Оподаткування операцій особливого виду
Операції особливого виду були присутні і в редакції
Закону № 334/94. Це такі операції, порядок оподаткування яких відрізняється від загальноприйнятого. Тільки раніше до таких операцій належала ще й страхова діяльність резидентів (якій тепер присвячено окрему статтю ПК).Також до операцій особливого виду відносили операції неприбуткових установ та організацій, тоді як зараз не самі операції, а саме таких платників віднесено до особливих (відповідно, їм присвячено окрему статтю
ПК (ст. 157)).Водночас раніше не приділялося окремої уваги операціям факторингу і діяльності, здійснюваної за договорами управління майном.
У
ПК операціям особливого виду присвячено ст. 153 — одну з найбільших у цьому Кодексі. Далі намагатимемося викласти особливості оподаткування таких операцій у тому ж порядку, що наведений у цій статті.
РОЗРАХУНКИ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ
Багатьом підприємствам доводиться стикатися з іноземними партнерами по бізнесу, а тому й використовувати розрахунки в іноземній валюті. При цьому треба бути готовими до того, що подібні операції по-особливому оподатковуються на прибуток.
Порядок податкового обліку операцій з розрахунками в іноземній валюті, передбачений ПК , за багатьма позиціями порівнянний з тими правилами, що прийняті в бухгалтерському обліку (вони закріплені П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193).
А ось від тих норм, що застосовувалися до набуття чинності розділом ІІІ ПК, нові правила значно відрізняються. Наведемо в наступній таблиці аналіз таких змін.
Таблиця 1. Порівняльний аналіз податкових наслідків операцій в іноземній валюті згідно з ПК і Законом № 334/94
| Операції в інвалюті | наслідки згідно з п. 7.3 Закону № 334/94 | наслідки за п. 153.1 ПК | Примітки та коментарі |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | |||
| Відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) | Дохід за курсом НБУ на дату відвантаження | Дохід за курсом НБУ на дату визнання доходів* | Можливі незбіги дати відвантаження товару і дати визнання доходу за ПК (у зв’язку з договірними умовами про перехід права власності) |
| * Визнаются доходи згідно з розділом III ПК, а саме: | |||
| Аванс (передоплата, отримана за товари (роботи, послуги)) | Дохід за курсом НБУ на дату отримання валюти | Дохід не визнається | Цей механізм зумовлений скасуванням правила «першої події» |
| Балансова вартість валюти — за курсом НБУ на дату отримання валюти | Балансова вартість валюти на дату отримання не формується | Виходячи з терміна «балансова вартість іноземної валюти»* така виникне тільки за курсом НБУ на дату звітного балансу (останній день звітного періоду) | |
| * Балансова вартість іноземної валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу. | |||
| Оплата, що надійшла після відвантаження товару (погашення дебіторської заборгованості) | Доходи не перераховуються | Розраховується курсова різниця у зв’язку з погашенням заборгованості в іноземній валюті | Згідно з п.п. 153.1.3 ПК визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно |
| Балансова вартість валюти — за курсом НБУ на дату отримання валюти | Балансова вартість валюти на дату отримання не формується | Балансова вартість валюти згідно з п.п. 153.1.4 ПК формується тільки на дату балансу | |
| Відвантаження після передоплати (авансу) отриманого (погашення кредиторської заборгованості) | Доходи не перераховуються | Дохід визнається за курсом НБУ, що діяв на дату отримання передоплати (авансу) | Курсова різниця не розраховується у зв’язку з «немонетарністю» погашеної заборгованості |
| Останній день звітного періоду | Заборгованість не перераховується | Розраховується курсова різниця за монетарними статтями балансу (у тому числі балансова вартість інвалюти) | Розрахована курсова різниця включається |
| Балансова вартість валюти перераховується за курсом НБУ на останній день періоду | Визначається балансова вартість інвалюти, отриманої у звітному періоді, розраховується різниця між курсом купівлі та курсом НБУ на останній день звітного періоду | Різниця між курсом купівлі (або курсом НБУ на дату операції в разі надходження виручки в іноземній валюті) і курсом НБУ на останній день звітного періоду включається до складу доходів або витрат звітного періоду | |
| Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) | |||
| Оприбутковування товару (отримання робіт, послуг) | Витрати за балансовою вартістю валюти | Витрати визнаються за загальними правилами. Оцінка витрат відбувається за курсом НБУ на дату оприбуткування товару (отримання робіт, послуг) | Дата оцінки витрат і дата визнання витрат можуть не збігатися |
| Аванси (передоплати), видані на придбання товарів (робіт, послуг) | Витрати за балансовою вартістю списаної валюти (за середньозваженою або ідентифікованою оцінкою вартості валюти) | Витрати не визнаються. При визнанні витрат надалі їх величина розраховується за курсом НБУ на дату здійснення передоплати (видачі авансу) |
|
| Оплата після оприбуткування товару (отримання роботи, послуги) (погашення кредиторської заборгованості) | Витрати коригуються на балансову вартість фактично списаної валюти тільки, якщо на дату отримання товарів (робіт, послуг) валюта була відсутня | Розраховується курсова різниця у зв’язку з погашенням заборгованості в іноземній валюті | Курсова різниця включається до складу доходів або витрат звітного періоду |
| Оприбуткування товару (отримання робіт, послуг) після оплати товару | Витрати не коригуються | Витрати визнаються за загальними правилами та оцінюються за курсом НБУ на дату здійснення оплати | Дата оцінки витрат і дата визнання витрат не збігаються |
| Останній день звітного періоду | Заборгованість не перераховується | Розраховується курсова різниця за монетарними статтями балансу (у тому числі балансова вартість інвалюти) | Курсова різниця включається до складу доходів або витрат звітного періоду |
| Балансова вартість валюти перераховується за курсом НБУ на останній день періоду | Визначається балансова вартість інвалюти, отриманої у звітному періоді, розраховується різниця між курсом купівлі і курсом НБУ на останній день звітного періоду | Різниця між курсом купівлі та курсом НБУ на останній день звітного періоду включається до складу доходів або витрат звітного періоду | |
