Штрафные санкции: имеет ли Налоговый кодекс обратное действие во времени?

Штрафные санкции: имеет ли Налоговый кодекс обратное действие во времени?*

Время — это необратимое течение (протекающее лишь в одном направлении — из прошлого через настоящее в будущее), внутри которого происходят все существующие в бытии процессы, являющиеся фактами.

Источник: Википедия

Виталий Рябов, консультант

 

*

Статья подготовлена по материалам электронного периодического издания «El-Бухгалтер», выпуск № 5/2011.

 

Среди многочисленных вопросов, волнующих сегодня налогоплательщиков, нельзя не обратить внимание на новый порядок применения

штрафных санкций и пени, установленный НК. А точнее, какие санкции за нарушение налогового законодательства, имевшие место в «докодексном периоде» (до 01.01.2011 г.), будут применять налоговики: старые или новые?

Мы уже обращали внимание на те

примеры, которые были использованы налоговиками в приложениях к Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953**. Наиболее интересными в тех примерах являются даты, с которых налоговики начинают начислять пеню: 22.11.2010 г. в первом примере и 19.11.2010 г. во втором примере. Напрашивается предположение, что налоговая служба намеревается применять новые правила начисления пени к правоотношениям, существовавшим до вступления в силу НК. Аналогичное можно предположить и по поводу штрафных (финансовых) санкций за старые правонарушения.

** См. комментарий к этой Инструкции («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 4).

К сожалению, такие предположения находят подтверждение на самом высоком уровне: в ходе одной из своих пресс-конференций Председатель Государственной налоговой службы Украины Виталий Захарченко отметил приблизительно следующее:

«Статьей 58 Конституции Украины предусмотрено, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. В соответствии с пунктом 2 раздела XIX «Переходные положения» Налогового кодекса Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», на основании которого по актам проверок налогового законодательства применялись штрафные санкции, признан утратившим силу с 1 января 2011 года. В главе 11 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755 предусмотрено применение ответственности к налогоплательщикам в случае выявления нарушений. Учитывая указанное, к плательщикам налогов по результатам документальных проверок за налоговые периоды до 2011 года будет применяться ответственность в порядке и размерах, предусмотренных Налоговым кодексом Украины от 2 декабря 2010 года № 2755».

Утверждение довольно парадоксально: после ссылки на

ст. 58 Конституции делается вывод, что НК применяется к правонарушениям, предшествовавшим ему во времени. И все это без каких-либо объяснений, почему норма Конституции в данном случае не применяется (или, может, применяется, но таким удивительным образом?).

Однако позиция налоговой службы достаточно четко была озвучена ее руководителем.

А следовательно, плательщики налогов, привыкшие свою деятельность полностью «подчинять» указаниям налоговиков, уже получили ответ на вопрос, вынесенный в заглавие статьи. Тем же плательщикам, которые не согласны «автоматом» уплачивать все штрафы и пени, которые им начислят налоговики, могут пригодиться юридические знания об обратном действии нормативно-правовых актов во времени, а также определение длящегося и разового правонарушения.

 

Что касается обратного действия (силы) закона

 

Отметим, что эта ситуация до недавнего времени была четко урегулирована законодательством:

ч. 2 ст. 11 Закона о системе налогообложения предусматривала, что «финансовые санкции по результатам документальных проверок применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок или ревизий». Тем не менее указанный Закон согласно НК утратил силу 01.01.2011 г. Таким образом, вопрос о применении к старым правонарушениям новых штрафов будет решаться в административных судах, где можно использовать следующие аргументы.

По общему правилу правоведения

действие нормативно-правового акта во времени следует понимать так, что оно начинается с момента вступления данного акта в силу и прекращается с утратой им силы, т. е. к событию (факту) применяется тот закон или иной нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место. Суть обратного действия во времени законов и других нормативно-правовых актов заключается в том, что их предписания распространяются на правоотношения, возникшие до вступления их в силу, при условии, если они отменяют или смягчают ответственность лица.

