Алгоритм оскарження податкового повідомлення-рішення (рішення) державної податкової інспекції*
На перший погляд, бухгалтерам не обов’язково знатись на процедурних тонкощах оскарження рішень податківців — це нібито справа юристів. Однак, на жаль, серед юристів не так вже й багато зустрічається знавців податкового права, а отже, часто саме бухгалтерам доводиться вести всі спори з податковою.
Віталій Рябов, консультант
* Статтю підготовлено за матеріалами електронного періодичного видання «ЕІ-Бухгалтер» випуск 14/2011.
З деяких публікацій складається враження, що загальна процедура оскарження рішень податківців не надто змінилась, хіба що адміністративна частина стала дворівневою:
первинна скарга відтепер подається не до ДПІ, яка прийняла оскаржуване рішення, а до ДПА обласного рівня (або ДПА в АРК, містах Києві та Севастополі), повторна — до ДПАУ. Схематично нову процедуру оскарження рішень податківців про донарахування грошового (податкового) зобов’язання часто зображають наступним чином (див. рис. 1): 
Однак ця схема є дуже приблизною, насправді ж кількість змін у процедурі оскарження рішень податківців доволі значна, і в цій статті ми спробуємо звернути увагу на більшість із них.
Етап 1. «Первинне» адміністративне оскарження*. Визначаємо вид документа
Отже, ви
отримали (під розписку або поштою) податкове повідомлення-рішення (або просто рішення) про визначення грошового (податкового) зобов’язання від «рідної» ДПІ. На що слід звернути увагу в першу (другу, третю і так далі) чергу?* Звичайно, платник податку має можливість проігнорувати процедуру адміністративного оскарження, звернувшись одразу до адміністративного суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення. Однак про це — далі.
Для того, щоб не припуститись помилок при оскарженні рішення податківців, перше, на що слід звернути увагу, —
вид такого рішення (див., зокрема, п. 8.4 Положення № 1001). Визначення приналежності рішення ДПІ до однієї чи до іншої групи матиме значення для строку адміністративного оскарження (див. рис. 2): 
Як вбачається з вищевикладеного, рішення, строк оскарження яких складає 30 днів, на практиці зустрічатимуться не так вже й часто. Мабуть, залишились в минулому старі спори про те, скільки днів відводиться на оскарження рішень про нарахування штрафних санкцій за порушення у сфері застосування РРО або нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД: відтепер у таких випадках податківці складатимуть податкове повідомлення-рішення за формою «У», яке може бути оскаржене в адміністративному порядку у 10-денний строк.
Щодо обчислення строків оскарження
Нагадаємо, що строк адміністративного оскарження
розпочинає перебіг з дня отримання рішення ДПІ, яке може бути вручене особисто (під розписку) або надіслане листом з повідомленням про вручення.Окремо слід звернути увагу на випадки, коли
пошта не може вручити рішення платникові (через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин). За таких обставин рішення вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення (абз. 3 п. 58.3 ПК). Як бачимо, розміщення рішень податківців на дошці оголошень залишились в минулому, як і Закон № 2181-ІІІ, яким ці дошки було запроваджено. Крім того, можливість вручення податкового повідомлення-рішення (рішення) визначає пошта, а не податковий орган, що постановив таке рішення.Існують також 5 випадків, коли за заявою платника податків та за рішенням податківців
строк адміністративного оскарження може бути продовжений (п. 12 Положення № 1001), однак вони в більшості своїй настільки специфічні (перебування в місцях позбавлення волі або в полоні тощо), що розраховувати скористатись ними не варто.