| Купівля та продаж іноземної валюти та банківських металів | |||
| На дату придбання інвалюти | Доходи і витрати не визначаються. Сума сплачених гривень формує балансову вартість валюти | Доходи та витрати не визнаються, балансова вартість валюти не визначається | Балансова вартість іноземної валюти згідно з п.п. 153.1.4 ПК формується тільки на дату балансу |
| На дату продажу валюти | Доходи відображаються на суму продажу, витрати на балансову вартість валюти | До доходів/витрат потрапляє різниця між доходом від продажу і балансовою вартістю валюти (якщо така не визначалася — вартість валюти* визначається на дату продажу за курсом НБУ) | Величина об’єкта оподаткування в обох випадках однакова |
| * Вартість іноземної валюти на дату здійснення операції — це вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. | |||
| Курсові різниці* | |||
| Дебіторська/кредиторська заборгованість за товари (роботи, послуги) | Не перераховується | Перераховуються монетарні статті балансу (на дату балансу і на дату проведення розрахунків) | Курсова різниця включається до складу доходів або витрат звітного періоду |
| Дебіторська/кредиторська заборгованість за кредитами, депозитами, простроченими відсотками | Перераховується на останній день періоду і на дату проведення розрахунків | Перераховуються монетарні статті балансу (на дату балансу і на дату проведення розрахунків) | Курсова різниця включається до складу доходів або витрат звітного періоду |
| Прострочені платежі за об’єктами фінансового лізингу | Перераховується на останній день періоду і на дату проведення розрахунків | Перераховуються монетарні статті балансу (на дату балансу і на дату проведення розрахунків) | |
| Вартість об’єкта фінансового лізингу, балансова вартість цінних паперів, що засвідчує відносини боргу, і деривативів | Перераховується на останній день періоду і на дату проведення розрахунків | Немонетарні статті балансу перерахунку не підлягають | Таким чином, у ПК передбачено інший порядок, ніж діяв раніше |
| * Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. | |||
Крім того зазначимо, що
для банківських установ установлено специфічні «правила гри».Як і раніше, облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків, ведеться окремо від обліку операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.
При проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду. До складу витрат при цьому включаються витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.
Доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими НБУ. Раніше ж такі правила містились безпосередньо в
Законі № 334/94 і передбачали віднесення кінцевого фінансового результату обмінних (конверсійних) операцій за результатами звітного періоду при здійсненні операцій з купівлі або продажу іноземної валюти за рішенням банку до складу валових доходів або валових витрат банку.При цьому вираховувався такий результат, як сума фінансових результатів обмінних (конверсійних) операцій за результатами кожного банківського дня. Фінансовим результатом обмінних (конверсійних) операцій за результатами банківського дня була різниця між валовими доходами, отриманими (нарахованими) банком унаслідок продажу іноземної валюти протягом такого банківського дня, та валовими витратами, понесеними (нарахованими) у зв’язку із придбанням іноземної валюти протягом банківського дня.
До розрахунків фінансового результату обмінних (конверсійних) операцій не брали суми комісійних (брокерських) або інших подібних винагород, сплачених або отриманих (нарахованих) банком у зв’язку із здійсненням таких обмінних (конверсійних) операцій, які відносились до складу валових доходів або валових витрат банку у загальному порядку.
Відмітимо нововведення, внесене в цьому аспекті оподаткування
ПК: відтепер іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.Крім того, для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених
ст. 153 ПК, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.Також платникам податку доведеться ретельно вивчити правила оподаткування операцій з пов’язаними особами: вони теж мають певні особливості.
ОПЕРАЦІЇ З ПОВ’ЯЗАНИМИ ОСОБАМИ
У першу чергу визначимося з тим, кого мають на увазі під пов’язаними особами. Згідно з п.п. 14.1.159 ПК:
Пов’язані особи — це юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: 1) юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку; 2) фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль за платником податку; 3) посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім’ї; 4) платники податку — учасники об’єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об’єднання
Зазначимо, що останній пункт є новим, порівняно з визначенням, що давав
Закон № 334/94: раніше такі особи не вважались пов’язаними.Крім того, у старому визначенні містилось уточнення щодо того, кого вважати членами сім’ї.
Зокрема зазначалось, що членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини).У
ПК міститься визначення «члени сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення» (ними вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені). Інші члени сім’ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення. Очевидно, що контроль можуть здійснювати як ті, так і інші.Відзначимо, що для цілей оподаткування поняття контролю господарської діяльності платника податку необхідно розуміти так (
п.п. 14.1.159 ПК):| Контроль господарської діяльності платника податку — це: а) володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 % статутного фонду платника податку; б) вплив безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб’єкта господарювання в результаті: — надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; — обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб’єкті господарювання; — обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб’єктах господарювання; — надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов’язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку |
При цьому, як і раніше, для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім’ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.
