоговики говорят о том, что плательщики самостоятельно должны определять, подпадает ли оказываемая услуга под п. 186.3 НК исходя из сути (предмета) каждой конкретной операции. При этом, по мнению ГНАУ, нужно учитывать:

— условия, указанные в договоре о предоставлении услуги;

— наличие у

исполнителя работников соответствующей квалификации, основных фондов, разрешений, лицензий и т. д.;

— результаты выполненных услуг (акты, заключения, отчеты и другие документы, отражающие результат выполнения услуги).

При детализации состава услуг следует ориентироваться на определения, приведенные в

НК. Так, например, к инжиниринговым услугам относятся только названные в НК:

— в строительстве: услуги (работы) по составлению технических заданий, проектных предложений, научные исследования и технико-экономические обследования, инженерно-разведывательные работы по строительству объектов;

— в отношении объектов техники и технологии: разработка технической документации, проектирование и конструкторская обработка таких объектов;

— предоставление консультаций и авторский надзор при осуществлении монтажных и пусконаладочных работ. При этом сами монтажные и пусконаладочные работы инжинирингом

не являются.

Расширительно толковать понятие инжиниринга, ссылаясь на тот же

КВЭД, нельзя.

Во избежание конфликтных ситуаций мы бы посоветовали налогоплательщику получить индивидуальную налоговую консультацию в отношении того, подпадает оказываемая консультационная услуга под объект налогообложения или нет. При этом отметим, что Верховной Радой Украины во втором чтении принят Закон (

законопроект № 8351 от 31.03.2011 г.), который предусматривает исключение п.п. 196.1.14 НК. Поэтому, если этот Закон подпишет Президент, что указанные услуги снова окажутся в числе налогооблагаемых.

 

Передача имущества в оперативную аренду, хранение

 

Согласно

п.п. 196.1.2 НК не являются объектом налогообложения операции по:

«

передаче имущества на хранение (ответственное хранение), а также в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг;

возврат имущества

с хранения (ответственного хранения) его собственнику, а также имущества, предварительно переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг».

Итак, операции по передаче имущества в оперативную аренду не являются объектом обложения НДС. То есть в момент

передачи объекта в оперативную аренду никаких налоговых последствий у сторон не возникает. При этом важно отметить, что исходя из п.п. 14.1.191 НК передача объекта в оперативную аренду вообще не имеет статуса поставки, а значит, и не может быть объектом обложения НДС. Так что даже если бы не было освобождающего п.п. 196.1.2 НК, то сама передача имущества в оперативную аренду все равно не облагалась бы НДС.

А вот арендные платежи, осуществляемые в рамках оперативной аренды, облагаются НДС, поскольку представляют собой плату за поставку услуг в виде предоставления права пользования имуществом (

п.п. 14.1.185 НК). Поэтому если место поставки арендных услуг будет находиться на таможенной территории Украины, то арендные платежи подлежат обложению НДС по ставке 20 %.

Место поставки следует определять согласно

пп. 186.2 — 186.4 НК, причем оно варьируется в зависимости от объекта аренды (п. 186.4 НК):

— при предоставлении в аренду недвижимого имущества — фактическое расположение такого имущества (

абз. «в» п.п. 186.2.2 НК);

— при предоставлении в аренду движимого имущества (кроме транспортных средств и банковских сейфов) — место регистрации арендатора как субъекта хозяйствования, а при отсутствии такового — место его постоянного или преимущественного проживания (

абз. «ґ» п. 186.3 НК);

— при предоставлении в аренду транспортных средств или банковских сейфов — место регистрации арендодателя (

п. 186.4 НК).

Налоговые обязательства у арендодателя и право на налоговый кредит у арендатора возникают по правилу «первого события».

В связи с этим при получении арендной платы (если это — первое событие) арендодатель должен выдать налоговую накладную на всю сумму, а арендатор при наличии такой налоговой накладной имеет право отнести уплаченный (начисленный) НДС в состав налогового кредита.

 

Лизинговые платежи

 

Согласно абз. 3 п.п. 196.1.2 НК освобождены от налогообложения начисление и уплата процентов (комиссии) в составе лизингового платежа в рамках договора финансового лизинга.

Прежде всего отметим, что согласно ст. 16 Закона о лизинге лизинговый платеж может включать:

а) сумму, которая компенсирует часть стоимости предмета лизинга;

б) вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

в) компенсацию процентов по кредиту;

г) другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора лизинга.

Условно лизинговый платеж можно разделить на две составляющие:

— возмещение объекта лизинга;

— вознаграждение за финансовый лизинг (т. е. вознаграждение арендодателю по финансовой аренде (лизингу) за полученное в лизинг имущество — проценты, комиссия).

Так вот, не подлежит налогообложению именно та часть арендного платежа, которая представляет проценты (комиссию) за предоставление услуги финансового лизинга. При этом в настоящее время такие проценты исключены из объекта обложения НДС вне зависимости от их размера (п.п. 196.1.2 НК). Ранее, напомним, в соответствии с п.п. 3.2.2 Закона об НДС под налогообложение не подпадала сумма процентов, не превышающая двойную учетную ставку НБУ.

