Налогообложение операций особого вида
Операции особого вида присутствовали и в редакции
Закона № 334/94. Это такие операции, порядок налогообложения которых отличается от общепринятого. Только ранее к таким операциям относилась еще и страховая деятельность резидентов (которой теперь посвящена отдельная статья НК).Также к операциям особого вида относили операции неприбыльных учреждений и организаций, в то время как сейчас не сами операции, а именно такие плательщики отнесены в ряды особых (соответственно, им посвящена отдельная статья
НК (ст. 157)).В то же время ранее не уделялось отдельного внимания операциям факторинга и деятельности, осуществляемой по договорам управления имуществом.
В
НК же операциям особого вида посвящена ст. 153 — одна из самых больших в этом Кодексе. Далее постараемся изложить особенности налогообложения таких операций в том же порядке, который приведен в этой статье.
РАСЧЕТЫ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Многим предприятиям приходится сталкиваться с иностранными партнерами по бизнесу, а оттого и использовать расчеты в иностранной валюте. При этом надо быть готовыми к тому, что подобные операции по-особому облагаются налогом на прибыль.
Порядок налогового учета операций с расчетами в иностранной валюте, предусмотренный НК, по многим позициям сопоставим с теми правилами, которые приняты в бухгалтерском учете (они закреплены П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193).
А вот от тех норм, которые применялись до вступления в силу раздела ІІІ НК, новые правила значительно отличаются. Приведем в следующей таблице анализ таких изменений.
Таблица 1. Сравнительный анализ налоговых последствий операций в иностранной валюте согласно
НК и Закону № 334/94| Операции | Последствия ПО | Последствия | Примечания |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Доходы от продажи товаров (работ, услуг) | |||
| Отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) | Доход по курсу НБУ на дату отгрузки | Доход по курсу НБУ на дату признания доходов* | Возможны несовпадения даты отгрузки товара и даты признания дохода по НК (в связи с договорными условиями о переходе права собственности) |
| * Признаются доходы согласно разделу III НК, а именно: | |||
| Аванс (предоплата), полученный за товары (работы, услуги) | Доход по курсу НБУ на дату получения валюты | Доход не признается | Данный механизм обусловлен отменой правила первого события |
| Балансовая стоимость валюты — по курсу НБУ на дату получения валюты | Балансовая стоимость валюты на дату получения не формируется | Исходя из термина «балансовая стоимость иностранной валюты»* таковая возникнет только по курсу НБУ на дату отчетного баланса (последний день отчетного периода) | |
| * Балансовая стоимость иностранной валюты — это стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса | |||
| Оплата, поступившая после отгрузки товара (погашение дебиторской задолженности) | Доходы не пересчитываются | Рассчитывается курсовая разница в связи с погашением задолженности в иностранной валюте | Согласно п.п. 153.1.3 НК определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ |
| Балансовая стоимость валюты — по курсу НБУ на дату получения валюты | Балансовая стоимость валюты на дату получения не формируется | Балансовая стоимость валюты согласно п.п. 153.1.4 НК формируется только на дату баланса | |
| Отгрузка после предоплаты (аванса) полученного (погашение кредиторской задолженности) | Доходы не пересчитываются | Доход признается по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты (аванса) | Курсовая разница не рассчитывается в связи с «немонетарностью» погашенной задолженности |
| Последний день отчетного периода | Задолженность не пересчитывается | Рассчитывается курсовая разница по монетарным статьям баланса (в том числе балансовая стоимость инвалюты) | Рассчитанная курсовая разница включается в состав доходов или расходов отчетного периода |
| Балансовая стоимость валюты пересчитывается по курсу НБУ на последний день периода | Определяется балансовая стоимость инвалюты, полученной в отчетном периоде, рассчитывается разница между курсом покупки и курсом НБУ на последний день отчетного периода | Разница между курсом покупки (или курсом НБУ на дату операции в случае поступления выручки в иностранной валюте) и курсом НБУ на последний день отчетного периода включается в состав доходов или расходов отчетного периода | |
| Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) | |||
| Оприходование товара (получение работ, услуг) | Расходы по балансовой стоимости валюты (по средневзвешенной или идентифицированной оценке стоимости валюты). Если балансовая стоимость валюты неизвестна (первое событие — получение) — по курсу НБУ на дату оприходования (подписания акта) | Расходы признаются по общим правилам. Оценка расходов происходит по курсу НБУ на дату оприходования товара (получения работ, услуг) | Дата оценки расходов и дата признания расходов могут не совпадать |
| Авансы (предоплаты), выданные на приобретение товаров (работ, услуг) | Расходы по балансовой стоимости списанной валюты (по средневзвешенной или идентифицированной оценке стоимости валюты) | Расходы не признаются. При признании расходов в дальнейшем их величина рассчитывается по курсу НБУ на дату осуществления предоплаты (выдачи аванса) |
|
| Оплата после оприходования товара (получения работы, услуги) (погашение кредиторской задолженности) | Расходы корректируются на балансовую стоимость фактически списанной валюты, только если на дату получения товаров (работ, услуг) валюта отсутствовала | Рассчитывается курсовая разница в связи с погашением задолженности в иностранной валюте | Курсовая разница включается в состав доходов или расходов отчетного периода |
| Оприходование товара (получение работ, услуг) после оплаты товара | Расходы не корректируются | Расходы признаются по общим правилам и оцениваются по курсу НБУ на дату осуществления оплаты | Дата оценки расходов и дата признания расходов не совпадают |
| Последний день отчетного периода | Задолженность не пересчитывается | Рассчитывается курсовая разница по монетарным статьям баланса (в том числе балансовая стоимость инвалюты) | Курсовая разница включается в состав доходов или расходов отчетного периода |
| Балансовая стоимость валюты пересчитывается по курсу НБУ на последний день периода | Определяется балансовая стоимость инвалюты, полученной в отчетном периоде, рассчитывается разница между курсом покупки и курсом НБУ на последний день отчетного периода | Разница между курсом покупки и курсом НБУ на последний день отчетного периода включается в состав доходов или расходов отчетного периода | |
| Покупка и продажа иностранной валюты и банковских металлов | |||
| На дату приобретения инвалюты | Доходы и расходы не определяются. Сумма уплаченных гривень формирует балансовую стоимость валюты | Доходы и расходы не признаются, балансовая стоимость валюты не определяется | Балансовая стоимость иностранной валюты согласно п.п. 153.1.4 НК формируется только на дату баланса |
| На дату продажи валюты | Доходы отражаются на сумму продажи, расходы — на балансовую стоимость валюты | В доходы/расходы попадает разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью валюты (если таковая не определялась — стоимость валюты* определяется на дату продажи по курсу НБУ) | Величина объекта налогообложения в обоих случаях одинаковая |
| * Стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции — это стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции. | |||
| Курсовые разницы* | |||
| Дебиторская/кредиторская задолженность за товары (работы, услуги) | Не пересчитывается | Пересчитываются монетарные статьи баланса (на дату баланса и на дату проведения расчетов) | Курсовая разница включается в состав доходов или расходов отчетного периода |
| Дебиторская/кредиторская задолженность по кредитам, депозитам, просроченным процентам | Пересчитывается на последний день периода и на дату проведения расчетов | Пересчитываются монетарные статьи баланса (на дату баланса и на дату проведения расчетов) | Курсовая разница включается в состав доходов или расходов отчетного периода |
| Просроченные платежи по объектам финансового лизинга | Пересчитывается на последний день периода и на дату проведения расчетов | Пересчитываются монетарные статьи баланса (на дату баланса и на дату проведения расчетов) | |
| Стоимость объекта финансового лизинга, балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющая отношения долга, и деривативов | Пересчитывается на последний день периода и на дату проведения расчетов | Немонетарные статьи баланса пересчету не подлежат | Таким образом, в НК предусмотрен иной порядок, нежели действовавший ранее |
| * Курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. | |||
Кроме того, отметим, что
для банковских учреждений установлены специфические «правила игры».Как и ранее, учет операций по продаже или покупке иностранной валюты и банковских металлов, осуществляемых по поручению и за счет клиентов банков, ведется отдельно от учета операций по продаже или покупке иностранной валюты и банковских металлов, осуществляемых по решению банка за счет других (собственных) источников.
