Алгоритм обжалования налогового уведомления-решения (решения) государственной налоговой инспекции*
На первый взгляд, бухгалтерам не обязательно знать процедурные тонкости обжалования решений налоговиков — это вроде бы дело юристов. Однако, к сожалению, среди юристов не так уж много встречается знатоков налогового права, а потому зачастую именно бухгалтерам приходится вести все споры с налоговой...
Виталий Рябов, консультант
* Статья подготовлена по материалам электронного периодического издания «El-Бухгалтер», выпуск 14/2011.
По некоторым публикациям складывается впечатление, будто общая процедура обжалования решений налоговиков не слишком изменилась, разве что административная часть стала двухуровневой:
первичная жалоба отныне подается не в ГНИ, принявшую обжалуемое решение, а в ГНА областного уровня (или ГНА в АРК, городах Киеве и Севастополе), повторная — в ГНАУ. Схематически новую процедуру обжалования решений о доначислении денежного (налогового) обязательства обычно изображают следующим образом: 
Однако эта схема является весьма приблизительной, в действительности же количество изменений в процедуре обжалования решений налоговой службы довольно значительно, и в этой статье мы попробуем обратить внимание на большинство из них.
Этап 1. «Первичное» административное обжалование*. Определяем вид документа
* Конечно, плательщик налога имеет возможность проигнорировать процедуру административного обжалования, обратившись сразу в административный суд с иском об отмене налогового уведомления-решения. Однако об этом — далее.
Итак, вы
получили (под расписку или по почте) налоговое уведомление-решение (или просто решение) об определении денежного (налогового) обязательства от «родной» ГНИ. На что следует обратить внимание в первую очередь?Чтобы не допустить ошибок при обжаловании решения налоговиков, первое, на что следует обратить внимание, —
вид такого решения (см., в частности, п. 8.4 Положения № 1001). Определение принадлежности решения ГНИ к той или иной группе будет иметь значение для срока административного обжалования: 
Как видно из вышеизложенного, решения, срок обжалования которых составляет 30 дней, на практике будут встречаться не так уж часто. По-видимому, остались в прошлом старые споры о том, сколько дней отводится на обжалование решений о начислении штрафных санкций за нарушения в сфере применения РРО или начислении пени за нарушение сроков расчетов в сфере ВЭД: отныне в таких случаях налоговики составляют налоговое уведомление-решение по форме «У», которое может быть обжаловано в административном порядке в 10-дневный срок.
Об исчислении сроков обжалования
Напомним, что срок административного обжалования начинает
течение со дня получения решения ГНИ, которое может быть вручено лично (под расписку) или направлено письмом с уведомлением о вручении.Особо следует обратить внимание на случаи, когда
почта не может вручить решение налогоплательщику (из-за отсутствия по местонахождению должностных лиц, их отказа принять налоговое уведомление-решение, ненахождения фактического места расположения (местонахождения) налогоплательщика или по другим причинам). При таких обстоятельствах решение считается врученным в день, указанный почтовой службой в уведомлении о вручении с указанием причин невручения (абз. 3 п. 58.3 НК). Как видим, размещение решений налоговиков на доске объявлений осталось в прошлом, как и Закон № 2181-ІІІ, которым эти доски были введены. Кроме того, возможность вручения налогового уведомления-решения (решения) определяет почта, а не налоговый орган, принявший такое решение.Существует также 5 случаев, когда по заявлению налогоплательщика и по решению налоговой
срок административного обжалования может быть продлен (п. 12 Положения № 1001), однако они в большинстве своем настолько специфичны (пребывание в местах лишения свободы или в плену и т. п.), что особо рассчитывать на такую возможность не стоит.
Когда и как подается первичная жалоба
Первичная жалоба, как мы уже отмечали, с 01.01.2011 г. должна подаваться налогоплательщиками в ГНА областного уровня (или ГНА в АРК, городах Киеве и Севастополе)*. При этом обязательно следует помнить о следующих нюансах:
— во-первых,
перечень сведений и порядок оформления первичной жалобы определены в п. 4 Положения № 1001. В случае несоблюдения этих требований жалоба просто возвращается налогоплательщику без рассмотрения (п. 56.7 НК)**.* Первичные жалобы на решения региональных управлений Департамента контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа государственной налоговой службы подаются в Департамент контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа государственной налоговой службы (абз. 4 п. 8.2 Положения № 1001).