Коли і як подається первинна скарга
Первинна скарга, як ми вже зазначали, з 01.01.2011 р. має подаватись платником податків до ДПА обласного рівня (або ДПА в АРК, містах Києві та Севастополі)*. При цьому обов’язково слід пам’ятати про наступні нюанси:
— по-перше,
перелік відомостей та порядок оформлення первинної скарги визначено у п. 4 Положення № 1001. У разі недотримання цих вимог скарга просто повертається платнику податків без розгляду (п. 56.7 ПК)**. Як наслідок платник податків може пропустити строк оскарження податкового повідомлення-рішення (рішення) ДПІ, що призведе до автоматичного погодження суми грошового (податкового) зобов’язання, визначеного податківцями, з усіма наслідками, що з цього випливають. Зразок такого недбалого ставлення до оформлення первинної скарги та наслідки цього можна побачити у рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 17.01.2011 р. у справі № 2а-16618/10/2070 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/13473366);— по-друге, у разі
надіслання скарги поштою датою подання скарги буде вважатись дата отримання відділенням поштового зв’язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка буде зазначена в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті. Не слід забувати про необхідність направлення скарги з описом вкладення та повідомленням про вручення. І хоча вимога про наявність опису вкладення міститься лише у Положенні № 1001 (п. 7), а ПК вимагає лише повідомлення про вручення, краще дотримуватись обох вимог. Така рекомендація зумовлена тим, що про відсутність опису вкладення згадується у абз. 2 п. 7 Положення № 1001 як про одну з обставин, яка може унеможливити з’ясування дати отримання відділенням поштового зв’язку скарги, а отже, датою подання скарги буде вважатись день фактичного надходження скарги до ДПІ. Звісно, за таких обставин строк адміністративного оскарження може бути пропущений. До речі, якщо скарга подається особисто, на екземплярі (копії) скарги, що залишається у платника податків, службова особа ДПІ має проставити дату прийняття скарги, свою посаду та П.І.Б. і штамп ДПІ;— по-третє, відповідно до
п. 56.5 ПК одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня платник податків зобов’язаний письмово повідомити про це контролюючий орган, яким прийнято оскаржуване рішення, про оскарження. Форма такого повідомлення — вільна (однак варто зазначити в ньому всі основні реквізити звичайного звернення: повну назву платника, адресу, коди тощо). І хоча ПК цього не вимагає, але краще додати засвідчені докази подання первинної скарги (копію скарги з позначкою про прийняття або поштові документи). Ніколи не забувайте про це правило, оскільки його недотримання призведе до того, що ДПІ через непоінформованість може дійти висновку про відсутність скарги на її рішення та, відповідно, погодження нарахованого зобов’язання.*Первинні скарги на рішення регіональних управлінь Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів центрального органу державної податкової служби подаються до Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів центрального органу державної податкової служби (абз. 4 п. 8.2 Положення № 1001).
** Мабуть, податківці не були б податківцями, якби не розширили перелік обставин, наслідком яких є залишення скарги платника податків без розгляду (п.п. «ґ» п. 14 Положення № 1001): усупереч ПК додатковою підставою для цього вони визначили невідповідність скарги статті 8 Закону України «Про звернення громадян». І хоча вимоги цієї норми дещо співпадають з вимогами ПК щодо оформлення скарг, імовірно, податківці ще використають у фіскальних цілях цю додаткову підставу.
Коли і яке рішення приймається за результатами розгляду первинної скарги
Рішення ДПА за результатами розгляду первинної скарги має бути
прийняте у 20-денний строк (календарні дні) з дня отримання скарги та в цей же строк направлене платнику податків. Однак п. 56.9 ПК надає можливість ДПА подовжити цей строк загалом до 60 календарних днів (тобто 20 + 40). У цьому випадку рішення про подовження строку розгляду скарги також має бути надіслане платнику податків у перші 20 календарних днів з дня отримання скарги. На практиці випадки пропущення цих строків податківцями бувають дуже рідко, проте якщо вам пощастить і зазначені строки податкова таки пропустить, скарга повинна буде вважатись повністю задоволеною на вашу користь.Можливі результати першого етапу адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення (рішення) можна зобразити наступним чином:
* Первинні скарги на рішення регіональних управлінь Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів центрального органу державної податкової служби подаються до Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів центрального органу державної податкової служби (абз. 4 п. 8.2 Положення № 1001).
Зауважимо, що порядок вручення платнику податків рішень за результатами розгляду первинної скарги майже не відрізняється від загального порядка документообміну з податківцями:
особисто (під розписку) або листом з повідомленням про вручення.
Етап 2. «Повторне» адміністративне оскарження
Рішення скасовано повністю.