При проведении операций по продаже или покупке иностранной валюты и банковских металлов по поручению и за счет клиентов в доходы банка включаются суммы комиссионных, брокерских и других подобных видов вознаграждений, полученных (начисленных) банком в связи с проведением таких операций в течение отчетного периода. В состав расходов при этом включаются расходы банка, понесенные (начисленные) в связи с проведением таких операций в течение отчетного периода.
Доходы или расходы от осуществления операций по продаже или покупке валюты и банковских металлов, по решению банка определяются банками по правилам бухгалтерского учета, установленным НБУ. Ранее же такие правила содержались непосредственно в
Законе № 334/94 и предусматривали отнесение конечного финансового результата обменных (конверсионных) операций по результатам отчетного периода при осуществлении операций по покупке или продаже иностранной валюты по решению банка в состав валовых доходов или валовых расходов банка.При этом вычислялся такой результат как сумма финансовых результатов обменных (конверсионных) операций по результатам каждого банковского дня. Финансовым результатом обменных (конверсионных) операций по результатам банковского дня была разница между валовыми доходами, полученными (начисленными) банком в результате продажи иностранной валюты в течение такого банковского дня, и валовыми расходами, понесенными (начисленными) в связи с приобретением иностранной валюты в течение банковского дня.
В расчеты финансового результата обменных (конверсионных) операций не принимали сумму комиссионных (брокерских) или других подобных вознаграждений, уплаченных или полученных (начисленных) банком в связи с осуществлением таких обменных (конверсионных) операций, которые относились в состав валовых доходов или валовых расходов банка в общем порядке.
Отметим новшество, внесенное в данном аспекте налогообложения
НК: отныне иностранная валюта, полученная плательщиком налога на отдельный специальный счет в банке в виде гуманитарной или международной технической помощи, не учитывается при проведении пересчета в национальную валюту в целях налогообложения.Кроме того, для целей налогообложения в состав доходов и расходов, определенных
ст. 153 НК, не включаются доходы и расходы в виде положительных или отрицательных курсовых разниц, полученных от перерасчета страховых резервов, созданных по договорам по долгосрочному страхованию жизни, и активов, которыми представлены страховые резервы по договорам по долгосрочному страхованию жизни, в случаях, если такие страховые резервы и/или активы созданы в иностранной валюте.Также плательщикам налога придется тщательно изучить правила налогообложения операций со связанными лицами: они тоже имеют ряд особенностей.
ОПЕРАЦИИ СО СВЯЗАННЫМИ ЛИЦАМИ
В первую очередь определимся с тем, кого имеют в виду под связанными лицами. Согласно п.п. 14.1.159 НК:
| Связанные лица — это юридические и/или физические лица, взаимоотношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности лиц, которых они представляют и которые соответствуют любому из нижеприведенных признаков: 1) юридическое лицо, осуществляющее контроль над хозяйственной деятельностью плательщика налога или контролируемое таким плательщиком налога, или находящееся под общим контролем с таким плательщиком налога; 2) физическое лицо или члены его семьи, осуществляющие контроль над плательщиком налога; 3) должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога юридические действия, направленные на установление, изменение либо прекращение правовых отношений, а также члены его семьи; 4) плательщики налога — участники объединения предприятий независимо от его вида и организационно-правовой формы, осуществляющие свою хозяйственную деятельность путем образования такого объединения |
Отметим, что последний пункт является новым, по сравнению с определением, которое давал
Закон № 334/94: ранее такие лица не считались связанными.Кроме того, в старом определении содержалось уточнение о том, кого считать членами семьи. В частности, отмечалось, что членами семьи физического лица считаются его жена или муж, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его жены или мужа, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его жены (мужа).
В
НК содержится определение «члены семьи физического лица первой степени родства» (ими считаются его родители, жена или муж, дети, в том числе усыновленные). Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства. Очевидно, что контроль могут осуществлять как те, так и другие.Отметим, что для целей налогообложения понятие контроля хозяйственной деятельности плательщика налога необходимо понимать следующим образом (
п.п. 14.1.159 НК):| Контроль хозяйственной деятельности плательщика налога — это: а) владение непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц частью (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога в размере не менее чем 20 процентов уставного фонда плательщика налога; б) влияние непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц на хозяйственную деятельность субъекта хозяйствования в результате: — предоставления права, обеспечивающего решающее влияние на формирование состава, результаты голосования и решения органов управления плательщика налога; — занятия должностей членов надзорного (наблюдательного) совета, правления, других наблюдательных либо исполнительных органов плательщика налога лицами, которые уже занимают одну или несколько из указанных должностей в другом субъекте хозяйствования; — занятия должности руководителя, заместителя руководителя наблюдательного совета, правления, другого наблюдательного либо исполнительного органа плательщика налога лицом, которое уже занимает одну или несколько из указанных должностей в других субъектах хозяйствования; — предоставления права на заключение договоров и контрактов, которые дают возможность определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к исполнению указания либо осуществлять делегированные полномочия и функции органа управления плательщика налога. |
При этом, как и ранее, для физического лица общая сумма владения частью уставного фонда плательщика налога (голосов в руководящем органе) определяется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащих такому физическому лицу, членам семьи такого физического лица и юридическим лицам, контролируемым таким физическим лицом или членами его семьи.