Отож, розглянемо порядок формування доходів та витрат в операціях із пов’язаними особами.
Серед основних нововведень
ПК в операціях з пов’язаними особами слід відзначити таке. При продажу/обміні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) пов’язаним особам нижче собівартості (ціни придбання) сума витрат визнається у розмірі доходів, отриманих від такого продажу/обміну. У результаті може скластися ситуація, коли доходи будуть відображені за звичайною ціною, а витрати тільки в межах суми фактично отриманого доходу, що зробить таку операцію економічно недоцільною.Результати порівняльного аналізу податкових наслідків операцій з пов’язаними особами згідно із
Законом № 334/94 і ПК наведено в табл. 2.
Таблиця 2. Порівняльний аналіз податкових наслідків операцій з пов’язаними особами згідно з
ПК та Законом № 334/94| Підпункт ПК | Текст ПК | Підпункт Закону № 334/94 | Текст Закону № 334/94 | Примітки і коментарі |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 153.2.1 | Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) | 7.4.1 | Доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу | Правила, що діяли до впровадження ПК, дещо змінено. Так, раніше доходи, отримані в операціях між пов’язаними особами не могли бути меншими від звичайних цін, а витрати — більшими таких цін. Тепер установлено можливість наявності похибки, яка становить 20 %. І лише в тому разі, якщо договірна ціна на товари (роботи, послуги), що, з одного боку, купуються, а, з іншого, продаються, відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги), тоді потрібно коригувати розмір доходів (витрат) до рівня звичайних цін |
| 153.2.2 | Витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) | 7.4.2 | Витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання | |
| 153.2.3 | Положення пп. 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: | 7.4.3 | Положення пп. 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого ст. 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками | Без змін |
| 153.2.4 | Витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів | 7.4.4 | Витрати платника податку, понесені по сплаті процентів по депозитах, орендних платежах, цивільно-правових договорах пов’язаним з платником податку особам, визначаються виходячи із договірних цін (процентних ставок за депозит), але не вищих за звичайні ціни (звичайні процентні ставки за депозит) | Обмеження, пов’язані з кредитно-депозитними операціями у частині сплачених (отриманих) відсотків, тепер поширюються і на доходи від таких операцій |
| 153.2.5 | Доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів | — | — | |
| 153.2.6 | Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.Витрати, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну | — | — | ПК установлює чітке правило, згідно з яким при продажу товарів (робіт, послуг) нижче собівартості пов’язаним особам, витрати визнаються в сумі отриманих доходів |
Як бачимо, при оподаткуванні операцій з участю пов’язаних осіб менш пильними платникам податку на прибуток з впровадженням
ПК бути не доведеться. Як і раніше, необхідно уважно слідкувати за розмірами сум, які плануються до включення до складу витрат або доходів платника податку, з тим, щоб не перевищити допустимі межі чи навпаки — не знизити нижче мінімальних рамок.Далі — про оподаткування дивідендів.
ДИВІДЕНДИ
Розпочнемо з того, яким чином поняття «дивіденди» трактує ПК. При цьому відзначимо, що воно практично не змінилось порівняно з тим, яке містилось в Законі № 334/94, були внесені лише деякі уточнення. Так, згідно з п.п. 14.1.49 ПК
| Дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку |
Крім того, до дивідендів прирівнюється також:
— платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства;
— платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю* в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.
* Згідно з п.п. 14.1.232 ПК
сертифікат фонду операцій з нерухомістю — цінний папір, що засвідчує право його власника на отримання доходу від інвестування в операції з нерухомістю відповідно до закону.Оподаткування дивідендів регулюється
п. 153.3 ПК.Додатне або від’ємне значення об’єкта оподаткування, розраховане згідно з
розділом III ПК, не впливає на порядок нарахування дивідендів. Вирішальне значення при цьому відіграє прийняття рішення щодо виплати дивідендів. У разі його прийняття емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від інших обставин, тобто незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 152 ПК, чи ні.Емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету
авансовий внесок із податку. При цьому використовується основна ставка податку на прибуток (встановлена п. 151.1 ПК, в 2011 р. — 23 %). Нараховують такий внесок на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.Зазначений авансовий внесок, як і раніше, вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.
Проте справляється такий платіж не завжди. Винятки зустрічаються у разі виплати дивідендів:
а) фізичним особам. Відмітимо, що раніше такого виключення
Закон № 334/94 не передбачав;б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів) чи ні;
в) інститутами спільного інвестування;
г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії*, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб.
* Згідно з п.п. 14.1.103 ПК
материнські компанії — юридичні особи, які є власниками інших юридичних осіб або здійснюють контроль над такими юридичними особами, як пов’язані особи.Така норма прийшла на зміну положенню
Закону № 334/94, яке звільняло від сплати авансового внеску у межах сум дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебували під контролем юридичної особи, яка здійснювала виплату.При цьому згідно з новим порядком, якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за звичайними правилами.
Таким чином, з метою оподаткування материнській компанії доводиться обліковувати окремо:
— дивіденди, отримані нею від інших осіб, та
— дивіденди, сплачені на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії.
Такий облік ведеться наростаючим підсумком
з початку року;д) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.
Цей (останній) пункт також новий, і раніше подібної пільги фонди операцій з нерухомістю не мали.