** Наверное, налоговики не были бы налоговиками, если бы не расширили перечень обстоятельств, следствием которых является оставление жалобы плательщика налогов без рассмотрения (п.п. «г» п. 14 Положения № 1001): вопреки НК дополнительным основанием для этого они назвали несоответствие жалобы требованиям статьи 8 Закона Украины «Об обращениях граждан». И хотя требования этой нормы в основном совпадают с требованиями НК по оформлению жалоб, вероятно, налоговики еще используют в фискальных целях это дополнительное основание.
Как следствие, налогоплательщик
может пропустить срок обжалования налогового уведомления-решения (решения) ГНИ, что приведет к автоматическому согласованию суммы денежного (налогового) обязательства, определенного налоговиками, со всеми вытекающими последствиями. Образцом такого халатного отношения к оформлению первичной жалобы и последствия этого может служить решение Харьковского окружного административного суда от 17.01.2011 г. по делу № 2а-16618/10/2070 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/13473366);— во-вторых, в случае
направления жалобы по почте датой подачи жалобы будет считаться дата получения отделением почтовой связи от налогоплательщика почтового отправления с жалобой, которая будет указана в уведомлении о вручении почтового отправления или на конверте. Не следует забывать о необходимости направления жалобы с описью вложения и уведомлением о вручении. И хотя требование о наличии описи вложения содержится только в Положении № 1001 (п. 7), а НК требует лишь уведомления о вручении, лучше соблюдать оба требования. Такая рекомендация обусловлена тем, что об отсутствии описи вложения упоминается в абз. 2 п. 7 Положения № 1001 как об одном из обстоятельств, которое может сделать невозможным выяснение даты получения отделением почтовой связи жалобы от налогоплательщика, а следовательно, датой подачи жалобы будет считаться день фактического поступления жалобы в ГНИ. Конечно, при таких обстоятельствах срок административного обжалования может быть пропущен. Ну а если жалоба подается лично , на экземпляре (копии) жалобы, которая остается у налогоплательщика, следует попросить представителя ГНИ проставить дату приема жалобы, его должность, ФИО и штамп ГНИ;— в-третьих, в соответствии с
п. 56.5 НК одновременно с подачей жалобы вышестоящему контролирующему органу налогоплательщик обязан в письменном виде уведомить контролирующий орган, которым принято обжалуемое решение, о таком обжаловании. Форма такого уведомления — свободная (однако следует указать в нем все основные реквизиты обычного обращения: полное название плательщика, адрес, коды и т. п.). И хотя НК этого не требует, но лучше приложить доказательства, подтверждающие подачу первичной жалобы (копию жалобы с отметкой о приеме или с копиями почтовых документов). Никогда не забывайте об этом правиле, поскольку его несоблюдение приведет к тому, что ГНИ из-за неосведомленности может прийти к выводу об отсутствии жалобы на ее решение и, соответственно, о согласовании начисленного обязательства.
Когда и какое решение принимается по результатам рассмотрения первичной жалобы
Решение ГНА по результатам рассмотрения первичной жалобы должно быть
принято в 20-дневный срок (дни — календарные) со дня получения жалобы и в этот же срок направлено налогоплательщику. Однако п. 56.9 НК предоставляет ГНА возможность продлить этот срок в целом до 60 календарных дней (т. е. 20 + 40). В этом случае решение о продлении срока рассмотрения жалобы также должно быть направлено налогоплательщику в первые 20 календарных дней со дня получения жалобы. На практике случаи пропуска этих сроков налоговиками бывают весьма редко, однако если вам повезет и указанные сроки налоговая таки пропустит — жалоба будет считаться полностью удовлетворенной в вашу пользу.Возможные результаты первого этапа административного обжалования налогового уведомления-решения (решения) можно изобразить следующим образом:
* Первичные жалобы на решения региональных управлений Департамента контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа государственной налоговой службы подаются в Департамент контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа государственной налоговой службы (абз. 4 п. 8.2 Положения № 1001).