Поэтому рассмотрим порядок формирования доходов и расходов в операциях со связанными лицами.
Среди основных нововведений
НК в операциях со связанными лицами следует выделить следующее. При продаже/обмене товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) связанным лицам ниже себестоимости (цены приобретения) сумма расходов признается в размере доходов, полученных от такой продажи/обмена. В итоге может сложиться ситуация, когда доходы будут отражены по обычной цене, а расходы лишь в пределах суммы фактически полученного дохода, что сделает такую операцию экономически нецелесообразной.Результаты сравнительного анализа налоговых последствий операций со связанными лицами согласно
Закону № 334/94 и НК приведены в табл. 2.
Таблица 2. Сравнительный анализ налоговых последствий операций со связанными лицами согласно
НК и Закону № 334/94| Подпункт НК | Текст НК | Подпункт | Текст Закона № 334/94 | Примечания |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 153.2.1 | Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) связанным лицам, определяется в соответствии с договорными ценами, но не меньше, чем обычные цены на такие товары, работы, услуги, действовавшие на дату такой продажи, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги) | 7.4.1 | Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи | Правила, действовавшие до введения НК, несколько изменены. Так, ранее доходы, полученные в операциях между связанными лицами, не могли быть меньше обычных цен, а расходы — больше таких цен. Теперь установлена возможность наличия погрешности, составляющей 20 %. И только в том случае, если договорная цена на товары (работы, услуги), которые с одной стороны покупаются, а с другой — продаются, отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги), тогда нужно корректировать размер доходов (расходов) до уровня обычных цен |
| 153.2.2 | Расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги) | 7.4.2 | Расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не более обычных цен, действовавших на дату такого приобретения | |
| 153.2.3 | Положения пп. 153.2.1 и 153.2.2 этого пункта распространяются также на операции с лицами: | 7.4.3 | Положения пп. 7.4.1, 7.4.2 распространяются также на операции с лицами, не являющимися плательщиками налога, установленного ст. 10 данного Закона, или уплачивающими налог на прибыль по другим, нежели плательщик налога, ставкам | Без изменений |
| 153.2.4 | Расходы плательщика налога, понесенные в виде уплаты процентов по депозитам, кредитам (операциям финансового лизинга), займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются в соответствии со ставками, определенными в договоре, но не выше обычной процентной ставки за депозит, кредит (заем) на дату заключения соответствующих договоров | 7.4.4 | Расходы плательщика налога, понесенные по уплате процентов по депозитам, арендным платежам, гражданско-правовым договорам связанным с плательщиком налога лицам, определяются исходя из договорных цен (процентных ставок за депозит), но не выше обычных цен (обычных процентных ставок за депозит) | Ограничения, связанные с кредитно-депозитными операциями, в части уплаченных (полученных) процентов, теперь распространяются и на доходы от таких операций |
| 153.2.5 | Доходы плательщика налога, полученные в виде процентов по депозитам, кредитам (операциям финансового лизинга), займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются в соответствии со ставками процента, указанными в договоре, но не ниже обычной процентной ставки за депозит, обычной ставки процента за кредит (заем) на дату заключения соответствующих договоров | — | — | |
| 153.2.6 | Не включаются в состав расходов расходы на оплату вознаграждений или других видов поощрений связанным с таким плательщиком налога физическим лицам в случае, если нет документальных доказательств, что такая оплата была проведена как компенсация за фактически предоставленную услугу (отработанное время). При наличии указанных документальных доказательств отнесению в состав расходов подлежит фактическая сумма оплаты, но не более суммы, рассчитанной по обычным ценам. Расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена | — | — | НК устанавливает четкое правило, согласно которому при продаже товаров (работ, услуг) ниже себестоимости связанным лицам, расходы признаются в сумме полученных доходов |
Как видим, при налогообложении операций с участием связанных лиц менее пристальными плательщикам налога на прибыль со введением
НК быть не придется. По-прежнему необходимо внимательно следить за размерами сумм, планируемых к включению в состав расходов или доходов плательщика налога, с тем, чтобы не превысить допустимые пределы или наоборот не снизить ниже минимальные рамки.Далее — о налогообложении дивидендов.
ДИВИДЕНДЫ
Начнем с того, каким образом понятие «дивиденды» трактует НК. При этом отметим, что оно практически не изменилось по сравнению с тем, которое содержалось в Законе № 334/94: были внесены только некоторые уточнения. Так, согласно п.п. 14.1.49 НК:
| Дивиденды — платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав либо инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета |
Кроме того, к дивидендам приравнивается также:
— платеж, осуществляемый государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия;
— платеж, выплачиваемый собственнику сертификата фонда операций с недвижимостью* в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.
* Согласно п.п. 14.1.232 НК
сертификат фонда операций с недвижимостью — ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение дохода от инвестирования в операции с недвижимостью в соответствии с законом.Налогообложение дивидендов регулируется
п. 153.3 НК.Положительное или отрицательное значение объекта налогообложения, рассчитанное согласно
разделу III НК, не влияет на порядок начисления дивидендов. Решающее значение при этом имеет принятие решения о выплате дивидендов. В случае его принятия эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды, производит указанные выплаты владельцу таких корпоративных прав независимо от других обстоятельств, т. е. независимо от того, является ли облагаемая налогом прибыль рассчитанной по правилам, определенным ст. 152 НК, или нет...Эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (владельцам), начисляет и вносит в бюджет
авансовый взнос по налогу. При этом используется основная ставка налога на прибыль (установленная п. 151.1 НК, в 2011 г. — 23 %). Начисляют такой взнос на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога.Указанный авансовый взнос по-прежнему вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.
Однако взимается такой платеж не всегда. Исключения встречаются в случае выплаты дивидендов:
а) физическим лицам. Отметим, что ранее такого исключения
Закон № 334/94 не предусматривал;б) в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорции (доли) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента, независимо от того, были ли такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет;
в) институтами общего инвестирования;
г) в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, уплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании*, полученных в виде дивидендов от других лиц.
* Согласно п.п. 14.1.103 НК
материнские компании — юридические лица, являющиеся собственниками других юридических лиц либо осуществляющие контроль над такими юридическими лицами, как связанные лица.Такая норма пришла на смену положению
Закона № 334/94, освобождавшему от уплаты авансового взноса в пределах сумм дивидендов, полученных от юридических лиц, находившихся под контролем юридического лица, осуществлявшего выплату.При этом согласно новому порядку, если сумма выплат дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по обычным правилам.
Таким образом, с целью налогообложения материнской компании придется учитывать отдельно:
— дивиденды, полученные ею от других лиц, и
— дивиденды, уплаченные в пользу собственников корпоративных прав такой материнской компании.
Такой учет ведется нарастающим итогом с начала года;
д) управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.