«Відділ фантастики у нас на іншому поверсі», тому не будемо зупинятись на варіанті, коли ДПА повністю скасовує оскаржене податкове повідомлення-рішення.Рішення залишено без змін
, первинна скарга — без задоволення. Цей варіант більш поширений. Наступним кроком має бути подання повторної скарги — вже до ДПАУ**.** Як ми вже зазначали, платник податків може оскаржити рішення податківців до суду на будь-якому етапі. Про це — далі.
Загальний
строк подання повторної скарги, порівняно з первинною, незмінний — 10 календарних днів (від дня отримання рішення ДПА обласного рівня). Правила його перебігу — також незмінні. Однак перше, що впадає в око, — відсутність 30-денного строку для оскарження рішень ДПІ про визначення грошового зобов’язання (в тому числі — податкового повідомлення-рішення за формою «Ф») з причин, не пов’язаних із порушенням податкового законодавства (див. рисунок 2). Така відсутність підтверджується як змістом п. 56.12 ПК, який прив’язує перебіг 30-денного строку до дати отримання податкового повідомлення-рішення (рішення), а не рішення за результатами розгляду первинної скарги, так і п. 9.1 Положення № 1001, згідно з яким повторна скарга подається у 10-денний строк (без будь-яких винятків).Отже, у випадку, коли предметом адміністративного оскарження є зазначені у попередньому абзаці рішення (не пов’язані із порушенням податкового законодавства), ми радимо подавати повторні скарги саме
у скорочений 10-денний строк. В іншому — все як при поданні первинної скарги.Первинну скаргу залишено без розгляду.
Одним з найбільш неприємних, на наш погляд, для платника податків є варіант, коли ДПА обласного рівня залишає первинну скаргу без розгляду за формальними підставами, тому при оформленні первинної скарги слід дотримуватись всіх вимог до її змісту та форми, передбачених законодавством (див. п. 4 Положення № 1001 ).Неприємності ж полягають в тому, що за таких обставин платник податків майже завжди автоматично пропускає строк адміністративного оскарження, і, як наслідок, грошові зобов’язання, визначені ДПІ, набувають статусу погоджених. А там і податковий борг не за горами. Подальші повторні скарги до ДПАУ в таких випадках також нічого, як правило, не дають платникові податків (див. також зазначену вище
постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.01.2011 р. у справі № 2а-16618/10/2070).На наш погляд, в такій ситуації
можливі два виходи:— або по отриманні рішення ДПА про залишення первинної скарги без розгляду негайно письмово
повідомити ДПІ, що прийняла оскаржуване податкове повідомлення-рішення, про його судове оскарження, яке ви маєте намір здійснити у місячний строк від дня отримання податкового повідомлення-рішення (не зайвим буде при цьому процитувати абз. 5 п. 56.18 та п. 56.19 ПК). Скоріш за все цей строк ще не буде пропущений (обґрунтування щодо застосування цього строку — далі). Після подання адміністративного позову до суду слід ще раз письмово повідомити про це ДПІ, додавши відповідні докази (копію позовної заяви з відміткою суду про її прийняття або доказами відправлення позову до суду поштою);— або негайно подавати адміністративний позов із
заявою про забезпечення позову шляхом зупинення дії оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та заборони ДПІ здійснювати дії, направлені на стягнення податкового боргу (ст. 117 КАСУ).Рішення скасовано частково.