Отметим, что порядок вручения налогоплательщику решений по результатам рассмотрения первичной жалобы почти не отличается от общего порядка документообмена с налоговиками:
лично (под расписку) или письмом с уведомлением о вручении.
Этап 2. «Повторное» административное обжалование
Решение отменено полностью.
«Отдел фантастики у нас на другом этаже», потому не будем останавливаться на варианте, когда ГНА полностью отменяет обжалуемое налоговое уведомление-решение.Решение оставлено без изменений
, первичная жалоба — без удовлетворения. Этот вариант наиболее распространен. Следующим шагом должна быть подача повторной жалобы — уже в ГНАУ**.** Как мы уже указывали, плательщик налогов может обжаловать решение налоговиков в суде на любом этапе. Об этом — далее.
Общий
срок подачи повторной жалобы, по сравнению с первичной, без изменений — 10 календарных дней (со дня получения решения ГНА областного уровня). Правила его течения — такие же. Однако первое, что бросается в глаза, — отсутствие 30-дневного срока для обжалования решений ГНИ об определении денежного обязательства (в том числе — налогового уведомления-решения по форме «Ф») по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства (см. рис. 2). Такое отсутствие подтверждается как содержанием п. 56.12 НК, который привязывает течение 30-дневного срока к дате получения налогового уведомления-решения (решения), а не решения по результатам рассмотрения первичной жалобы, так и п. 9.1 Положения № 1001, согласно которому повторная жалоба подается в 10-дневный срок (без каких-либо исключений).Таким образом, если предметом административного обжалования являются указанные в предыдущем абзаце решения (не связанные с нарушением налогового законодательства), мы советуем подавать повторные жалобы именно
в сокращенный, 10-дневный срок. В остальном — все как при подаче первичной жалобы.Первичная жалоба оставлена без рассмотрения.
Одним из наиболее неприятных, на наш взгляд, для налогоплательщика является вариант, когда ГНА областного уровня оставляет первичную жалобу без рассмотрения (об основаниях такого решения — выше). Поэтому при оформлении жалобы следует соблюдать все требования к ее содержанию и форме, предусмотренные законодательством (см. п. 4 Положения № 1001).Неприятности же заключаются в том, что при таких обстоятельствах налогоплательщик почти всегда автоматически пропускает срок административного обжалования и, как следствие, денежные обязательства, определенные ГНИ, приобретают статус согласованных. А там и налоговый долг не за горами. Последующие повторные жалобы в ГНАУ в таких случаях также ничего, как правило, налогоплательщику не дают (см. также указанное выше
постановление Харьковского окружного административного суда от 17.01.2011 г. по делу № 2а-16618/10/2070).На наш взгляд, в такой ситуации
возможны два выхода:— или после получения решения ГНА об оставлении первичной жалобы без рассмотрения немедленно в письменном виде
уведомить ГНИ, принявшую обжалуемое налоговое уведомление-решение, о его судебном обжаловании, которое вы намереваетесь осуществить в месячный срок со дня получения налогового уведомления-решения (не лишним будет при этом процитировать абз. 5 п. 56.18 и п. 56.19 НК). Скорее всего, этот срок еще не будет пропущен (обоснование относительно применения этого срока — далее). После подачи административного иска в суд следует еще раз в письменном виде уведомить об этом ГНИ, приложив соответствующие доказательства (копию искового заявления с отметкой суда о его приеме или доказательствами отправки иска в суд по почте),— или немедленно подавать административный иск с
заявлением об обеспечении иска путем приостановления действия обжалуемого налогового уведомления-решения и запрете ГНИ осуществлять действия, направленные на взыскание налогового долга (ст. 117 Кодекса административного судопроизводства Украины).Решение отменено частично.