Этот (последний) пункт также новый, и ранее подобной льготы фонды операций с недвижимостью не имели.
Возможны случаи, когда дивиденды выплачиваются в неденежной форме. Тогда
базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по этому налогу возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом. При этом не важно, является такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога, предоставленные НК
, или применяет ставки налога другие, нежели основная. Исключение сделано для плательщиков налога — страховщиков, подпадающих под действие п. 156.1 НК, то есть они освобождены от уплаты авансового взноса по налогу на прибыль.Отныне обязанность по начислению и уплате авансового взноса по этому налогу
не распространяется на субъектов хозяйствования, являющихся плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога согласно разделу XIV НК.Как и ранее, это правило
распространяется на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия. Они должны зачислять суммы дивидендов в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия, в соответствии с государственным или местным бюджетом.При этом если
любой платеж любым лицом называется дивидендом, то он облагается налогом при такой выплате согласно установленным нормам, независимо от того, является лицо плательщиком налога или нет.Плательщик налога — эмитент корпоративных прав, государственное некорпоратизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога по результатам отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов. Не разрешается проведение указанного зачисления с налогом, уплачиваемым из прибыли от осуществления деятельности страховщика.
Иногда случается, что сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия — эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода. В таком случае разница (сумма превышения) переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода. Если в следующем периоде получено отрицательное значение объекта налогообложения — тогда на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов. То есть, со введением
НК продолжают действовать те же правила, которые были закреплены Законом № 334/94.Юридические лица — резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав своего дохода.
Исключением из этого правила являются постоянные представительства нерезидентов.Если дивиденды получаются плательщиком налога — резидентом с источником их выплаты от нерезидента, то плательщик налога включает сумму полученных дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем, и не являющихся нерезидентами, имеющими оффшорный статус) в состав дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов.
Дивиденды, начисляемые (выплачиваемые) физическим лицам, хоть и не облагаются авансовым взносом по налогу на прибыль, однако облагаются налогом на доходы физических лиц согласно порядку, приведенному в
разделе IV НК.Отметим только то, что выплата дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы. При этом соответствующее и налогообложение этих операций и включение суммы выплат в состав расходов плательщика налога. В данном случае речь идет о привилегированных акциях и других корпоративных правах, предусматривающих выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, большей суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога.
Отметим, что такая выплата
не подлежит обложению налогом с доходов физических лиц как дивиденды согласно нормам раздела IV НК.И последнее, что хотелось бы отметить: авансовый взнос по налогу, уплаченный в связи с начислением/уплатой дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может расцениваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов). Последний взимается в соответствии со
ст. 160 НК или действующими международными договорами Украины.Таким образом, в отношении обложения налогом на прибыль дивидендов (точнее, уплаты авансового взноса)
НК практически не внес существенных изменений.Теперь наступила очередь разобраться с налогообложением операций с долговыми требованиями и обязательствами.
ОПЕРАЦИИ С ДОЛГОВЫМИ ТРЕБОВАНИЯМИ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМИ
Налогообложение таких операций регулируется п. 153.4 НК.
Наибольшего внимания, как всегда, заслуживает порядок признания доходов и расходов плательщика налога по таким операциям.
Проведем сопоставление позиций, не относящихся к доходам плательщика налога в связи с привлечением средств или имущества,* с теми позициями, которые не включаются в состав расходов плательщика в связи с предоставлением средств и имущества. Результаты такого сопоставления приведены в табл. 3.
* С учетом особенностей, установленных разделом III НК.
Таблица 3. Средства и имущество, не включаемые в состав доходов
или расходов плательщика налога по операциям
с долговыми требованиями или обязательствами
| Не включаются в доход средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с | Не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком в связи с (п.п. 153.4.2 НК): |
| 1 | 2 |
| — получением плательщиком налога основной суммы* финансовых кредитов, в том числе субординированного долга, займов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, займов, предоставленных плательщиком налога другим лицам-дебиторам, получением части консолидированного ипотечного долга** владельцами ипотечных сертификатов*** участия, заменой одной доли консолидированного ипотечного долга на другую | — возвратом плательщиком налога основной суммы* кредита, в том числе субординированного долга, займа, части консолидированного ипотечного долга при погашении ипотечного сертификата участия, но не более суммы, уплаченной при приобретении такого сертификата другим лицам-кредиторам, процентного займа, а также с предоставлением основной суммы кредита другим лицам-дебиторам, выкупа (замены) одной доли консолидированного ипотечного долга на другую в соответствии с законом |
| * При этом под «основной суммой» понимается сумма предоставленного кредита, займа или депозита (срочных, доверительных счетов) без учета процентов, фиксированных выплат, премий, выигрышей, а также сумма консолидированного ипотечного долга в части, соответствующей цене обязательства. ** Согласно п.п. 14.1.89 НК консолидированный ипотечный долг — обязательства по договорам об ипотечном кредите, реформированные кредитодателем в соответствии с законом. *** Согласно п.п. 14.1.88 НК ипотечный сертификат (в том числе ипотечный сертификат участия и ипотечный сертификат с фиксированной доходностью) — ипотечная ценная бумага, обеспеченная ипотечными активами или ипотеками в соответствии с законом. | |
| — привлечением плательщиком налога средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), в том числе путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), либо на другие срочные или доверительные счета, эмиссией (выпуском) облигаций, а также возвратом плательщику налога средств или имущества из доверительного управления, а также основной суммы депозита (вклада), в том числе путем погашения (выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), либо с других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого плательщика налога, погашением облигаций | — возвратом плательщиком налога средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозита (вклада), в том числе привлеченных путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, или средств с других срочных или доверительных счетов, погашением (выкупом) облигаций, а также размещением плательщиком налога средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), в том числе путем приобретения сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, или на другие срочные и доверительные счета, открытые в пользу такого плательщика налога, приобретением облигаций |
| — привлечением плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачу права собственности на такое имущество, с учетом особенностей налогообложения операций лизинга (аренды)* | — предоставлением плательщиком налога имущества на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачи права собственности на такое имущество другому лицу, с учетом особенностей налогообложения операций лизинга (аренды)* |
| * Арендные операции будут подробнее рассмотрены в этой статье несколько позже. | |
| — получением плательщиком налога от Фонда социальной защиты инвалидов целевого займа на возвратной основе* | — возвратом плательщиком налога суммы целевого займа на возвратной основе Фонда социальной защиты инвалидов |
| * При этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства Фонда социальной защиты инвалидов не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. | |
Как видим, порядок отнесения долговых требований или долговых обязательств в состав доходов или расходов плательщика налога с введением
НК не подвергся никаким изменениям. То, что, с одной стороны, плательщиком налога не включается в состав доходов, его контрагентом в данной операции не включается в соответствии с составом расходов.Вместе с тем суммы процентов по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, включаются в состав расходов плательщика налога в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна быть осуществлена выплата таких процентов.
