Штрафні санкції: чи має Податковий кодекс зворотну дію в часі?

Штрафні санкції: чи має Податковий кодекс зворотну дію в часі?*

Час — це безповоротна течія (що протікає лише в одному напрямі — з минулого через теперішнє в майбутнє), усередині якої відбуваються всі існуючі в бутті процеси, що є фактами.

Джерело: Вікіпедія

Віталій Рябов, консультант

 

* Стаття підготовлена за матеріалами електронного періодичного видання «EI-Бухгалтер», випуск № 5/2011

 

Серед численних запитань, що наразі непокоять платників податків, не можна не звернути увагу на новий порядок застосування

штрафних санкцій та пені, установлений ПК. А точніше, які санкції за порушення податкового законодавства, що мали місце в «докодексному періоді» (до 01.01.2011 р.), застосовуватимуть податківці: старі чи нові?

Ми вже звертали увагу на ті

приклади, які були використані податківцями в додатках до Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ 17.12.2010 р. № 953**. Найцікавішими в тих прикладах є дати, з яких податківці починають нараховувати пеню: 22.11.2010 р. у першому прикладі та 19.11.2010 р. у другому прикладі. Напрошується припущення, що податкова служба має намір застосовувати нові правила нарахування пені до правовідносин, що існували до набуття чинності ПК. Аналогічне припущення можна зробити і щодо штрафних (фінансових) санкцій за старі правопорушення.

** Див. коментар до цієї Інструкції («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 4)

На жаль, наші припущення знаходять підтвердження на найвищому рівні: під час однієї зі своїх прес-конференцій Голова Державної податкової служби України Віталій Захарченко зазначив приблизно таке:

«

Статтею 58 Конституції України передбачено, що Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Відповідно до пункту 2 розділу XIX «Перехідні положення» Податкового кодексу Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», на підставі якого за актами перевірок податкового законодавства застосовувались штрафні санкції, визнано таким, що втрачає чинність з 1 січня 2011 року. У главі 11 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755 передбачено застосування відповідальності до платників податків у разі виявлення порушень. Враховуючи вищенаведене, до платників податків за результатами документальних перевірок за податкові періоди до 2011 року буде застосовуватись відповідальність у порядку та розмірах, передбачених Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року № 2755».

Твердження достатньо парадоксальне: після посилання на

ст. 58 Конституції робиться висновок, що ПК застосовується до правопорушень, які передували йому в часі. І все це без жодних пояснень, чому норма Конституції в цьому випадку не застосовується (чи, може, застосовується, але таким дивним чином?).

Однак позиція податкової служби достатньо чітко була озвучена її керівником.

А отже, платники податків, які звикли свою діяльність повністю «підкоряти» вказівкам податківців, уже отримали відповідь на запитання, винесене як заголовок статті. Для тих же платників, які не згодні «автоматом» сплачувати всі штрафи та пені, що їм нарахують податківці, можуть стати у нагоді юридичні знання щодо зворотної дії нормативно-правових актів у часі, а також визначення триваючого та разового правопорушення.

 

Щодо зворотної дії (сили) закону

 

Зауважимо, що ця ситуація донедавна була чітко врегульована законодавством:

ч. 2 ст. 11 Закону України «Про систему оподаткування» передбачала, що «фінансові санкції за наслідками документальних перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок або ревізій». Однак, зазначений Закон згідно з ПК втратив чинність з 01.01.2011 р. Таким чином, питання щодо застосування до старих правопорушень нових штрафів вирішуватиметься в адміністративних судах, де можна використати такі аргументи.

За загальним правилом правознавства

дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набуття цим актом чинності та припиняється зі втратою ним чинності, тобто до події (факту) застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце . Сутність зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їх приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом’якшують відповідальність особи.

На жаль, чинне законодавство України таких визначень не містить, однак цю прогалину досить незграбно у свій час заповнив Конституційний Суд України (далі — КСУ) у своєму

рішенні від 09.02.1999 р. № 1-рп/99 у справі № 1-7/99. Незграбність полягає в тому, що, незважаючи на обґрунтовані заперечення деяких суддів (викладені у так званих окремих думках), КСУ дійшов висновку, що передбачена ст. 58 Конституції норма не поширюється на юридичних осіб. Таку позицію КСУ аргументував тим, що зазначена стаття міститься у розділі II Конституції — «Права, свободи та обов’язки людини і громадянина», в якому закріплені конституційні права, свободи і обов’язки, насамперед, людини і громадянина.

На перший погляд, наявність такого рішення КСУ надає певні преференції платникам податків — фізичним особам (в тому числі — ФО-П), але зменшує шанси на успіх платників податків — юридичних осіб.

Проте, на нашу думку, такий висновок є передчасним. Спробуємо довести.

Зверніть увагу:

ст. 58 Конституції не містить правила щодо неможливості надання закону зворотної сили (це правило настільки фундаментальне, що його не потрібно окремо зазначати в законодавстві). Натомість Конституція говорить про виняток із цього правила: єдину можливість надання закону зворотної сили — у випадку, коли такий закон скасовує або пом’якшує відповідальність особи. Отже, іншої можливості надання закону зворотної сили Конституція не передбачає. Більше того, в нашому випадку все навпаки: податківці стверджують, що ПК, який передбачає значно серйозніші санкції до платників податків, аніж Закон № 2181, має застосовуватись до правопорушень, що мали місце до набуття Кодексом чинності.

Висновок:

вищезазначене рішення КСУ не можна трактувати як таке, що дозволяє надавати закону зворотну силу щодо юридичних осіб; платники податків — як фізичні, так і юридичні особи можуть наполягати, що нові правила застосування штрафів та пені не застосовуються до порушень, які мали місце до 01.01.2011 р.

