Операції, що не є об'єктом оподаткування
Перелік операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, визначено
ст. 196 ПК. В основному він повторює перелік операцій, зазначених у п. 3.2 Закону про ПДВ. Але є і нововведення.
«Необ'єктні послуги»
На особливу увагу заслуговує
п.п. 196.1.14 ПК, що включив у число «не об'єктів» цілу групу послуг. Так, згідно з п.п. 196.1.14 ПК не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з постачання послуг, зазначених у абз. «в» п. 186.3 ПК. Як бачимо, законодавець не наводить перелік таких послуг у цьому абзаці, а відсилає до абз. «в» п. 186.3 ПК.А в
абз. «в» п. 186.3 ПК зазначено такі види послуг:«консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем».
Отже, нараховувати ПДВ на ці послуги не потрібно.
Податківці при класифікації послуг, що не є об'єктом обкладення ПДВ, пропонують орієнтуватися на
КВЕД, при цьому справедливо зазначають (лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837), що код виду економічної діяльності, зазначений у статдовідці суб'єкта господарювання, який надає такі послуги, не дає підстави для обкладення або необкладення наданих таким платником послуг ПДВ, оскільки об'єктом обкладення ПДВ є саме операції з постачання товарів (послуг), а не види діяльності платника. Державні класифікатори КВЕД і ДК 016-97, відповідно, використовуватися можуть тільки як допоміжні інструменти.У
листі № 14837 податківців говорять про те, що платники самостійно повинні визначати, чи підпадає послуга, що надається, під п. 186.3 ПК виходячи із суті (предмету) кожної конкретної операції. При цьому, на думку ДПАУ, потрібно враховувати:— умови, зазначені в договорі про надання послуги;
— наявність у
виконавця працівників відповідної кваліфікації, основних фондів, дозволів, ліцензій тощо;— результати виконаних послуг (акти, висновки, звіти та інші документи, що відображають результат виконання послуги).
При деталізації складу послуг слід орієнтуватися на визначення, наведені в
ПК. Так, наприклад, до інжинірингових послуг належать тільки названі в ПК:— у будівництві: послуги (роботи) зі складання технічних завдань, проектних пропозицій, наукові дослідження й техніко-економічні обстеження, інженерно-розвідувальні роботи з будівництва об'єктів;
— щодо об'єктів техніки й технології: розроблення технічної документації, проектування та конструкторську обробку таких об'єктів;
— надання консультацій та авторський нагляд під час здійснення монтажних і пусконалагоджувальних робіт. При цьому самі монтажні та пусконалагоджувальні роботи інжинірингом
не є.Широко тлумачити поняття інжинірингу, посилаючись на той же
КВЕД, не можна.Щоб уникнути конфліктних ситуацій, ми б порадили платнику податків отримати індивідуальну податкову консультацію щодо того, чи підпадає консультаційна послуга, що надається, під об'єкт оподаткування. При цьому зазначимо, що Верховною Радою України у другому читанні прийнято Закон (
законопроект № 8351 від 31.03.2011 р.), що передбачає вилучення п.п. 196.1.14 ПК. Тому, якщо цей Закон підпише Президент, то зазначені послуги знову будуть у числі оподатковуваних.