В случае размещения плательщиком налога долговых ценных бумаг выше или ниже номинальной стоимости, прибыль или убыток от их размещения относится в состав его доходов или расходов в налоговый период, в течение которого состоялось погашение или выкуп таких ценных бумаг. В
Законе № 334/94 шла речь только о дисконтных ценных бумагах, т. е. эмитированных плательщиком налога со скидкой. Теперь же законодательно урегулирован и порядок отнесения в состав доходов плательщика налога прибыли, полученной в результате размещения плательщиком налога долговых ценных бумаг выше их номинальной стоимости.Плательщик налога, осуществляющий доверительные операции со средствами доверителя, относит в состав своих доходов удержанное (полученное) вознаграждение.
УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
Согласно
п.п. 14.1.255 НК| Уступка права требования — операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации |
Как видим, требования о том, кто должен выступать новым кредитором, это определение не содержит.
Обложение налогом на прибыль операций уступки права требования регулируется
п. 153.5 НК.Так, как и ранее, с целью налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов операций от проведения операций как по продаже (передаче), так и по приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица. Кроме того, он должен вести учет обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам. То есть то, о чем идет речь в данном случае, несколько шире, чем собственно операции факторинга.
При
первой уступке обязательств расходы, понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность. По финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки в соответствии с требованиями НК. По другим же гражданско-правовым договорам расходы определяются в размере уступаемой фактической задолженности.В состав
доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности при условиях, что такая задолженность была включена в состав расходов согласно требованиям НК.Бывают случаи, когда доходы, полученные плательщиком налога от
следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение этого права. В таком случае полученная таким образом прибыль включается в состав дохода плательщика налога.Но иногда бывают и противоположные случаи. Расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), могут превышать доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником. Полученное при этом
отрицательное значение не включается ни в состав расходов, ни в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица.Таким образом, порядок налогообложения операций уступки права требования с введением
НК не подвергся никаким изменениям.Далее рассмотрим налогообложение операций отчуждения заложенного имущества.
ОТЧУЖДЕНИЕ ЗАЛОЖЕННОГО ИМУЩЕСТВА
В соответствии со ст. 572 ХК в силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае невыполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено законом (право залога).
Налогообложение операций по отчуждению заложенного имущества, как и операций факторинга, с вступлением в действие НК осталось без изменений. Теперь оно регулируется п. 153.6 НК.
В частности, не изменился порядок определения доходов и расходов, которые возникают при отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования. Именно он интересует нас больше всего. Напомним его вкратце.
Отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения.
Для залогодержателя
, в свою очередь, приобретение в собственность объекта залога в счет погашения долговых обязательств залогодателя согласно условиям договора или закона приравнивается к покупке такого объекта залога в налоговый период такого приобретения.При последующей продаже объекта залога кредитором другим лицам определение его доходов или убытков не имеет никаких особенностей и осуществляется в общем порядке.
Цена продажи/купли при этом определяется по правилам, установленным соответствующими законами, регулирующими отношения залога (ипотеки).
Если согласно условиям договора или согласно закону объект залога с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе (публичных торгах), то доходы и расходы залогодержателя определяются согласно
п.п. 159.3.4 НК и Законом Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII, а также Законом Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.Предоставление и погашение долговых обязательств, обеспеченных залогом, регулируется соответствующим законом.
Имеет свои особенности и налогообложения арендных операций, и об этом — далее.
ОПЕРАЦИИ ЛИЗИНГА (АРЕНДЫ)
Определение операций аренды/лизинга в п.п. 14.1.97 НК дано следующее:
Лизинговая (арендная) операция
— хозяйственная операция (кроме операций по фрахту (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов* в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок* В НК нет понятия «основные фонды»: отныне на смену ему пришло понятие «основные средства».
При этом арендные операции осуществляются в виде оперативного лизинга (аренды), финансового лизинга (аренды), обратного лизинга (аренды), аренды жилья с выкупом, аренды земельных участков и аренды зданий (в том числе жилых помещений).
Приведем в табличном виде виды лизинга (аренды) согласно
НК.
Таблица 4. Виды лизинга (аренды) и их определение в
НК| Вид лизинга | Содержание понятия | Норма НК |
| 1 | 2 | 3 |
| Оперативный лизинг (аренда) | Хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем, на условиях иных, нежели предусматриваемые финансовым лизингом (арендой) | Абз. 4 п.п. 14.1.97 |
| Финансовый лизинг (аренда) | Хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно НК и приобретенного либо изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга. Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий: срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре; — балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора; — сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее; — имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик. Независимо от того, регулируется хозяйственная операция нормами этого подпункта или нет, стороны договора имеют право при заключении договора (сделки) определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора | Абз. 5 — 12 п.п. 14.1.97 |
| Под термином «срок финансового лизинга» следует понимать срок, начинающийся с даты передачи рисков, связанных с хранением либо использованием имущества, или права на получение каких-либо выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или каких-либо других прав, вытекающих из прав на владение, пользование либо распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивающийся сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора. | ||
| Обратный лизинг (аренда) | Хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая продажу основных средств финансовой организации с одновременным обратным получением таких основных средств таким физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг | Абз. 13 п.п. 14.1.97 |
| Аренда жилых помещений | Операция, предусматривающая предоставление жилого дома, квартиры или их части ее собственником в пользование арендатору на определенный срок для целевого использования за арендную плату | Абз. 14 п.п. 14.1.97 |
| Аренда жилья с выкупом | Хозяйственная операция юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором аренды жилья с выкупом передачу второй стороне — физическому лицу (лицу-арендатору) имущественных прав на недвижимость, строительство которой не завершено и/или жилье за плату на долговременный (до 30 лет) срок, после окончания которого или досрочно, при условии полной уплаты арендных платежей и отсутствия других обременений и ограничений на такое жилье, жилье переходит в собственность арендатора. Аренда жилья с выкупом может предусматривать уступку права требования на платежи по договору аренды жилья с выкупом | Абз. 15 п.п. 14.1.97 |
| Аренда земельных участков | В НК определение данного понятия и не дано. В Законе № 334/94 аренда земли была определена как хозяйственная операция, предусматривающая предоставление арендодателем земли в пользование другому юридическому или физическому лицу на определенный срок, по целевому назначению и за арендную плату | |
Теперь же наступило время ознакомиться с порядком обложения лизинговых операций налогом на прибыль.
Отметим при этом, что налогообложение операций оперативного и финансового лизинга отличается между собой.