Можливі випадки, коли дивіденди виплачуються у негрошовій формі. Тоді
базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати , розрахована за звичайними цінами.Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом. При цьому не важливо, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, надані
ПК, чи застосовує ставки податку інші, ніж основна. Виняток зроблено для платників податку — страховиків, які підпадають під дію п. 156.1 ПК, тобто вони звільнені від сплати авансового внеску з податку на прибуток.Віднині обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку
не поширюється на суб’єктів господарювання, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV ПК.Як і раніше, це правило
поширюється на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства. Вони повинні зараховувати суми дивідендів у розмірі, встановленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.При цьому, якщо
будь-який платіж будь-якою особою називається дивідендом, то він оподатковується при такій виплаті згідно зі встановленими нормами, незалежно від того, чи є особа платником податку, чи ні.Платник податку — емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку за результатами звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів. Не дозволяється проведення зазначеного заліку з податком, що сплачується з прибутку від провадження діяльності страховика.
Часом трапляються випадки, коли сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду. У такому випадку різниця (сума перевищення) переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду. Якщо в наступному періоді отримано від’ємне значення об’єкта оподаткування — тоді на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів. Тобто із впровадженням
ПК продовжують діяти ті ж правила, що були закріплені Законом № 334/94.Юридичні особи-резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу свого доходу.
Виключенням з цього правила є постійні представництва нерезидентів.Якщо дивіденди отримуються платником податку-резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.
Дивіденди, що нараховуються (виплачуються) фізичним особам, хоч і не обкладаються авансовим внеском з податку на прибуток, проте оподатковуються податком на доходи фізичних осіб згідно з порядком, наведеним у
розділі IV ПК.Відмітимо лише те, що виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати. При цьому відповідне й оподаткування цих операцій та включення суми виплат до складу витрат платника податку. У цьому випадку йдеться про привілейовані акції та інші корпоративні права, що передбачають виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку.
Відмітимо, що така виплата
не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб як дивіденди згідно з нормами розділу IV ПК.І останнє, що слід зазначити: авансовий внесок із податку, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною
частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів). Останній справляється відповідно до ст. 160 ПК або чинних міжнародних договорів України.Таким чином, стосовно оподаткування податком на прибутком дивідендів (вірніше, сплати авансового внеску)
ПК практично не вніс суттєвих змін.Тепер настала черга розібратись з оподаткуванням операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями.
ОПЕРАЦІЇ З БОРГОВИМИ ВИМОГАМИ ТА ЗОБОВ’ЯЗАННЯМИ
Оподаткування таких операцій регулюється п. 153.4 ПК.
Найбільшої уваги, як завжди, заслуговує порядок визнання доходів та витрат платника податку по таким операціям.
Порівняємо позиції, які не відносяться до доходів платника податку в зв’язку із залученням коштів або майна*, з тими позиціями, що не включаються до складу витрат платника у зв’язку з наданням коштів та майна. Результати такого зіставлення наведено в таблиці 3.
* З урахуванням особливостей, установлених розділом III ПК.
Таблиця 3. Кошти та майно, що не включаються до складу доходів
або витрат платника податку щодо операцій з борговими вимогами або зобов’язаннями
| Не включаються в дохід кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з | Не включаються до витрат кошти або майно, надані платником у зв’язку з |
| 1 | 2 |
| — отриманням платником податку основної суми* фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам-дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу** власниками іпотечних сертифікатів*** участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу | — поверненням платником податку основної суми* кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону |
| * При цьому під «основною сумою» мається на увазі сума наданого кредиту, позики або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, а також сума консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов’язання. | |
| — залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, емісією (випуском) облігацій, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, погашення облігацій | — поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, погашенням (викупом) облігацій, а також розміщенням платником податку коштів або майна в довірче управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку, придбанням облігацій |
| — залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням особливостей оподаткування операцій лізингу (оренди)* | — наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням особливостей оподаткування операцій лізингу (оренди)* |
| * Орендні операції будуть детальніше розглянуті в цій статті дещо пізніше | |
| — отриманням платником податку від Фонду соціального захисту інвалідів цільової позики на поворотній основі* | — поверненням платником податку суми цільової позики на поворотній основі Фонду соціального захисту інвалідів |
| * При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання Фонду соціального захисту інвалідів не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні | |
Як бачимо, порядок віднесення боргових вимог чи боргових зобов’язань до складу доходів чи витрат платника податку з впровадженням
ПК не зазнали жодних змін. Те, що, з одного боку, платником податку не включається до складу доходів, його контрагентом у цій операції не включається відповідно до складу витрат.Разом з тим, суми процентів за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, включаються до складу витрат платника податку в податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.
У разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище чи нижче номінальної вартості, прибуток або збиток від їх розміщення відноситься до складу його доходів або витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення чи викуп таких цінних паперів. У
Законі № 334/94 йшлося лише про дисконтні цінні папери, тобто емітовані платником податку зі знижкою. Тепер же законодавчо врегульовано і порядок віднесення до складу доходів платника податку прибутку, отриманого внаслідок розміщення платником податку боргових цінних паперів вище їх номінальної вартості.Платник податку, який здійснює довірчі операції з коштами довірителя, відносить до складу своїх доходів утриману (отриману) винагороду.
ВІДСТУПЛЕННЯ ПРАВА ВИМОГИ
Згідно з п.п. 14.1.255 ПК
| Відступлення права вимоги — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації |
Як бачимо, вимоги стосовно того, хто повинен виступати новим кредитором, це визначення не містить.