Принятие по результатам рассмотрения первичной жалобы решения об отмене в определенной части налогового уведомления-решения (решения) и частичном неудовлетворении жалобы, на первый взгляд, не изменяет процедуру подачи повторной жалобы.Однако рассмотрим такую ситуацию. После частичного удовлетворения жалобы первое налоговое уведомление-решение будет считаться
отозванным (п.п. 60.1.3 и п. 60.4 НК) со дня получения нового налогового уведомления-решения на уменьшенную сумму, которое ГНИ должна направить налогоплательщику (абз. 2 п. 3.4 Порядка № 985). В итоге предметом обжалования в ГНАУ должно быть уже новое («уменьшенное») налоговое уведомление-решение, однако в течение 10-дневного срока со дня получения ответа на первую жалобу (срок для подачи повторной жалобы) налогоплательщик может такое новое налоговое уведомление-решение и не получить.Поскольку в период действия
Закона № 2181-ІІІ подобная коллизия также имела место, на практике поступали следующим образом: в 10-дневный срок со дня получения решения ГНА по первичной жалобе подавали повторную жалобу в ГНАУ с указанием первого налогового уведомления-решения (которое уже частично отменено), а после получения от ГНИ второго («уменьшенного») налогового уведомления-решения в течение 10 календарных дней подавали в ГНАУ новую жалобу, указав в ней второе налоговое уведомление-решение. Вследствие этого ГНАУ письмом уведомляла, что первое налоговое уведомление-решение является уже отозванным, а жалобу на «уменьшенное» налоговое уведомление-решение рассматривала по существу. Эта комбинация, при условии надлежащего и своевременного информирования местной ГНИ, позволяла избежать нежелательного согласования налоговых обязательств.Считаем, что в нынешних реалиях можно действовать таким же способом.
Жалоба не удовлетворена, сумма обязательства увеличена.
В заключение рассмотрим случай, когда первичная жалоба не только не была удовлетворена (даже частично), но и было принято новое решение об увеличении суммы денежного обязательства или налогового долга. На такую сумму ГНИ должна выдать отдельно новое налоговое уведомление-решение (абз. 1 п. 3.4 Порядка № 985).В этой ситуации старое налоговое уведомление-решение, которое осталось без изменений, обжалуется в ГНАУ, а на новое (на дополнительно начисленную сумму) должна быть подана первичная жалоба в ГНА областного уровня (по решению которой, собственно, и было осуществлено дополнительное увеличение обязательств).
Полномочия у ГНАУ
в части принятия решений по результатам рассмотрения повторной жалобы не отличаются от полномочий ГНА областного уровня (см. рис. 3), сроки рассмотрения и порядок их направления плательщикам налогов также являются тождественными.
Этап 3. Обращение в административный суд
Конечно, никто не запрещает налогоплательщику сделать этот этап первым или вторым, пропустив одну или обе стадии административного обжалования. С учетом этого мы рассмотрим возможные варианты развития событий. Особое внимание при этом мы уже в который раз сакцентируем на сроках обращения в административный суд при обжаловании налоговых уведомлений-решений (решений) об определении суммы денежного обязательства (см., например, комментарий к
письму ВАСУ от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11 (о сроках обращения в суд в налоговых спорах) в «Налоговом кодексе: консультации и комментарии», № 7, 2011, с. 18-19).В этой статье мы позволим себе лишь напомнить
основной тезис, выраженный в предыдущих материалах по этому вопросу: предусмотренный п. 56.18 НК срок обращения в суд (1095 дней) является по своей сути сроком исковой давности, но это не значит, что в течение всего этого срока денежные (налоговые) обязательства, доначисленные налоговиками, будут несогласованными согласно абз. 5 п. 56.18 НК. Иначе говоря, вас никто не лишит права подать иск в суд в течение 1095 дней (и ВАСУ в указанном письме это подтверждает), однако радовать себя мыслью, будто налоговики будут ждать 3 года, чтобы начать взыскание доначисленных сумм, не стоит.Итак, основной вопрос: в какой срок следует обратиться в суд,
чтобы доначисленные налоговиками обязательства остались несогласованными? В публикациях упоминаются три разных срока: 1095 дней, 1 месяц и 10 дней.
Обращение в суд без предварительного административного обжалования
Мы уже неоднократно указывали, что налогоплательщик имеет право
обратиться в административный суд с иском об отмене налогового уведомления-решения (решения) ГНИ, проигнорировав возможность административного обжалования.Сразу отметим, что мы не допускаем даже возможности подачи иска в течение
1095 дней, как рекомендует ВАСУ в своем письме № 203/11/13-11*.* В дальнейшем под словами «срок обращения в суд» мы будем понимать срок, подача иска в течение которого оставляет начисленные налоговой обязательства несогласованными.