Так,
передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. Арендодатель при этом увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленной арендной платы по результатам налогового периода, в котором ее начисляют. Налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений осуществляется в таком же порядке.Отметим, что любая
передача в аренду жилого фонда или земли осуществляется по правилам оперативного лизинга.Передача имущества в финансовый лизинг
для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает доходы. При передаче в финансовый лизинг имущества, на тот момент находившегося в составе основных средств арендодателя, он приравнивает к нулю балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств. В таком случае арендодатель должен руководствоваться правилами, установленными для продажи основных средств. Арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга в состав основных средств с целью амортизации, по результатам налогового периода, в котором происходит передача. Проценты, начисленные или которые будут начислены, в соответствии с договором не учитываются в стоимости объекта основных средств.При начислении лизингового платежа
арендодатель увеличивает доходы, а арендатор увеличивает расходы на такую его часть, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется начисление.То есть лизинговый платеж распределяется, таким образом, на 2 части:
— сумма процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга;
— денежная компенсация части стоимости объекта финансового лизинга.
И только первая из них включается в состав расходов арендатора и соответственно доходов арендодателя.
Бывают случаи, когда арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения его в собственность. Подобного рода передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю. Ценой продажи при этом считается цена, определяемая на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, являющихся неуплаченными за такой объект лизинга на дату возврата. То есть от стоимости объекта основных средств, первоначально определенной до возмещения арендатором, вычитается сумма арендных платежей (а именно в части денежной компенсации части стоимости объекта), которые уже были уплачены.
Ранее цена подобной обратной продажи определялась по обычной цене, действовашей на момент передачи объекта, но не менее его начальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной по правилам налогового учета амортизации.
За органом государственной налоговой службы
НК сохранил право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены объекта в том случае, когда стоимость объекта финансового лизинга, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется договором в сумме, которая является меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение. Однако если ранее это правило касалось только новых объектов, то отныне оно будет распространяться и на тех из них, которые вводятся в эксплуатацию повторно.НК
внесены некоторые новые пункты, касающиеся налогообложения операций лизинга, однако нельзя говорить, что они устанавливают новые правила. Это скорее уточнение, законодательное закрепление действующего и до того порядка. В частности, установлено, что переход права собственности на объект лизинга от арендодателя (собственника имущества) к другому лицу (новому собственнику имущества) с сохранением соответствующих прав и обязанностей арендодателя по договору финансового лизинга не изменяет налоговых обязательств арендодателя, арендатора и нового собственника имущества, сформированных до момента передачи в собственность такого имущества (объекта лизинга) другому лицу (новому собственнику имущества).Кроме того, установлено, что отражение в учете операций передачи жилья в аренду с выкупом осуществляется с учетом особенностей, установленных в
разделе XX НК. Этот раздел устанавливает правила обложения налогом на прибыль на переходный период.В частности, отражение в учете по налогу на прибыль операций лизинга по договорам аренды жилья с выкупом, заключенным после вступления в силу
раздела III НК, но не позднее 31.12.2020 г., будет иметь следующие особенности:—
предприятие — арендодатель увеличивает сумму доходов на всю сумму начисленной физическому лицу арендной платы (с учетом той части, которая предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта аренды);—
предприятие — арендодатель увеличивает сумму расходов отчетного периода на часть себестоимости объекта аренды, которая так относится к общей себестоимости этого объекта, как сумма начисленного в этом периоде физическому лицу арендного платежа (в части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды) к общей сумме арендных платежей (в части арендных платежей, предоставляемых в счет компенсации части стоимости объекта аренды), которые будут начислены за весь период аренды.То есть, чтобы определить сумму, которую плательщик налога может отнести в состав расходов отчетного периода, необходимо:
1) часть арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды в отчетном периоде, разделить на общую сумму такой компенсации (за весь период);
2) найденный таким образом показатель умножить на общую себестоимость объекта аренды;
— передача жилья физическому лицу в аренду с выкупом
не изменяет налоговых обязательств предприятия-арендодателя;—
передача жилья в собственность физическому лицу после окончания срока действия договора аренды жилья с выкупом или досрочно, при условии полной уплаты арендных платежей (с учетом части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды) не изменяет налоговых обязательств предприятия-арендодателя.Разобравшись с арендными операциями, перейдем к особенностям налогообложения операций по торговле ценными бумагами и деривативами.
ТОРГОВЛЯ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ДЕРИВАТИВАМИ
В данном случае речь пойдет о налогообложении операций по торговле не только ценными бумагами и деривативами, но и другими корпоративными правами. Облагаются налогом подобные операции согласно п. 153.8 НК .
Сразу отметим, что понятия «доходы» и «расходы» в данном случае будут отличаться от общепринятых.
Так, под термином «доходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такими продажей, обменом или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемая в связи с такими продажей, обменом или отчуждением.
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту, кроме приобретения при первичном размещении) ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Согласно НК плательщик налога должен вести обособленный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, деривативов и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав. Отметим, что в редакции Закона № 334/94 делались уточнения, какие именно ценные бумаги это могут быть. Так, необходимо отдельно учитывать ипотечные сертификаты участия, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью и сертификаты фондов операций с недвижимостью.
Учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, деривативов и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (или начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (или начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, то отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами, деривативами или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида следующих отчетных периодов в общем порядке. Напомним, определяется такой порядок ст. 150 НК.
Если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, деривативов и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами, деривативами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Все другие расходы и доходы плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами, деривативами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных НК.
Однако данные правила применяются не всегда. В частности, они не распространяются на операции по размещению корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога — эмитентом.
А вот определение балансовых убытков или прибылей, полученных плательщиком налога от операций с корпоративными правами, которые выражены в иных, нежели ценные бумаги, формах, также осуществляются согласно приведенному порядку.
И в заключение обратим внимание на то, что не подлежат налогообложению операции по конвертации ценных бумаг. Под конвертацией ценных бумаг в данном случае понимается исключение эмитентом из оборота и аннулирование ценных бумаг одного вида путем их обмена на ценные бумаги другого вида этого же эмитента или на ценные бумаги другого эмитента (при реорганизации этого эмитента).
Важно! Операции с ценными бумагами и деривативами, приобретенными до вступления в силу раздела ІІІ НК, отражаются в учете при определении налога на прибыль предприятий по правилам, действовавшим на момент их приобретения.
Но и это еще далеко не все операции, которые по-особому облагаются налогом на прибыль.
ПРОЧИЕ ОПЕРАЦИИ
В этом пункте мы постарались собрать все прочие операции, которые имеют некоторые особенности в налогообложении.
Бартерные операции
. П.п. 14.1.10 НК содержит следующее определение бартерных операций:| Бартерная (товарообменная) операция — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора |
Отсюда следует, что в том случае, когда даже часть стоимости полученных товаров работ или услуг возмещается денежными средствами (а другая часть — в обмен на другие товары, работы или услуги), подобную операцию нельзя считать бартером.
Доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций согласно
п. 153.10 НК определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен . То есть в том случае, когда сторонами определена договорная цена, являющаяся ниже (выше) обычной цены на аналогичные товары, работы или услуги, с целью налогообложения она подлежит пересмотру с целью доведения до уровня обычных цен.Наиболее ярко данное правило проиллюстрировано в
пп. 146.9 и 146.10 НК в отношении формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по бартеру. Вне зависимости от соблюдения или несоблюдения критериев подобности активов, первоначальная стоимость полученного объекта основных средств не должна превышать его обычной цены.
Выпуск и проведение государственных денежных лотерей
. В соответствии с п.п. 14.1.201 НК:| Государственные денежные лотереи — это лотереи, предусматривающие наличие призового (выигрышного) фонда в размере не менее 50 % суммы полученных доходов, а также отчислений в Государственный бюджет Украины в размере ставки налога, установленной п. 151.1 ст. 151, от части тех доходов, которые остались после формирования призового фонда |
При этом Министерство финансов Украины устанавливает требования о порядке финансового контроля за деятельностью по выпуску и проведению лотерей, а также требования к уставному капиталу операторов, которые не могут быть менее выдвигаемых НБУ к банкам, осуществляющим деятельность на всей территории Украины.
Обращаем ваше внимание на то, что отчисления в государственный бюджет от проведения государственных денежных лотерей с 01.04.2011 г. до 31.12.2011 г. должны быть
не менее 23 %. Ранее же подобные отчисления должны были составлять не менее 25 %.В соответствии с
п. 153.11 НК налог на прибыль не взимается с суммы превышения доходов над расходами, связанными с выпуском и проведением государственных денежных лотерей.
Соглашение о распределении продукции
. Согласно п. 1 ст. 4 Закона «О соглашениях о распределении продукции» от 14.09.99 г. № 1039-XIV:| Соглашение о распределении продукции — соглашение, согласно которому одна сторона — Украина поручает другой стороне — инвестору на определенный срок проведение поиска, разведки и добычи полезных ископаемых на определенном участке (участках) недр и ведение связанных с соглашением работ, а инвестор обязывается выполнить порученные работы за свой счет и на свой риск с последующей компенсацией расходов и получением платы (вознаграждения) в виде части прибыльной продукции |
Такие сделки должны быть поставлены на учет в налоговом органе по правилам
п. 64.6 НК.В соответствии с
п. 153.12 НК при налогообложении прибыли, полученной плательщиком налога в условиях действия соглашения о распределении продукции, следует руководствоваться разделом XVIII НК.Согласно
ст. 336 НК налог на прибыль уплачивается инвестором из его прибыли, полученной от выполнения соглашений о распределении продукции, в размерах, установленных НК. При этом придется учитывать следующие особенности:а)
объектом обложения налогом на прибыль предприятий является прибыль инвестора, определяемая исходя из стоимости прибыльной продукции, определенной в соответствии с законодательством о распределении продукции, приобретенной инвестором в собственность в результате распределения продукции, уменьшенной на сумму уплаченного инвестором единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, а также на сумму других расходов (включая накопленные расходы при выполнении работ до появления первой прибыльной продукции), связанных с выполнением соглашения, но не возмещаемых (не подлежащих возмещению) компенсационной продукцией в соответствии с соглашением;б) состав расходов, возмещаемых компенсационной продукцией, определяется в соответствии с законодательством о распределении продукции.
Расходы на приобретение необоротных активов и расходы на выполнение работ по разведке, обустройству и добыче полезных ископаемых включаются в момент их понесения в полном объеме в состав расходов, подлежащих возмещению компенсационной продукцией в порядке, предусмотренном законодательством о распределении продукции.
Налог на прибыль предприятий, подлежащий уплате, определяется и уплачивается
исключительно в денежной форме;в) если объект налогообложения инвестора по результатам отчетного периода имеет отрицательное значение, разрешается соответствующее уменьшение объекта налогообложения следующего периода, а также каждого из последующих периодов до полного погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения, но не более срока действия соглашения о распределении продукции. Таким образом, действует общепринятый порядок перенесения отрицательного значения объекта налогообложения на следующие налоговые периоды;
г) для необратимых активов, стоимость которых не возмещается (не подлежит возмещению) компенсационной продукцией в соответствии с соглашением, инвестор применяет правила амортизации, установленные согласно
разделу III НК.Инвестор определяет налог на прибыль предприятий, который подлежит уплате по итогам каждого отчетного налогового периода, на основании данных налогового учета;
ґ) налог на прибыль предприятий от других видов деятельности, не связанных с выполнением соглашения о распределении продукции, уплачивается инвестором в соответствии с
разделом III НК.Из этого следует, что инвестор обязан вести отдельный учет:
— налога на прибыль предприятий, полученного от выполнения соглашения о распределении продукции, и
— налога на прибыль предприятий, полученного от других видов деятельности, не связанных с выполнением этого соглашения;
д)
льготы по налогу на прибыль предприятий, предусмотренные в разделе III НК, при налогообложении прибыли, полученной инвестором при выполнении соглашения о распределении продукции, не применяются, если иное не предусмотрено соглашением.Не подлежит удержанию налог на прибыль
предприятий из дохода иностранного инвестора с источником его происхождения из Украины, полученного от деятельности по соглашению о распределении продукции, выплачиваемого инвестору его постоянным представительством в соответствии с разделом III НК.Не являются объектом обложения
налогом на прибыль предприятий средства и/или стоимость имущества, перечисленные (переданные) инвестором-нерезидентом его постоянному представительству для финансирования и обеспечения деятельности по соглашению о распределении продукции в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденной межведомственной комиссией;е) налог на прибыль предприятий за отчетный период уплачивается инвестором в соответствующий бюджет в срок, определенный для квартального налогового периода.
Официальное подтверждение по уплаченному налогу на прибыль предприятий предоставляется инвестору по его письменному обращению после предельных сроков уплаты налога на прибыль
не позднее 10 календарных дней с даты поступления такого обращения в орган государственной налоговой службы, в котором такой инвестор принят на учет;є) при заключении многостороннего соглашения о распределении продукции или если инвестором выступает объединение юридических лиц, начисление и уплата налога на прибыль возлагаются на оператора-инвестора, который ведет отдельный бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемых по соглашению. Определение оператора-инвестора и его полномочий осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством о распределении продукции.
Порядок подачи налоговой отчетности по таким соглашениям устанавливается в порядке, предусмотренном
ст. 46 НК.