Передача майна в оперативну оренду, зберігання
Згідно з п.п. 196.1.2 ПК не є об'єктом оподаткування операції з:
«передачі майна у схов (відповідальне зберігання), а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг;
повернення майна
із схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг».Отже, операції з передачі майна в оперативну оренду не є об'єктом оподаткування ПДВ. Тобто в момент
передачі об'єкта в оперативну оренду жодних податкових наслідків у сторін не виникає. При цьому важливо зазначити, що виходячи з п.п. 14.1.191 ПК передача об'єкта в оперативну оренду взагалі не має статусу постачання, а отже, і не може бути об'єктом оподаткування ПДВ. Отже, навіть якби не було «звільняючого» п.п. 196.1.2 ПК, то сама передача майна в оперативну оренду все одно не обкладалася ПДВ.А от орендні платежі, що здійснюються в межах оперативної оренди, обкладаються ПДВ, оскільки є платою за постачання послуг у вигляді надання права користування майном (
п.п. 14.1.185 ПК). Тому якщо місце постачання орендних послуг знаходитиметься на митній території України, то орендні платежі підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 20 %.Місце постачання слід визначати згідно з
пп. 186.2 — 186.4 ПК, причому воно варіюється залежно від об'єкта оренди (п. 186.4 ПК):— при наданні в оренду нерухомого майна — фактичне розташування такого майна (
абз. «в» п.п. 186.2.2 ПК);— при наданні в оренду рухомого майна (крім транспортних засобів і банківських сейфів) — місце реєстрації орендаря як суб'єкта господарювання, а за відсутності такого — місце його постійного або переважного проживання (
абз. «ґ» п. 186.3 ПК);— при наданні в оренду транспортних засобів або банківських сейфів — місце реєстрації орендодавця (
п. 186.4 ПК).Податкові зобов'язання в орендодавця і право на податковий кредит у орендаря виникають за правилом «першої події». У зв'язку з цим при отриманні орендної плати (якщо це — перша подія) орендодавець повинен видати податкову накладну на всю суму, а орендар за наявності такої податкової накладної має право віднести сплачений (нарахований) ПДВ до складу податкового кредиту.
Лізингові платежі
Згідно з абз. 3 п. 196.1.2 ПК не є об’єктом оподаткування нарахування і сплата відсотків (комісії) у складі лізингового платежу в межах договору фінансового лізингу.
Перш за все зазначимо, що згідно зі ст. 16 Закону про лізинг лізинговий платіж може включати:
а) суму, що компенсує частину вартості предмета лізингу;
б) винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно;
в) компенсацію відсотків за кредитом;
г) інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
Умовно лізинговий платіж можна поділити на дві складові:
— відшкодування об'єкта лізингу;
— винагорода за фінансовий лізинг (тобто винагорода орендодавцю за фінансовою орендою (лізингом) за отримане в лізинг майно — відсотки, комісія).
Так-от, не підлягає оподаткуванню саме та частина орендного платежу, що представляє відсотки (комісію) за надання послуги фінансового лізингу. При цьому зараз такі відсотки вилучено з об'єкта обкладення ПДВ незалежно від їх розміру (п.п. 196.1.2). Раніше, нагадаємо, відповідно до п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ під оподаткування не потрапляла сума відсотків, що не перевищує подвійну облікову ставку НБУ.
Щодо основної частини платежу, вартості об'єкта лізингу, що є відшкодуванням, зазначимо таке. Згідно з п.п. 14.1.191 ПК передача матеріальних активів за договором фінансової оренди прирівнюється до постачання товарів і прямо названа в об'єкті оподаткування (п. 185.1 ПК). Отже, сама передача об'єкта у фінансовий лізинг обкладається ПДВ. Лізингодавець на дату фактичної передачі об'єкта у фінансовий лізинг (п. 187.6 ПК) нараховує на всю вартість об'єкта лізингу податкові зобов'язання, а лізингоотримувач на дату фактичного отримання об'єкта у фінансовий лізинг (п. 198.2 ПК) відображає на всю вартість об'єкта податковий кредит. Оскільки нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за об'єктом фінансового лізингу здійснюється при його передачі, то частина лізингового платежу, безпосередньо пов'язана з відшкодуванням вартості об'єкта лізингу, не підлягає обкладенню ПДВ, оскільки ПДВ лізингоотримувач перераховує лізингодавцю у складі суми відшкодування вартості об'єкта.
Інші необ'єктні операції
Не є об'єктом оподаткування також:
— операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління, продажу (погашення, викупу) за грошові кошти цінних паперів та обміну цінних паперів (корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах) на інші цінні папери (п.п. 196.1.1 ПК);
— надання послуг зі страхування, сострахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів; надання послуг із загальнообов'язкового державного соціального страхування; залучення та обслуговування рахунків учасників фондів банківського управління, адміністрування недержавних пенсійних фондів (п.п. 196.1.3 ПК);
— послуги з розрахунково-касового обслуговування (п.п. 196.1.5 ПК). До прийняття нового переліку під ПК, вочевидь, слід керуватися старим, доведеним листом НБУ від 25.02.2005 р. № 12-112/310-1811, що використовувався під аналогічну норму в Законі про ПДВ (п.п. 3.2.5);
— операції з виплат заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України або фондів загальнообов'язкового соціального страхування у грошовій формі. Зауважте, саме у грошовій формі. У разі виплат у майновій формі, дані операції обкладаються ПДВ;
— торгівля за грошові кошти борговими зобов'язаннями;
—
реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юридичних осіб;—
дошкільна освіта;—
послуги з агентства та фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів;—
вивезення товарів у режимі тимчасового вивезення (гл. 34 МКУ), у режимі переробки (гл. 39 МКУ).