Проте така складна категорія, як час, не дозволяє робити однозначні висновки, оскільки певні події (у тому числі — правопорушення) мають властивість

тривати в часі.

 

Щодо триваючого та разового правопорушення

 

Можливо, згадка про триваючі та разові правопорушення була б і нецікава нашим читачам, але, нагадування про такі правові явища міститься у п. 115.1 ПК. І хоча ця норма не має жодного відношення до теми статті, наявність цих понять у ПК не дозволяє пройти повз них.

Власне, вищезазначений висновок голови ДПСУ щодо застосування штрафів, передбачених ПК, до порушень, які мали місце до 01.01.2011 р., є вірним щодо триваючих правопорушень, які не припинились станом на сьогодні. Відповідно, якщо порушення податкового законодавства мало місце у 2010 році (або ще раніше) та носило разовий характер, то підстави для застосування нових штрафних санкцій відсутні.

Зауважимо, що ПК не містить визначення зазначених дефініцій, а тому на практиці доведеться застосовувати роз’яснення окремих органів державної влади, коментарі до нормативно-правових актів, визначення з інших галузей права тощо.

Так, коментар до ПК (під загальною редакцією М.Я. Азарова) містить такі визначення:

Разове правопорушення

— це діяння (дія чи бездіяльність) платника податків, яке вчинюється один раз і утворює закінчений склад конкретного правопорушення. Вчинення такого діяння порушує певну норму (норми) податкового законодавства, після чого правопорушення є закінченим і починають спливати передбачені законодавством строки давності.

Триваюче правопорушення

— це діяння (як правило — у формі бездіяльності) платника податків, поєднане з наступним тривалим невиконанням обов’язків, що покладені на винного законом під загрозою застосування штрафних санкцій. Таке правопорушення складається з низки дій або з безперервної бездіяльності. Уже перша протиправна дія чи перший факт протиправної діяльності є закінченим податковим правопорушенням. Однак на цьому протиправні дії (бездіяльність) не припиняються. За ними слідують такі самі дії або продовжується та сама протиправна бездіяльність.

Свого часу ДПАУ також висловлювалась щодо правопорушень, які мають разовий або тривалий характер (

лист від 22.03.94 р. № 04-115/10-1018):

— до перших належать правопорушення, які мають

разовий характер (наприклад, несвоєчасне подання декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень на внесення платежів до бюджетів і державних цільових фондів тощо);

— до

триваючих правопорушень податкового законодавства належать правопорушення, які тривають протягом певного періоду (відсутність бухгалтерського обліку об’єктів оподаткування, ведення його з порушенням встановленого порядку, інші правопорушення, пов’язані з обчисленням податків, платежів і внесків, встановити які можна лише під час документальної перевірки на підставі первинних бухгалтерських документів).

Як бачимо, і в коментарі, і в листі ДПАУ визначення доволі нечіткі. З таких визначень буде достатньо складно встановити, до якої категорії належатимуть наприклад, порушення податкового законодавства, передбачені

п. 123.1 ПК (завищення суми бюджетного відшкодування та/або завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків тощо). І хоча зазначений лист ДПАУ стосувався правопорушень з точки зору КпАП (більше того, був відкликаний згідно з листом ДПАУ від 30.09.2010 р. № 20452/7/10-1017/3626), можна не сумніватись, що більшість порушень податкового законодавства матиме для податківців триваючий характер.

Тож які аргументи може використати платник податків у спорі з податківцями щодо триваючого або разового характеру податкових порушень? Для прикладу візьмемо зазначену в попередньому абзаці ситуацію, коли контролюючий орган у 2011 році самостійно визначає суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, що мали місце у 2010 році (

п. 123.1 ПК). Як свідчать непоодинокі випадки, які мали місце у поточному році, податківці твердять про триваючий характер таких порушень, спираючись на те, що показники (помилкові, на думку податкової) з декларації, поданої у 2010 році, знаходять своє відображення у декларації, поданій і у 2011 році.

Проте, на нашу думку, порушення податкового законодавства, що виникли

внаслідок помилок в податковій звітності, мають разовий характер, оскільки мають певний час скоєння — день подання податкової декларації. Більше того, як видно з визначення, наданого в коментарі до ПК, ознакою разового правопорушення є те, що після його вчинення починають спливати передбачені законодавством строки давності. Якщо ми звернемось до п. 102.1 ПК, то побачимо, що він установлює саме такий строк давності для донарахування грошового зобов’язання контролюючим органом. І розпочинається цей строк саме з дня подання податкової декларації.

Підсумовуючи зазначене, хотілося б зробити декілька

висновків:

1.

ПК не має зворотної сили. Це стосується як фізичних, так і юридичних осіб.

2.

До разових порушень податкового законодавства, що мали місце до 01.01.2011р., або до дій, які не мали статусу порушень у розумінні чинного на той час законодавства, але набули такого статусу згідно з ПК (приклад: п. 122.1 ПК несплата (неперерахування) платником податків — фізичною особою сум єдиного податку), нові штрафи не можуть бути застосовані.

3.

До триваючих порушень (ст. 118 ПК — порушення строку та порядку подання інформації про відкриття або закриття банківських рахунків), які не припинились до 01.01.2011 р., можуть бути застосовані фінансові санкції, передбачені ПК.

Наостанок звертаємо увагу, що ці висновки ґрунтуються здебільшого на теорії права та системному аналізі регуляторних (підзаконних) актів, а отже, їх використання в судових дебатах доцільно лише у випадку, коли до платника податків буде застосовано вже надто завеликі штрафні санкції.

 

Використані нормативні документи

ПК —

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КпАП —

Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Закон про систему оподаткування —

Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251 — XII (втратив чинність).

Закон № 2181 —

Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (втратив чинність).