Оподаткування податком на прибуток операцій відступлення права вимоги регулюється
п. 153.5 ПК.Так, як і раніше, з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій як з продажу (передачі), так і з придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи. Крім того, він повинен вести облік зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. Тобто те, про що йдеться у цьому випадку, трохи ширше від власне операцій факторингу.
При
першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість. За фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог ПК. За іншими ж цивільно-правовими договорами витрати визначаються у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.До складу
доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами ПК.Трапляються випадки, коли доходи, отримані платником податку від
наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання цього права. У такому разі отриманий таким чином прибуток включається до складу доходу платника податку.Але часом бувають і протилежні випадки. Витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), можуть перевищувати доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником. Отримане при цьому
від’ємне значення не включається ані до складу витрат, ані у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.Таким чином, порядок оподаткування операцій відступлення права вимоги з впровадженням
ПК не зазнав жодних змін.Далі розглянемо оподаткування операцій відчуження заставленого майна.
ВІДЧУЖЕННЯ ЗАСТАВЛЕНОГО МАЙНА
Відповідно до ст. 572 ГК у силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави).
Оподаткування операцій з відчуження заставленого майна, як і операцій факторингу, з набуттям чинності ПК залишилося без змін. Тепер воно регулюється п. 153.6 ПК.
Зокрема, не змінився порядок визначення доходів і витрат, що виникають при відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги. Саме він цікавить нас найбільше, нагадаємо його стисло.
Відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта у податковий період такого відчуження.
Для заставодержателя
, у свою чергу, набуття у власність об’єкта застави в рахунок погашення боргових зобов’язань заставодавця згідно з умовами договору або закону прирівнюється до купівлі такого об’єкта застави в податковий період такого набуття.При подальшому продажу об’єкта застави кредитором іншим особам визначення його доходів або збитків не має жодних особливостей і здійснюється в загальному порядку.
Ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, установленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).
Якщо згідно з умовами договору або згідно із законом об’єкт застави з метою погашення боргових зобов’язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), то доходи й витрати заставоутримувача визначаються згідно з
п.п. 159.3.4 ПК та Законом України «Про заставу» от 02.10.92 р. № 2654-XII, а також Законом України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.Надання та погашення боргових зобов’язань, забезпечених заставою, регулюється відповідним законом.
Має свої особливості й оподаткування орендних операцій, та про це — далі.
ОПЕРАЦІЇ ЛІЗИНГУ (ОРЕНДИ)
Визначення операцій оренди/лізингу у п.п. 14.1.97 ПК дано таке:
| Лізингова (орендна) операція — господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів* у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк |
* У ПК немає поняття «основних фондів»: відтепер на зміну йому прийшло поняття «основні засоби».
При цьому орендні операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди житла з викупом, оренди земельних ділянок та оренди будівель (у тому числі житлових приміщень).
Наведемо в табличному вигляді види лізингу (оренди) згідно з
ПК.
Таблиця 4. Види лізингу (оренди) та їх визначення в
ПК| Вид лізингу | Зміст поняття | Норма ПК |
| 1 | 2 | 3 |
| Оперативний лізинг (оренда) | Господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою) | Абз. 4 п.п. 14.1.97 |
| Фінансовий лізинг (оренда) | Господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з ПК і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу. — балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору становить не більш як 25 % первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору; | Абз. 5 — 12 п.п. 14.1.97 |
| Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору. | ||
| Зворотний лізинг (оренда) | Господарська операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою і передбачає продаж основних засобів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних засобів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг | Абз. 13 п.п. 14.1.97 |
| Оренда житлових приміщень | Операція, що передбачає надання житлового будинку, квартири або їх частини її власником у користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату | Абз. 14 п.п. 14.1.97 |
| Оренда житла з викупом | Господарська операція юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оренди житла з викупом передання другій стороні — фізичній особі (особі-орендарю) майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершено та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів та відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло, житло переходить у власність орендаря. Оренда житла з викупом може передбачати відступлення права вимоги на платежі за договором оренди житла з викупом | Абз. 15 п.п. 14.1.97 |
| Оренда земельних ділянок | У ПК визначення цього поняття й не наведено. | — |
Тепер же настав час ознайомитись з порядком оподаткування лізингових операцій податком на прибуток.
Зазначимо при цьому, що оподаткування операцій оперативного та фінансового лізингу відрізняються між собою.
Так,
передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря. Орендодавець при цьому збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованої орендної плати за наслідками податкового періоду, в якому її нараховують. Оподаткування операцій з оренди землі та жилих приміщень здійснюється в такому ж порядку.Зазначимо, що будь-яка
передача в оренду житлового фонду або землі здійснюється за правилами оперативного лізингу.Передача майна у
фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи . У разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на той момент перебувало у складі основних засобів орендодавця, він прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об’єкта основних засобів. У такому випадку орендодавець має керуватись правилами, встановленими для продажу основних засобів. Орендар включає вартість об’єкта фінансового лізингу до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається передача. Проценти, нараховані або такі, що будуть нараховані, відповідно до договору, не враховуються до вартості об’єкта основних засобів.При нарахуванні лізингового платежу
орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку його частину, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється нарахування.Тобто лізинговий платіж розподіляється, таким чином, на 2 частини:
— сума процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу;
— грошова компенсація частини вартості об’єкта фінансового лізингу.
І лише перша з них включається до складу витрат орендаря і відповідно доходів орендодавця.