Договоры управления имуществом
. Согласно ст. 1029 ХК по договору управления имуществом одна сторона (установитель управления) передает второй стороне (управляющему) на определенный срок имущество в управление, а вторая сторона обязывается за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в пользу установителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).Отметим, что налогообложение операций по таким договорам ранее
Законом № 334/94 не регламентировалось. Поэтому положения НК по сути являются принципиально новыми. Приведенные ниже положения не распространяются на операции по управлению активами институтов общего инвестирования.Для целей налогообложения
хозяйственные отношения между участниками договора управления приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров.Отныне плательщик налога, получивший имущество на основании договора управления (
управляющий), должен отдельно от собственного вести еще и учет доходов и расходов в разрезе каждого договора управления.При этом
в состав доходов в таком отдельном учете относятся доходы от управления имуществом, полученные в любом виде. Напомним, что состав возможных видов доходов приведен в ст. 135 НК.В состав расходов
в отдельном учете относятся все расходы, соответствующие критериям расходов, приведенным в ст. 138 — 143 НК, в том числе вознаграждение управляющему. Амортизация полученных в управление основных средств в отдельном учете осуществляется по балансовой стоимости на момент передачи в управление.Прибыль от каждого договора управления облагается налогом на общих основаниях. В бюджет налог на прибыль уплачивается
управляющим имущества. И только после этого осуществляется выплата дохода установителю управления.Важно отметить, что
сумма полученной прибыли не включается в состав дохода установителя управления и расходов управляющего имуществом.А вот сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом включается в состав дохода управляющего имуществом
от его собственной деятельности.Форма отчетности о результатах деятельности, осуществляемой по договорам управления имуществом, отдельно устанавливается центральным налоговым органом.
Совместная деятельность на территории Украины без создания юридического лица
. Согласно определению, приведенному в п.п. 14.1.139 НК, для целей налогообложения двое или более лиц, осуществляющих совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом для целей налогообложения такой деятельности. Причем с 01.04.2011 г. под данное определение подпадают и договоры совместной деятельности без объединения вкладов, и те договоры, которые не имеют целью получение прибыли, а заключаются, к примеру, для достижения определенного социального эффекта.Это требует постановки таких договоров на учет в налоговом органе по правилам
п. 64.6 НК.Совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора о совместной деятельности и регулируется
п. 153.14 НК. Со вступлением в силу этого документа изменений в налогообложении такой деятельности не произошло. Однако напомним действующие правила.Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров.
Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога. То есть подобный плательщик (его принято называть уполномоченным плательщиком) должен вести учет:
1) собственных результатов деятельности;
2) результатов совместной деятельности, которой он занимается совместно с другими участниками.
Именно он должен облагать налогом по
основной ставке налога на прибыль выплату (или начисления) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности. Возможен еще один вариант — налогообложение непосредственно при такой выплате.Если в течение отчетного периода расходы совместной деятельности превышают доходы такой деятельности, полученные таким образом убытки переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов от совместной деятельности в течение сроков, определенных
ст. 150 НК.Правила учета и отчетности результатов совместной деятельности устанавливаются исходя из положений
НК и закреплены Порядком ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.09.2004 г. № 571.
Реорганизация юридических лиц
. Реорганизация предприятий предусматривает прекращение деятельности предприятия путем слияния, присоединения, деления, выделения, преобразования с последующим переходом к вновь созданным предприятиям всех имущественных прав и обязанностей прежнего предприятия.Закон № 334/94
не упоминал об особенностях налогообложения реорганизации, поэтому положения п. 153.15 НК, регулирующие эти вопросы на данный момент, можно считать принципиально новыми.Ими установлено, что
не включается в состав дохода плательщика налога — правопреемника сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от прекращающегося юридического лица в связи с проведением реорганизации.Балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов прекращающегося юридического лица включается в состав балансовой стоимости соответствующих основных средств и нематериальных активов плательщика налогов — правопреемника
на дату утверждения передаточного акта. Такая балансовая стоимость подлежит амортизации в общеустановленном порядке.В свою очередь, себестоимость запасов, учитываемых в налоговом учете прекращающегося юридического лица, включается в состав себестоимости запасов правопреемника
на дату утверждения передаточного акта .Если дата увеличения расходов, осуществленных (или начисленных) прекращающимся юридическим лицом, не наступила до момента утверждения передаточного акта, такие расходы учитываются в учете плательщика налогов — правопреемника. Такой плательщик налога — правопреемник приобретает право на увеличение расходов в общем порядке, определенном
разделом III НК. Это правило применяется также:— к сумме расходов, учитываемых в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.), и неучтенных в уменьшение доходов плательщика налога до момента утверждения передаточного акта;
— к сумме дохода, полученного (начисленного) прекращающимся плательщиком налога и невключенного в доход до момента утверждения передаточного акта.
Отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, учитывавшееся у прекращающегося плательщика налога на дату утверждения передаточного акта, также включается в состав расходов плательщика налога — правопреемника. Указанное положение также применяется к сумме отрицательного значения, учитываемой в особом порядке у прекращающегося плательщика налога (отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).
Не применяется такое правило только в том случае, когда прекращающиеся плательщик (или плательщики) налога и плательщик налога — правопреемник были связанными лицами
менее 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения.Состав расходов и доходов при реорганизации юридического лица и их оценка определяются по данным и документам учета прекращающегося юридического лица
на дату утверждения передаточного акта.Бывают случаи, когда реорганизация, проводимая в форме слияния, присоединения, преобразования, предусматривает обмен акций (или других корпоративных прав) у прекращающегося юридического лица на акции (или корпоративные права) юридического лица — правопреемника. В таком случае стоимость акций (или корпоративных прав) юридического лица — правопреемника в учете акционера (участника) определяется в размере стоимости таких акций (или других корпоративных прав) юридического лица, выпуск которых был отменен (прекращен и т. п.) вследствие реорганизации.
Возможно и проведение реорганизации в форме деления (выделения), предусматривающего распределение акций (или корпоративных прав) между акционерами (участниками) юридических лиц, образующихся вследствие реорганизации. В таком случае стоимость таких акций (или корпоративных прав) в учете акционеров (участников) определяется в сумме, равной стоимости доли акций (корпоративных прав) в реорганизуемом юридическом лице пропорциональной стоимости чистых активов юридического лица, образовавшегося вследствие реорганизации, и общей стоимости чистых активов реорганизовавшегося юридического лица.
Стоимость чистых активов указанных юридических лиц определяется по данным распределительного баланса
на дату его утверждения.Данная норма выходит за круг вопросов, регулируемых НК, и, по сути, ограничивает возможность провести выделение (разделение) без соблюдения пропорции долей всех акционеров (участников) реорганизуемого юрлица. Между тем, на практике нередки случаи, когда в выделенное предприятие «уходит» часть акционеров «материнской» структуры. Будем надеяться, что данная позиция НК не поставит под вопрос такую возможность, которая регулируется нормами гражданского и хозяйственного законодательства.