К сожалению, действующее законодательство Украины таких определений не содержит, однако этот пробел довольно нелепо однажды заполнил Конституционный Суд Украины (далее — КСУ) в своем решении

от 09.02.1999 г. № 1-рп/99 по делу № 1-7/99. Нелепость заключается в том, что, несмотря на обоснованные возражения некоторых судей (изложенные в так называемых отдельных мнениях), КСУ пришел к выводу, что предусмотренная ст. 58 Конституции норма не распространяется на юридических лиц. Такую позицию КСУ аргументировал тем, что указанная статья содержится в разделе II Конституции — «Права, свободы и обязанности человека и гражданина», в котором закреплены конституционные права, свободы и обязанности, в первую очередь, человека и гражданина.

На первый взгляд, наличие такого Решения КСУ предоставляет определенные преференции плательщикам налогов — физическим лицам (в том числе ФЛ-П), но уменьшает шансы на успех плательщиков налогов — юридических лиц.

Однако, по нашему мнению, такой вывод является преждевременным. Попробуем доказать.

Обратите внимание:

ст. 58 Конституции не содержит правила о невозможности предоставления закону обратной силы (это правило настолько фундаментально, что его не нужно отдельно указывать в законодательстве). В то же время Конституция говорит об исключении из этого правила: единственную возможность предоставления закону обратной силы — в случае, когда такой закон отменяет или смягчает ответственность лица. Следовательно, другой возможности предоставления закону обратной силы Конституция не предусматривает. Более того, в нашем случае все наоборот: налоговики утверждают, что НК, предусматривающий значительно более серьезные санкции к налогоплательщикам, нежели Закон № 2181, должен применяться к правонарушениям, имевшим место до вступления кодекса в силу.

Вывод:

указанное решение КСУ нельзя трактовать как позволяющее предоставлять закону обратную силу в отношении юридических лиц; налогоплательщики — как физические, так и юридические лица могут настаивать, что новые правила применения штрафов и пени не применяются к нарушениям, имевшим место до 01.01.2011 г.

Однако такая сложная категория, как время, не позволяет делать однозначные выводы, поскольку определенные события (в том числе правонарушения) имеют свойство

продолжаться во времени.

 

Что касается длящегося и разового правонарушения

 

Возможно, разговор о

длящихся и разовых правонарушениях был бы и неинтересен нашим читателям, но все же напоминание о таких правовых явлениях содержится в п. 115.1 НК. И хотя эта норма не имеет никакого отношения к теме статьи, наличие этих понятий в Налоговом кодексе не позволяет пройти мимо них.

Собственно, вышеуказанный вывод председателя ГНСУ о применении штрафов, предусмотренных

НК, к нарушениям, имевшим место до 01.01.2011 г., является правильным в отношении продолжающихся правонарушений, которые не прекратились по состоянию на данный момент. Соответственно, если нарушение налогового законодательства имело место в 2010 году (или еще ранее) и носило разовый характер, то основания для применения новых штрафных санкций отсутствуют.

Отметим, что

НК не содержит определения указанных дефиниций, а поэтому на практике придется применять разъяснение отдельных органов государственной власти, комментарии к нормативно-правовым актам, определение из других отраслей права и т. п.

Так, комментарий к

НК (под общей редакцией Н.Я. Азарова) содержит следующие определения (п. 115.1):

Разовое правонарушение

— это деяние (действие или бездействие) плательщика налогов, которое совершается один раз и образует законченный состав конкретного правонарушения. Совершение такого деяния нарушает определенную норму (нормы) налогового законодательства, после чего правонарушения являются законченными и начинают всплывать предусмотренные законодательством сроки давности.

Длящееся правонарушение

— это деяние (как правило — в форме бездействия) плательщика налогов, совмещенное с последующим продолжительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой применения штрафных санкций. Такое правонарушение состоит из ряда действий или из непрерывного бездействия. Уже первое противоправное действие или первый факт противоправной деятельности является законченным налоговым правонарушением. Однако на этом противоправные действия (бездействие) не прекращаются. За ними следуют такие же действия или продолжается то же противоправное бездействие.