Что касается основной части платежа, являющейся возмещением стоимости объекта лизинга, отметим следующее. Согласно п.п. 14.1.191 НК передача материальных активов по договору финансовой аренды приравнивается к поставке товаров и прямо названа в объекте налогообложения (п. 185.1 НК). Таким образом, сама передача объекта в финансовый лизинг облагается НДС. Лизингодатель на дату фактической передачи объекта в финансовый лизинг (п. 187.6 НК) начисляет на всю стоимость объекта лизинга налоговые обязательства, а лизингополучатель на дату фактического получения объекта в финансовый лизинг (п. 198.2 НК) отражает на всю стоимость объекта налоговый кредит. Поскольку начисление налоговых обязательств по НДС по объекту финансового лизинга осуществляется при его передаче , то часть лизингового платежа, непосредственно связанная с возмещением стоимости объекта лизинга, не подлежит обложению НДС, поскольку НДС лизингополучатель перечисляет лизингодателю в составе суммы возмещения стоимости объекта.

 

Другие «необъектные» операции

 

Не являются объектом налогообложения также:

— операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления, продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг и обмену ценных бумаг (корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах) на другие ценные бумаги (п.п. 196.1.1 НК);

— по предоставлению услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности в соответствии с законом, а также связанными с такой деятельностью услугами страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов; предоставление услуг по общеобязательному государственному социальному страхованию; привлечение и обслуживание счетов участников фондов банковского управления, администрирования негосударственных пенсионных фондов (п.п. 196.1.3 НК);

— услуги по расчетно-кассовому обслуживанию (п.п. 196.1.5 НК). До принятия нового перечня под НК, очевидно, следует руководствоваться старым, доведенным письмом НБУ от 25.02.2005 г. № 12-112/310-1811, который использовался под аналогичную норму в Законе об НДС (п.п. 3.2.5);

— операции по выплатам заработной платы (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины либо фондов общеобязательного социального страхования в денежной форме. Заметьте, именно в денежной форме. В случае выплат в имущественной форме данные операции облагаются НДС;

— торговля за денежные средства долговыми обязательствами;

— реорганизация (слияние, присоединение, деление, выделение и преобразование) юридических лиц;

— дошкольное образование;

—

услуги по агентированию и фрахту морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов;

—

вывоз товаров в режиме временного вывоза (гл. 34 ТКУ), в режиме переработки (гл. 39 ТКУ).

 

НДС-учет «необъектных» операций

 

По перечисленным «необъектным» товарам/услугам налоговая накладная не выписывается, но те из них, которые являются поставкой (например, аудиторские услуги, услуги по расчетно-кассовому обслуживанию и т. п.), отражаются в Реестре налоговых накладных (п. 6 Порядка № 1002) и в стр. 3 декларации по НДС с заполнением приложения Д6.

Поскольку по таким операциям НН не выписывается, то в Реестре не являющиеся объектом налогообложения поставки отражаются на основании документов бухгалтерского учета (п. 8.4 Порядка № 1002).

ГНАУ в Единой базе налоговых знаний изложила свое видение того, как отражать в Реестре полученных и выданных налоговых накладных операции по приобретению/поставке товаров/услуг, которые не облагают НДС.

Поставщик

вносит в раздел I «Выданные налоговые накладные» Реестра документы бухучета, удостоверяющие поставку товаров (услуг), которые не облагают НДС, так:

— в графе 1 записывают порядковый номер, который соответствует порядковому номеру записи в Реестре;

— в графах 2, 3 — соответствующие реквизиты документа;

— в графе 4 — «БО»;

— в графе 5 — наименование (Ф. И. О. — для физического лица) покупателя;

— в графе 6 — отметка «0» (ноль);

— в графах 7, 11 — общая сумма поставки товаров (услуг), которые не являются объектом налогообложения;

— в графах 8, 9, 10, 12 — отметка «0» (ноль).

Регулярные «необъектные» поставки

можно отразить в Реестре одной записью общим итогом за месяц (в частности, об этом ранее говорила ГНАУ в письме от 13.03.2010 г. № 5119/7/16-1617).

Покупатель

фиксирует в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра бухгалтерские документы, подтверждающие приобретение товаров (услуг) без НДС, следующим образом:

— в графе 1 записывают порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре и проставляемый в графе 4;

— в графах 2, 3 — соответствующие даты получения и выписки документа;

— в графе 5 — «БО»;

— в графе 6 — наименование (Ф. И. О. — для физического лица) поставщика;

— в графе 7 — отметка «0» (ноль);

— в графах 9, 11, 13 и 15 — стоимость приобретенных товаров (услуг) в зависимости от дальнейшего их использования;

— в графах 10, 12, 14 и 16 — отметка «0» (ноль).

Что касается «необъектных» операций, которые

не являются поставкой (к таким операциям относятся, в частности, выплата в денежной форме заработной платы, пенсий, эмиссия ценных бумаг), то они не должны регистрироваться в Реестре налоговых накладных, а также не должны отражаться в декларации по НДС.

Также следует отметить о такой категории «необъектных» поставок, как

услуги, место поставки которых, определенное в соответствии с правилами ст. 186 НК, расположено за пределами таможенной территории Украины. Если в учете продавца — плательщика НДС есть отгрузка таких «необъектных» услуг, то он их также отражает в Реестре налоговых накладных и в стр. 4 декларации по НДС.

«Необъектные» поставки не участвуют в расчете 300 тыс. объема для целей регистрации/аннулирования плательщиком НДС, но участвуют в расчете коэффициента (ЧВ), по которому распределяется «входной» НДС в случае наличия покупок, которые одновременно участвуют в облагаемых и не облагаемых НДС операциях (

ст. 199 НК, приложение Д7 к декларации по НДС).

По товарам/услугам, которые приобретаются исключительно для «необъектных» поставок «входящий» НДС не отражается в составе налогового кредита, а увеличивает стоимость приобретаемого актива (ст. 198 НК).