Трапляються випадки, коли орендар повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання його у власність. Подібного роду передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об’єкта орендодавцю. Ціною продажу при цьому вважається ціна, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату повернення. Тобто від вартості об’єкта основних засобів, первісно визначеної до відшкодування орендарем, віднімається сума орендних платежів (а саме в частині грошової компенсації частини вартості об’єкта), що вже були сплачені.
Раніше ціна подібного зворотного продажу визначалась за звичайною ціною, діючою на момент передачі об’єкта, але не менше його первісної вартості, зменшеної на суму нарахованої за правилами податкового обліку амортизації.
За органом державної податкової служби
ПК зберіг право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни об’єкта в тому разі, коли вартість об’єкта фінансового лізингу, що вперше вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження. Проте якщо раніше це правило стосувалось лише нових об’єктів, то відтепер воно поширюватиметься і на ті з них, які вводиться в експлуатацію повторно.ПК
унесено деякі нові пункти, що стосуються оподаткування операцій лізингу, проте не можна говорити, що вони встановлюють нові правила. Це скоріше уточнення, законодавче закріплення діючого і до того порядку. Зокрема встановлено, що перехід права власності на об’єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов’язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов’язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об’єкта лізингу) іншій особі (новому власнику майна).Крім того встановлено, що відображення в обліку операцій передачі житла в оренду з викупом здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених у
розділі XX ПК. Цей розділ встановлює правила оподаткування податком на прибуток на перехідний період.Зокрема, відображення в обліку по податку на прибуток операцій лізингу за договорами оренди житла з викупом, що укладені після набрання чинності
розділом III ПК, але не пізніше 31.12.2020 р., матиме такі особливості:—
підприємство — орендодавець збільшує суму доходів на всю суму нарахованої фізичній особі орендної плати (з урахуванням тієї частини, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди);—
підприємство — орендодавець збільшує суму витрат звітного періоду на частину собівартості об’єкта оренди, яка так відноситься до загальної собівартості цього об’єкта, як сума нарахованого у цьому періоді фізичній особі орендного платежу (у частині орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) до загальної суми орендних платежів (у частині орендних платежів, що надаються в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди), що будуть нараховані за весь період оренди.Тобто для того, щоб визначити суму, яку платник податку може віднести до складу витрат звітного періоду, необхідно:
1) частину орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди в звітному періоді, поділити на загальну суму такої компенсації (за весь період);
2) знайдений таким чином показник помножити на загальну собівартість об’єкта оренди;
— передача житла фізичній особі в оренду з викупом
не змінює податкових зобов’язань підприємства — орендодавця;—
передача житла у власність фізичній особі після закінчення строку дії договору оренди житла з викупом або достроково, за умови повної сплати орендних платежів (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) не змінює податкових зобов’язань підприємства — орендодавця.Розібравшись з орендними операціями, перейдемо до особливостей оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами і диревативами.
ТОРГІВЛЯ ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ І ДЕРИВАТИВАМИ
У цьому випадку мова піде про оподаткування операцій з торгівлі не лише цінними паперами і деривативами, але й іншими корпоративними правами. Оподатковуються подібні операції згідно з п. 153.8 ПК.
Відразу зазначимо, що поняття «доходи» та «витрати» в цьому випадку відрізнятимуться від загальноприйнятих.
Так, під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням.
Згідно з ПК платник податку має вести відокремлений податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. Зазначимо, що в редакції Закону № 334/94 робились уточнення, які саме цінні папери це можуть бути. Так, необхідно окремо обліковувати іпотечні сертифікати участі, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю та сертифікати фондів операцій з нерухомістю.
Облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (або нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (чи нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, то від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, деривативами або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду наступних звітних періодів у загальному порядку. Нагадаємо, визначається такий порядок ст. 150 ПК.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених ПК.
Проте ці правила застосовуються не завжди. Зокрема, вони не поширюються на операції з розміщення корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку — емітентом, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.
А от визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій із корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах, також здійснюються згідно з наведеним порядком.
І насамкінець, звернемо увагу на те, що не підлягають оподаткуванню операції з конвертації цінних паперів. Під конвертацією цінних паперів в цьому випадку мається на увазі вилучення емітентом з обігу та анулювання цінних паперів одного виду шляхом їх обміну на цінні папери іншого виду цього ж емітента або на цінні папери іншого емітента (у разі реорганізації цього емітента).
Важливо! Операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом ІІІ ПК, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент їх придбання.
Але й це ще далеко не всі операції, які обкладаються податком на прибуток по-особливому.
ІНШІ ОПЕРАЦІЇ
У цьому пункті ми постаралися зібрати всі інші операції, що мають деякі особливості в оподаткуванні.
Бартерні операції
. Підпункт 14.1.10 ПК містить наступне визначення бартерних операцій:| Бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в одного договору |
Звідси випливає, що в тому разі, коли навіть частина вартості отриманих товарів робіт чи послуг відшкодовується грошовими коштами (а інша частина — в обмін на інші товари, роботи чи послуги), подібну операцію не можна вважати бартером.
Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій згідно
п. 153.10 ПК визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін. Тобто в тому разі, коли сторонами визначена договірна ціна, яка є нижчою (вищою) за звичайної ціни на аналогічні товари, роботи чи послуги, з метою оподаткування вона підлягає перегляду з метою доведення до рівня звичайних цін.Найяскравіше це правило проілюстровано в
пп. 146.9 і 146.10 ПК щодо формування первісної вартості об’єктів основних засобів, отриманих за бартером. Незалежно від дотримання або недотримання критеріїв подібності активів, первісна вартість отриманого об’єкта основних засобів не повинна перевищувати його звичайної ціни.