Одно время ГНАУ также высказывалась по поводу правонарушений, имеющих разовый или длящийся характер (

письмо от 22.03.94 г. № 04-115/10-1018):

— к первым относятся правонарушения, имеющие

разовый характер (например, несвоевременная подача деклараций, расчетов, аудиторских заключений, платежных поручений на внесение платежей в бюджеты и государственные целевые фонды и т. п.);

— к

длящимся правонарушениям налогового законодательства относятся правонарушения, существующие в течение определенного периода (отсутствие бухгалтерского учета объектов налогообложения, ведение его с нарушением установленного порядка, другие правонарушения, связанные с исчислением налогов, платежей и взносов, установить которые можно только при документальной проверке на основании первичных бухгалтерских документов).

Как видим, и в комментарии, и в письме ГНАУ определения весьма нечеткие. Из таких определений будет достаточно сложно установить, к какой категории будут относиться, например, нарушения налогового законодательства, предусмотренные

п. 123.1 НК (завышение суммы бюджетного возмещения и/или завышение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов и т. п.). И хотя указанное письмо ГНАУ касалось правонарушений с точки зрения КоАП (более того, было отозвано согласно письму ГНАУ от 30.09.2010 г. № 20452/7/10-1017/3626), можно не сомневаться, что большинство нарушений налогового законодательства будет иметь для налоговиков длящийся характер.

Итак, какие аргументы может использовать плательщик налогов в споре с налоговиками в отношении длящегося или разового характера налоговых нарушений? Для примера возьмем указанную в предыдущем абзаце ситуацию, когда контролирующий орган в 2011 году самостоятельно определяет суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, которые имели место в 2010 году (

п. 123.1 НК). Как свидетельствуют далеко не единичные случаи, имевшие место в текущем году, налоговики заявляют о длящемся характере таких нарушений, опираясь на то, что показатели (ошибочные, по мнению налоговой) из декларации, поданной в 2010 году, находят свое отражение в декларации, поданной и в 2011 году.

И все же, по нашему мнению, нарушения налогового законодательства, возникшие

в результате ошибок в налоговой отчетности, носят разовый характер, поскольку имеют определенное время совершения — день подачи налоговой декларации. Более того, как видится из определения, предоставленного в комментарии к НК, признаком разового правонарушения является то, что после его совершения начинают истекать предусмотренные законодательством сроки давности. Если мы обратимся к п. 102.1 НК, то увидим, что он устанавливает именно такой срок давности для доначисления денежного обязательства контролирующим органом. И начинается этот срок именно со дня подачи налоговой декларации.

Подытоживая изложенное, хотелось бы сделать несколько

выводов:

1.

НК не имеет обратной силы. Это касается как физических, так и юридических лиц.

2.

К разовым нарушениям налогового законодательства, имевшим место до 01.01.2011 г., или к действиям, которые не имели статуса нарушений в понимании действовавшего на то время законодательства, но приобрели такой статус согласно НК (пример: п. 122.1 НК неуплата (неперечисление) плательщиком налогов — физическим лицом сумм единого налога), новые штрафы не могут быть применены.

3.

К длящимся нарушениям (ст. 118 НК — нарушение срока и порядка подачи информации об открытии или закрытии банковских счетов), которые не прекратились до 01.01.2011 г., могут быть применены финансовые санкции, предусмотренные НК.

В заключение обращаем внимание, что эти выводы основываются по большей части на теории права и системном анализе регуляторных (подзаконных) актов, а следовательно, их использование в судебных дебатах целесообразно только в случае, когда к плательщику налогов будут применены уже слишком большие штрафные санкции.

 

Использованные нормативные документы

НК —

Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КоАП —

Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Закон о системе налогообложения —

Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251 — XII (утратил силу).

Закон № 2181 —

Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (утратил силу).