Прийняття за результатами розгляду первинної скарги рішення про скасування у певній частині податкового повідомлення-рішення (рішення) та часткове незадоволення скарги, на перший погляд, не змінює процедуру подання повторної скарги.Проте розглянемо таку ситуацію. Після часткового задоволення скарги перше податкове повідомлення-рішення буде вважатись
відкликаним (п.п. 60.1.3 та п. 60.4 ПК) з дня отримання нового податкового повідомлення-рішення на зменшену суму, яке ДПІ має направити платнику податків (абз. 2 п. 3.4 Порядку № 985). Тоді предметом оскарження до ДПАУ має бути вже нове («зменшене») податкове повідомлення-рішення, однак протягом 10-денного строку з дня отримання відповіді на першу скаргу (строк для подання повторної скарги) платник податків може друге податкове повідомлення-рішення і не отримати.Оскільки за часів
Закону № 2181-ІІІ подібна колізія також мала місце, на практиці поступали наступним чином: у 10-денний строк з дня отримання рішення ДПА за первинною скаргою подавали повторну скаргу до ДПАУ із зазначенням першого податкового повідомлення-рішення (яке вже частково скасоване), а після отримання від ДПІ другого (зменшеного) податкового повідомлення-рішення протягом 10 календарних днів подавали до ДПАУ нову скаргу, зазначивши в ній друге податкове повідомлення-рішення. Внаслідок цього ДПАУ листом повідомляла, що перше податкове повідомлення-рішення є вже відкликаним, а скаргу на «зменшене» податкове повідомлення-рішення розглядала по суті. Ця комбінація, за умови належного та своєчасного інформування місцевої ДПІ, дозволяла уникнути небажаного «автоматичного» погодження податкових зобов’язань.Вважаємо, що в нинішніх реаліях також можна діяти у такий саме спосіб.
Скаргу не задоволено, суму зобов’язання збільшено.
Наостанок розглянемо випадок, коли первинна скарга не лише не була задоволена (навіть частково), але й було прийнято нове рішення про збільшення суми грошового зобов’язання або податкового боргу. На таку суму ДПІ повинна видати окремо нове податкове повідомлення-рішення (абз. 1 п. 3.4 Порядку № 985).У цій ситуації старе податкове повідомлення-рішення, що залишилось незмінним, оскаржується до ДПАУ, а на нове (на додатково нараховану суму) має бути подано первинну скаргу до ДПА обласного рівня (за рішенням якої, власне, і було здійснене додаткове збільшення зобов’язань).
Повноваження у ДПАУ
в частині прийняття рішень за результатами розгляду повторної скарги не відрізняються від повноважень ДПА обласного рівня (див рис. 3), строки розгляду та порядок їх направлення платникам податків також є тотожними.
Етап 3. Звернення до адміністративного суду
Звичайно, ніхто не забороняє платнику податків зробити цей етап першим або другим, проминувши одну чи обидві стадії адміністративного оскарження. З урахуванням цього ми розглянемо всі можливі варіанти розвитку подій. Особливу увагу при цьому ми вже вкотре звернемо на строки звернення до адміністративного суду у випадку оскарження податкових повідомлень-рішень (рішень) про визначення суми грошового зобов’язання (див., наприклад, коментар до
листа ВАСУ від 10.02.2011 р. № 203/11/13-11 (щодо строків звернення до суду у податкових спорах) в «Податковому кодексі: консультації та коментарі», 2011, № 7, с. 18-19).У цій статті ми дозволимо собі лише нагадати
основну тезу, висловлену у попередніх матеріалах з цього питання: передбачений п. 56.18 ПК строк звернення до суду (1095 днів) є за своєю сутністю строком позовної давності, але це не означає, що протягом усього цього строку грошові (податкові) зобов’язання, донараховані податківцями, будуть неузгодженими згідно з абз. 5 п. 56.18 ПК. Інакше кажучи, вас ніхто не позбавить права подати позов до суду протягом 1095 днів (і ВАСУ у зазначеному листі це підтверджує), однак тішити себе думкою, буцімто податківці чекатимуть 3 роки, аби розпочати стягнення донарахованих сум, не треба.Отже, основне питання: в який строк слід звернутись до суду,
щоб донараховані податківцями зобов’язання залишились неузгодженими? У літературі згадуються три різні строки: 1095 днів, 1 місяць та 10 днів.
Звернення до суду без попереднього адміністративного оскарження
Ми вже неодноразово зазначали, що платник податків має право звернутись до адміністративного суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення) ДПІ, проігнорувавши можливість адміністративного оскарження.
Одразу зауважимо, що ми не припускаємо навіть можливості подання позову протягом 1095 днів, як рекомендує ВАСУ у своєму листі № 203/11/13-11*. Податкова вас не зрозуміє, а непорозуміння з податковою — це….
* У подальшому під словосполученням «строк звернення до суду» ми будемо розуміти строк, подання позову протягом якого залишає нараховані податковою зобов’язання неузгодженими.