Випуск та проведення державних грошових лотерей
. Відповідно до п.п. 14.1.201 ПК| Державні грошові лотереї — це лотереї, які передбачають наявність призового (виграшного) фонду у розмірі не менш як 50 % суми отриманих доходів, а також відрахувань до Державного бюджету України в розмірі ставки податку, яка встановлена п. 151.1 ст. 151, від частини тих доходів, що залишилися після формування призового фонду |
При цьому Міністерство фінансів України встановлює вимоги щодо порядку фінансового контролю за діяльністю з випуску та проведення лотерей, а також вимоги до статутного капіталу операторів, що не можуть бути меншими за ті, що висуваються НБУ до банків, які провадять діяльність на всій території України.
Звертаємо вашу увагу на те, що відрахування до Державного бюджету від проведення державних грошових лотерей з 01.04.2011 р. до 31.12.2011 р. мають бути
не менше 23 %. Раніше ж подібні відрахування мали становити не менше 25 %.Відповідно до
п. 153.11 ПК податок на прибуток не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов’язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.
Угоди про розподіл продукції
. Згідно з п. 1 ст. 4 Закону «Про угоди про розподіл продукції» від 14.09.99 р. № 1039-XIV| Угода про розподіл продукції — угода, відповідно до якої одна сторона — Україна доручає іншій стороні — інвестору на визначений строк проведення пошуку, розвідки та видобування корисних копалин на визначеній ділянці (ділянках) надр та ведення пов’язаних з угодою робіт, а інвестор зобов’язується виконати доручені роботи за свій рахунок і на свій ризик з наступною компенсацією витрат і отриманням плати (винагороди) у вигляді частини прибуткової продукції |
Такі операції мають бути поставлені на облік у податковому органі за правилами
п. 64.6 ПК.Відповідно до
п. 153.12 ПК при оподаткуванні прибутку, отриманого платником податку в умовах дії угоди про розподіл продукції, варто керуватись розділом XVIII ПК.Згідно зі
ст. 336 ПК податок на прибуток сплачується інвестором з його прибутку, отриманого від виконання угод про розподіл продукції, у розмірах, установлених ПК. При цьому доведеться враховувати наступні особливості:а)
об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток інвестора, який визначається виходячи з вартості прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції, набутої інвестором у власність у результаті розподілу продукції, зменшеної на суму сплаченого інвестором єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, а також на суму інших витрат (включаючи накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язаних з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди;б) склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, визначається відповідно до законодавства про розподіл продукції.
Витрати на придбання необоротних активів та витрати на виконання робіт з розвідування, облаштування і видобутку корисних копалин включаються в момент їх понесення в повному обсязі до складу витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією у порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції.
Податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті, визначається та сплачується
виключно у грошовій формі;в) якщо об’єкт оподаткування інвестора за результатами звітного періоду має від’ємне значення, дозволяється відповідне зменшення об’єкта оподаткування наступного періоду, а також кожного з наступних періодів до повного погашення такого від’ємного значення об’єкта оподаткування, але не більше строку дії угоди про розподіл продукції. Таким чином, діє загальноприйнятий порядок перенесення від’ємного значення об’єкта оподаткування на наступні податкові періоди;
г) для необоротних активів, вартість яких не відшкодовується (не підлягає відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди, інвестор застосовує правила амортизації, встановлені згідно з
розділом III ПК.Інвестор визначає податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті за підсумками кожного звітного податкового періоду, на підставі даних податкового обліку;
ґ) податок на прибуток підприємств від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції, сплачується інвестором відповідно до
розділу III ПК.З цього випливає, що інвестор зобов’язаний вести окремий облік:
— податку на прибуток підприємств, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та
— податку на прибуток підприємств, одержаного від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням цієї угоди;
д)
пільги щодо податку на прибуток підприємств, передбачені у розділі III ПК, при оподаткуванні прибутку, отриманого інвестором під час виконання угоди про розподіл продукції, не застосовуються, якщо інше не передбачено угодою.Не підлягає утриманню податок на прибуток
підприємств з доходу іноземного інвестора з джерелом його походження з України, отриманого від діяльності за угодою про розподіл продукції, що виплачується інвестору його постійним представництвом відповідно до розділу III ПК.Не є об’єктом оподаткування
податком на прибуток підприємств кошти та/або вартість майна, перераховані (передані) інвестором-нерезидентом його постійному представництву для фінансування та забезпечення діяльності за угодою про розподіл продукції відповідно до програми робіт та кошторису витрат, затвердженого міжвідомчою комісією;е) податок на прибуток підприємств за звітний період сплачується інвестором до відповідного бюджету у строк, визначений для квартального податкового періоду.
Офіційне підтвердження щодо сплаченого податку на прибуток підприємств надається інвестору на його письмове звернення після граничних термінів сплати податку на прибуток
не пізніше 10 календарних днів з дати надходження такого звернення до органу державної податкової служби, в якому такого інвестора взято на облік;є) при укладенні багатосторонньої угоди про розподіл продукції або в разі, якщо інвестором виступає об’єднання юридичних осіб, нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються за угодою. Визначення оператора-інвестора та його повноважень здійснюється в порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції.