ПДВ-облік необ'єктних операцій
За перерахованими «необ'єктними» товарами/послугами податкова накладна не виписується, але ті з них, що є постачанням (наприклад, аудиторські послуги, послуги з розрахунково-касового обслуговування тощо) відображаються в Реєстрі податкових накладних (п. 6 Порядку № 1002) і в ряд. 3 декларації з ПДВ із заповненням додатка Д6.
Оскільки за такими операціями ПН не виписується, то в Реєстрі постачання, що не є об'єктом оподаткування, відображаються на підставі документів бухгалтерського обліку (п. 8.4 Порядку № 1002).
ДПАУ в Єдиній базі податкових знань виклала своє бачення того, як відображати в Реєстрі отриманих і виданих податкових накладних операції з придбання/постачання товарів/послуг, що не обкладаються ПДВ.
Постачальник
вносить до розділу I «Видані податкові накладні» Реєстру документи бухобліку, що засвідчують постачання товарів (послуг), що не обкладаються ПДВ, так:— у графі 1 записують порядковий номер, що відповідає порядковому номеру запису в Реєстрі;
— у графах 2, 3 — відповідні реквізити документа;
— у графі 4 — «БО»;
— у графі 5 — найменування (П. І. Б. — для фізичної особи) покупця;
— у графі 6 — відмітка «0» (нуль);
— у графах 7, 11 — загальна сума постачання товарів (послуг), що не є об'єктом оподаткування;
— у графах 8, 9, 10, 12 — відмітка «0» (нуль).
Регулярні «необ'єктні» постачання
можна відобразити в Реєстрі одним записом загальним підсумком за місяць (зокрема, про це раніше говорила ДПАУ в листі від 13.03.2010 р. № 5119/7/16-1617).Покупець
фіксує в розділі II «Отримані податкові накладні» реєстру бухгалтерські документи, що підтверджують придбання товарів (послуг) без ПДВ, таким чином:— у графі 1 записують порядковий номер, що відповідає порядковому номеру запису в реєстрі;
— у графах 2, 3 — відповідні дати отримання та виписки документа;
— у графі 5 — «БО»;
— у графі 6 — найменування (П. І. Б. — для фізичної особи) постачальника;
— у графі 7 — відмітка «0» (нуль);
— у графах 9, 11, 13 і 15 — вартість придбаних товарів (послуг) залежно від подальшого їх використання;
— у графах 10, 12, 14 і 16 — відмітка «0» (нуль).
Що стосується необ'єктних операцій, що
не є постачанням (до таких операцій належать, зокрема, виплата у грошовій формі заробітної плати, пенсій, емісія цінних паперів), то вони не повинні реєструватися в Реєстрі податкових накладних, а також не повинні відображатися в декларації з ПДВ.Також слід зазначити, про таку категорію необ'єктних постачань, як
послуги, місце постачання яких визначене відповідно до правил ст. 186 ПК, розташовано за межами митної території України. Якщо в обліку продавця — платника ПДВ є відвантаження таких «необ'єктних» послуг, то він їх також відображає в Реєстрі податкових накладних і в ряд. 4 декларації з ПДВ.«Необ'єктні» постачання не беруть участі в розрахунку 300 тис. обсягу для цілей реєстрації/анулювання платником ПДВ, але беруть участь у розрахунку коефіцієнта (ЧВ), за яким розподіляється «вхідний» ПДВ у разі наявності покупок, що одночасно беруть участь в операціях, що обкладаються та не обкладаються ПДВ (
ст. 199 ПК, додаток Д7 до декларації з ПДВ).За товарами/послугами, що отримуються виключно для «необ'єктних» постачань, «вхідний» ПДВ не відображається у складі податкового кредиту, а збільшує вартість активу, що придбавається (
ст. 198 ПК).
