ПРАВО НА НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ ПО ЗАПОЗДАВШИМ НАЛОГОВЫМ НАКЛАДНЫМ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10
«Об отражении в налоговом кредите налоговых накладных, выписанных до 01.01.2011 г.»
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> о включении в налоговый кредит налоговых накладных, полученных с опозданием при условии действия Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон), и сообщает.
Согласно подпункту 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в течение такого отчетного периода.
Правила, предусматривающие формирование налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя в одном отчетном периоде и позволяющие плательщику своевременно и в полном объеме реализовать предоставленное ему право на формирование своего налогового кредита, установлены нормами Закона.
Подпунктом 7.2.1 пункта 7.2 статьи 7 Закона установлено, что плательщик налога обязан предоставить покупателю налоговую накладную, а подпунктом 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона определено, что налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя, и является основанием для начисления налогового кредита, а также предусмотрены условия, при которых плательщик налога получит право на налоговый кредит даже при отказе продавца предоставить ему налоговую накладную.
То есть на дату, определенную подпунктом 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона, продавец обязан предоставить покупателю налоговую накладную, а если это требование Закона не соблюдено, получатель товаров (услуг) вправе требовать ее предоставления, а в случае отказа — обратиться с жалобой на такого поставщика в орган налоговой службы (подпункт 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).
Таким образом, своевременное включение налоговых накладных в состав налогового кредита, а также обеспечение контроля за своевременным их получением являются обязанностью плательщика налога, и Законом предусмотрен ряд возможностей для беспрепятственной реализации такой обязанности.
Учитывая то, что налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом (подпункт 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона), и с учетом определения, предоставленного пунктом 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 г. под № 168/704 (далее — Положение № 88), налоговая накладная относится к категории первичных документов
Порядок регистрации налоговой накладной как входящего первичного документа определяется с учетом правил, установленных Положением № 88, учет налоговых накладных и их передача (пересылка) должны основываться на правилах, установленных для соответствующих бухгалтерских документов.
В соответствии с пунктом 2 Порядка оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28.07.97 г. № 799 (далее — Порядок № 799), отчеты, расчетные документы и декларации (далее — отчеты) принимаются к отправке письмами (посылками, бандеролями) с объявленной ценностью (далее — почтовые отправления) с отметкой «Отчет» и с заказным уведомлением о вручении, налоговые накладные, направляемые продавцом по почте покупателю, должны посылаться заказным письмом с уведомлением
о вручении.
Учитывая указанное, налоговые накладные, отправляемые продавцом по почте покупателю, должны посылаться почтовым письмом с заказным уведомлением о вручении.
Таким образом, документальным подтверждением правомерности включения в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость на основании налоговой накладной, которая была выписана в любом из предыдущих периодов, для плательщика налога — покупателя является документ, подтверждающий дату поступления такой налоговой накладной от продавца, а именно зарегистрированные в соответствии с требованиями Положения № 88 заказное письмо с уведомлением о вручении с оттиском календарного почтового штемпеля на нем и полученная вместе с этим письмом налоговая накладная с отражением на ней даты регистрации на штампе входящей корреспонденции (при условии соблюдения других требований Закона по формированию налогового кредита).
Следовательно, в случае получения налоговых накладных, в том числе и выписанных в разных налоговых периодах, но полученных плательщиком в текущем отчетном периоде (налоговые накладные, выписанные в предыдущих периодах), только при наличии документального подтверждения такого опоздания, плательщик налога — покупатель товаров (услуг) имеет право на включение суммы налога на добавленную стоимость в состав налогового кредита.
Заместитель Председателя А. Любченко
Комментарий редакции
Как отражать «запоздавшие» налоговые накладные?
Комментируемое письмо ГНАУ, а также разъяснения из ЕБНЗ* посвящены вопросам отражения «запоздавших» налоговых накладных. При этом здесь следует отдельно рассмотреть два случая.
* См. с. 24—25 этого номера
Первый
. Когда имеет место действительно «запоздавшая» налоговая накладная, т. е. полученная от поставщика с опозданием (не в месяце выписки).Второй.
Когда налоговая накладная получена своевременно, но по ошибке не включена в налоговый кредит.Порядок отражения налоговых накладных в каждом из случаев будет различным.
Если имеет место действительно «запоздавшая» налоговая накладная (полученная от поставщика с опозданием не в периоде выписки).
В этом случае налоговики признают возможность отразить налоговый кредит по таким налоговым накладным, но при этом выдвигают следующее условие: у плательщика должно быть документальное подтверждение опоздания налоговой накладной. Таким подтверждением, как указано в письме № 4905/7/16-1517-10, являются зарегистрированное должным образом заказное письмо с уведомлением о вручении с указанием на нем оттиска календарного почтового штемпеля и полученная вместе с этим письмом налоговая накладная с отражением на ней даты регистрации на штампе входящей корреспонденции.В случае отказа продавца предоставлять налоговую накладную
для сохранения налогового кредита налоговики рекомендуют покупателю действовать в порядке, оговоренном п. 201.10 Налогового Кодекса (далее — НК), т. е. пожаловаться на поставщика, приложив заявление с жалобой к текущей декларации приложение 8 (Д8).Если же доказательства позднего получения налоговой накладной или жалобы нет, то, исходя из разъяснений налоговиков получается, что
право на налоговый кредит вообще утрачивается.Конечно же, с таким мнением ГНАУ мы не согласны. Ведь ничего подобного законодательство не предусматривает и никаких требований о документальных доказательствах опоздания налоговой накладной не содержит. В
п. 198.6 НК указано, что в случае, если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.Как видим,
в этой норме речь идет именно о полученных налоговых накладных, но своевременно не включенных в состав налогового кредита. Ни о каких опозданиях налоговой накладной, которые нужно подтверждать документально речь не идет.Как указано в разъяснениях ГНАУ, «запоздавшие» налоговые накладные декларируются
по строке 10.1 декларации по НДС. При этом:— в разделе II
Реестра выданные и полученные налоговые накладные вносятся фактической датой их получения;— попав в строку 10.1 декларации, в подаваемом к этой строке
приложении 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» в разделе II по графе 3, как предусмотрено формой, по таким налоговым накладным указывается фактический период их выписки.Если налоговая накладная оказалась «запоздавшей» из-за ошибки. В случае, когда налоговая накладная получена своевременно, однако не была включена в состав налогового кредита, мы имеем дело с ошибкой — несвоевременным отражением налогового кредита по уже поступившим налоговым накладным. Поэтому восстановление налогового кредита по таким налоговым накладным следует уже рассматривать как исправление ошибки, применяя в таком случае соответственно механизм исправления ошибок, т. е. путем подачи уточняющего расчета за соответствующий период.