Налоговая вас не поймет, а недоразумение с налоговой — это...
Что же касается срока, установленного п. 56.18 НК (1 месяц), то воспользоваться им в данном случае, по нашему мнению, будет проблематично, поскольку согласно указанной норме этот срок начинает течение со дня окончания процедуры административного обжалования. А налоговики могут заявить, что процедура административного обжалования и не начиналась, поскольку даже первичная жалоба не была подана. Таким образом, если разделить такую точку зрения, целесообразнее будет подать иск в 10-дневный срок со дня получения налогового уведомления-решения, уведомив об этом ГНИ. По нашему мнению, само соблюдение этого срока позволит наиболее полно защитить плательщика налогов от посягательств налоговиков**.
** Более того, очень желательно не только за 10 дней подать исковое заявление в суд и сообщить об этом ГНИ, но и обеспечить получение в этот срок налоговиками соответствующего постановления о возбуждении производства по делу по таким исковым заявлением (см. п. 4.4. Порядка № 985).
А плательщикам налогов, которые, несмотря на усилия своих юристов (точнее, благодаря их (усилий) отсутствию), не успели подать иск (и получить постановление об открытии производства) в 10-дневный срок, можно порекомендовать следующую защитную тактику во взаимоотношениях с налоговиками:
ссылаясь на п.п. 56.17.1 НК, такие плательщики могут утверждать, что процедура административного обжалования заканчивается днем, следующим за последним днем срока, предусмотренного для подачи жалобы (так оно и есть). Можно сделать вывод, что п. 56.18 НК , невзирая даже на отсутствие первичной жалобы, подлежит применению. Соответственно налогоплательщик имеет 40 календарных дней: 10, в течение которых могла быть подана первичная жалоба, плюс 30 на судебное обжалование согласно п. 56.18 НК. Однако это аргументация на крайний случай, лучше не доводить до применения этих аргументов на практике.
Обращение в суд после «первичного» административного обжалования
Второй случай, который следует рассмотреть: после получения неудовлетворительного для налогоплательщика решения ГНА областного уровня повторная жалоба в ГНАУ не подается; налогоплательщик обращается в суд.
В этом случае, если в удовлетворении жалобы было отказано в полном объеме, особых трудностей, по нашему мнению, с определением срока обращения в суд не возникает: применяем п. 56.18 НК и имеем 40 календарных дней на судебное обжалование для подачи иска (получения постановления об открытии производства по делу — см. мотивы этого выше). Однако плательщикам, желающим перестраховаться, мы бы все-таки рекомендовали попробовать успеть с иском в 10-дневный срок по причинам, уже изложенным.
Как уже было указано, особое внимание следует уделять ситуациям, когда по результатам административного обжалования доначисленное обязательство увеличивается или уменьшается:
в первом случае на сумму увеличения ГНИ должна составить отдельное новое налоговое уведомление-решение, обжалование которого начинается «с нуля»;
во втором случае предыдущее налоговое решение будет считаться отозванным, а новое — на уменьшенную сумму может еще не поступить в адрес налогоплательщика, что делает невозможным его обжалование в судебном порядке (более подробно особенности таких ситуаций см. выше).
Обращение в суд после «повторного» административного обжалования
При обращении в суд после получения решения ГНАУ по повторной жалобе у плательщика налогов
есть 1 месяц (для смелых, но ленивых плательщиков налогов) или 10 дней (для осторожных). В любом случае местную ГНИ лучше немедленно в письменном виде уведомить о намерении такого обжалования (в день получения решения ГНАУ или максимум — на следующий день).В заключение отметим, что бухгалтера, вообще-то, не должны тревожить вопросы обжалования налоговых уведомлений-решений, его дело — сделать так, чтобы у налоговиков было как можно меньше оснований для доначисления. Однако, как свидетельствует практика, налоговики всегда найдут (или придумают), к чему прицепиться, а большинство юристов, к сожалению, проблемами бухгалтера не проникаются. При таких обстоятельствах надеемся, что эта статья может пригодиться нашим читателям.
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.КАСУ
— Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.Закон № 2181-ІІІ —
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (утратил силу).Положение № 1001 —
Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы, утвержденное приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 1001.Порядок № 985 —
Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 985.