Порядок подання податкової звітності за такими угодами встановлюється в порядку, передбаченому
ст. 46 ПК.
Договори управління майном
. Згідно зі ст. 1029 ГК за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).Зазначимо, що оподаткування операцій за такими договорами раніше
Законом № 334/94 не регламентувалось. Тому положення ПК, по суті, є принципово новими. Наведені нижче положення не поширюються на операції з управління активами інститутів спільного інвестування.Для цілей оподаткування
господарські відносини між учасниками договору управління прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.Відтепер платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (
управитель), має окремо від власного вести ще й облік доходів та витрат в розрізі кожного договору управління.При цьому
до складу доходів в такому окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані в будь-якому вигляді. Нагадаємо, що склад можливих видів доходів наведено в ст. 135 ПК.До складу витрат
в окремому обліку відносяться всі витрати, які відповідають критеріям витрат, наведеним в ст. 138 — 143 ПК, у тому числі винагорода управителю. Амортизація отриманих в управління основних засобів в окремому обліку здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління.Прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах. До бюджету податок
на прибуток сплачується управителем майна. І лише після цього здійснюється виплата доходу установнику управління.Важливо зазначити, що
сума отриманого прибутку не включається до складу доходу установника управління та витрат управителя майна.А от сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна
від його власної діяльності.Форма звітності про результати діяльності, що здійснюється за договорами управління майном, окремо встановлюється центральним податковим органом.
Спільна діяльність на території України без створення юридичної особи
. Згідно з визначенням, наведеним в п.п. 14.1.139 ПК, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою для цілей оподаткування такої діяльності. Причому з 01.04.2011 р. під це визначення потрапляють і договори спільної діяльності без об’єднання вкладів, і ті договори, що не мають на меті отримання прибутку, а укладаються, наприклад, для досягнення певного соціального ефекту.Це вимагає постановки таких договорів на облік у податковому органі за правилами
п. 64.6 ПК.Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність і регулюється
п. 153.14 ПК. З набранням чинності цим документом змін у оподаткуванні такої діяльності не відбулось. Проте нагадаємо діючі правила.Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Тобто подібний платник (його прийнято називати уповноваженим платником) має вести облік:
1) власних результатів діяльності;
2) результатів спільної діяльності, якою він
займається разом з іншими учасниками.
Саме він має оподатковувати за
основною ставкою податку на прибуток виплату (або нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності. Можливий ще один варіант — оподаткування безпосередньо під час такої виплати.У разі якщо протягом звітного періоду витрати спільної діяльності перевищують доходи такої діяльності, отримані таким чином збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від спільної діяльності протягом строків, визначених
ст. 150 ПК.Правила обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлюються,
виходячи із положень ПК, і закріплені Порядком ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 30.09.2004 р. № 571.
Реорганізація юридичних осіб
. Реорганізація підприємств передбачає припинення діяльності підприємства шляхом злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення з наступним переходом до новостворених підприємств усіх майнових прав та обов’язків колишнього підприємства.Закон № 334/94
не згадував про особливості оподаткування реорганізації, тому положення п. 153.15 ПК, які регулюють ці питання зараз, можна вважати принципово новими.Ними встановлено, що
не включається до складу доходу платника податку — правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється, у зв’язку із проведенням реорганізації.Балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється, включається до складу балансової вартості відповідних основних засобів та нематеріальних активів платника податків — правонаступника
на дату затвердження передавального акта. Така балансова вартість підлягає амортизації в загальновстановленому порядку.У свою чергу, собівартість запасів, що обліковуються в податковому обліку юридичної особи, яка припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника
на дату затвердження передавального акта .У разі якщо дата збільшення витрат, здійснених (або нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податку — правонаступника. Такий платник податку-правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному
розділом III ПК. Це правило застосовується також:— до суми витрат, що обліковуються в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;
— до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.
Від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, також включається до складу витрат платника податку — правонаступника. Зазначене положення також застосовується до суми від’ємного значення, що обліковуються в особливому порядку у платника податку, що припиняється (від’ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).
Не застосовується таке правило лише в тому разі, коли платник (або платники) податку, що припиняються, та платник податку — правонаступник, були пов’язаними особами
менш ніж 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання.Склад витрат і доходів при реорганізації юридичної особи та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється,
на дату затвердження передавального акта.Трапляються випадки, коли реорганізація, що проводиться в формі злиття, приєднання, перетворення, передбачає обмін акцій (чи інших корпоративних прав) юридичної особи, що припиняється, на акції (чи корпоративні права) юридичної особи — правонаступника. В такому разі вартість акцій (або корпоративних прав) юридичної особи — правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається в розмірі вартості таких акцій (чи інших корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений, тощо) в результаті реорганізації.
Можливе й проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (чи корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації. У такому випадку вартість таких акцій (чи корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) юридичної особи, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилася в результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалася.
Вартість чистих активів зазначених юридичних осіб визначається за даними розподільчого балансу
на дату його затвердження.Ця норма виходить за коло питань, що регулюються ПК, і, по суті, обмежує можливість провести виділення (поділ) без дотримання пропорції часток усіх акціонерів (учасників) реорганізованої юрособи. Тим часом, на практиці нерідко трапляються випадки, коли до виділеного підприємства «йде» частина акціонерів «материнської» структури. Сподіватимемося, що ця позиція ПК не поставить під питання таку можливість, що регулюється нормами цивільного і господарського законодавства.