Що ж до строку, встановленого п. 56.18 ПК (1 місяць), то скористатись ним в даному випадку, на нашу думку, буде проблематично, оскільки згідно із зазначеною нормою цей строк починає перебіг з дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Адже податківці можуть заявити, що процедура адміністративного оскарження і не розпочиналась, оскільки навіть первинна скарга не була подана. Отже, якщо пристати на таку точку зору, доцільніше буде подати позов у 10-денний строк з дня отримання податкового повідомлення-рішення, повідомивши про це ДПІ. На нашу думку, саме дотримання цього строку дозволить найбільш повно захистити платника податків від зазіхань податківців**.
**Більш того, дуже бажано не лише за 10 днів подати позовну заяву до суду та повідомити про це ДПІ, але й забезпечити отримання в цей строк податківцями відповідної ухвали про порушення провадження у справі за такою позовною заявою (див. п. 4.4. Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом № 985).
А платникам податків, які незважаючи на зусилля своїх юристів (точніше, завдяки їх (зусиль) відсутності), не встигли подати позов (та отримати ухвалу про порушення провадження) у 10-денний строк, можна порекомендувати наступну захисну тактику у взаємовідносинах з податківцями:
посилаючись на п.п. 56.17.1 ПК, такі платники можуть стверджувати, що процедура адміністративного оскарження закінчується днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги (так воно і є). Відтак, можна зробити висновок, що п. 56.18 ПК, незважаючи навіть на відсутність первинної скарги, підлягає застосуванню. Відповідно, платник податків має 40 календарних днів: 10, протягом яких могла бути подана первинна скарга, плюс 30 на судове оскарження згідно з п. 56.18 ПК. Однак це аргументація на крайній випадок, краще до випробування цих аргументів на практиці не доводити.
Звернення до суду після «первинного» адміністративного оскарження
Другий випадок, який слід розглянути: після отримання незадовільного для платника податків рішення ДПА обласного рівня повторна скарга до ДПАУ не подається; платник податків звертається до суду.
У цьому випадку, якщо в задоволенні скарги було відмовлено в повному обсязі, особливих труднощів, на нашу думку, із визначенням строку звернення до суду не виникає: застосовуємо п. 56.18 ПК і маємо 40 календарних днів на судове оскарження) для подання позову (отримання ухвали про відкриття провадження у справі — див. мотиви цього вище). Однак тим платникам, які бажають перестрахуватись, ми б все-таки рекомендували спробувати встигнути з позовом у 10-денний строк з причин, викладених трохи вище.
Як вже було зазначено, особливу увагу слід приділяти ситуаціям, коли за результатами адміністративного оскарження донараховане зобов’язання збільшується або зменшується:
у першому випадку на суму збільшення ДПІ має скласти окреме нове податкове повідомлення-рішення, оскарження якого починається «з нуля»;
у другому випадку попереднє податкове рішення буде вважатись відкликаним, а нове — на зменшену суму може ще не надійти на адресу платника податків, що унеможливлює його оскарження в судовому порядку (більш детально особливості таких ситуацій див. вище).
Звернення до суду після «повторного» адміністративного оскарження
У випадку звернення до суду після отримання рішення ДПАУ за повторною скаргою у платника податків є 1 місяць (для сміливих, але ледащих платників податків) або 10 днів (для обережних). У будь-якому випадку місцеву ДПІ краще негайно письмово повідомити про намір такого оскарження (того ж дня, коли було отримано рішення ДПАУ, або максимум — наступного дня).
Підсумовуючи, зазначимо, що бухгалтера взагалі не мають турбувати питання оскарження податкових повідомлень-рішень, його справа — зробити так, щоб у податківців було якомога менше підстав для донарахування. Однак, як свідчить практика, до чого причепитись податківці завжди знайдуть (або вигадають), а більшість юристів, на жаль, проблемами бухгалтера не переймаються. За таких обставин маємо надію, що ця стаття може стати нашим читачам у нагоді.
Використані нормативні документи
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.КАСУ —
Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.Закон № 2181 —
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (втратив чинність).Положення № 1001 —
Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 1001.Порядок № 985 —
Порядок направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 985.
