Неприбыльные организации со вступлением в силу раздела III НК регистрируются и отчитываются по-новому
Для неприбыльных организаций не может остаться незамеченным появление двух документов, вступивших в силу с 1 апреля 2011 года:
— новой формы и Порядка составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций (утверждены приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56);
— нового Положения о реестре неприбыльных учреждений и организаций (утверждено приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 37).
Александр Ключник, консультант
Вначале несколько слов относительно
Положения о реестре. В целом этот документ заменил собою два существовавших до него: аналогичное Положение о реестре и Порядок определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций). Так что теперь, обратившись к одному документу, можно сразу узнать и подробности процедуры «реестрового» внесения/исключения, и код признака неприбыльности для организации, соответствующей тому или иному критерию п. 157.1 НК).Как и прежнее, новое
Положение о реестре содержит два приложения, первое из которых — форма № 1-РН (регистрационное заявление плательщика), а второе — универсальный бланк решения органа госналогслужбы относительно внесения, повторного внесения, исключения, отказа во внесении в/из Реестра или присвоения другого признака неприбыльности.Собственно,
Положение о реестре актуально для неприбыльной организации в двух случаях: при внесении в Реестр (в отдельных случаях это может быть смена одного кода на другой) и при исключении из Реестра. Поскольку исключение — процесс более неприятный и болезненный, коротко остановимся именно на нем. Раздел IV Положения, в частности, сообщает:«1. Исключение неприбыльного учреждения или организации из Реестра происходит на основании решения органа государственной налоговой службы по форме согласно приложению 2 в случае нарушения неприбыльным учреждением или организацией норм Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях, а также по собственному решению неприбыльного учреждения или организации. При исключении учреждения или организации из Реестра такое учреждение или организация возвращают оригинал решения о внесении их в Реестр неприбыльных учреждений и организаций в орган государственной налоговой службы».
Органом госналогслужбы, который может исключить неприбыльную организацию из Реестра, является тот, которым она в Реестр была внесена — это местные налоговые органы, под которыми понимаются государственные налоговые инспекции в районах, городах без районного деления, районах в городах, межрайонные и объединенные специализированные государственные налоговые инспекции.
Именно местными налоговыми органами производилось исключение из Реестра и до последних изменений. Правда, не совсем понятно, как это согласуется с положениями
п. 157.14 НК:«Центральный орган государственной налоговой службы устанавливает порядок учета и подачи налоговой отчетности об использовании средств неприбыльных организаций (определенных в подпункте «є» пункта 157.1 этой статьи в части учета и подачи налоговой отчетности по доходам, подлежащим налогообложению) и решает вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений и налогообложения их доходов в случае нарушения ими положений настоящего Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях».
Остается предположить, что Центральный орган налоговой службы разрабатывает теоретические и методологические основы для такого исключения, а непосредственно исключение конкретной организации производит местный госналогорган.
Впрочем, в этой связи стоит обратить внимание еще на одну норму, содержащуюся в
п. 157.14 НК и являющуюся новой по сравнению с положениями п. 7.11 Закона о налоге на прибыль, ранее регулировавшего вопросы налогообложения неприбыльных организаций. Касается она нарушений, способных привести к утрате неприбыльного статуса и звучит следующим образом:«К нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления хозяйственной деятельности. Средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса. Решения центрального органа государственной налоговой службы могут быть обжалованы в судебном порядке».
Более глубокому анализу процитированного положения мы уделим внимание в отдельном материале. Здесь же лишь зададимся вопросом: если, согласно
Положению о реестре, лишить организацию неприбыльного статуса может местный орган, почему НК содержит указание на возможность обжаловать в судебном порядке решение центрального органа государственной налоговой службы?Теперь о новой форме «неприбыльного»
Налогового отчета и о порядке его составления. Общая компоновка отчета осталась прежней: это таблица, состоящая из двух больших разделов (частей).Часть I
, как и прежде, предназначена для отражения доходов, освобожденных от налогообложения, и расходов, связанных с деятельностью, для осуществления которой неприбыльная организация создавалась. При этом отдельным группам неприбыльных организаций (скомпонованным в соответствии с п. 157.1 НК ) строки для отражения доходов выделены отдельные (в диапазоне от 1 до 7 включительно, с учетом деления каждой на «подстроки»). А отражение расходов осуществляется всеми неприбыльными организациями в одной и той же строке 9 («подстроки» от 9.1 до 9.2.9), за исключением бюджетных учреждений, для которых предназначена отдельная строка 8 (состоящая из 8.1 и 8.2) — впрочем, как и раньше.Часть II
также традиционно предназначена для определения объекта обложения налогом на прибыль, если таковой у неприбыльной организации вдруг возникает. Это возможно в двух случаях:— если получены доходы из источников иных, нежели те, что определены в
НК как льготируемые (касается всех неприбыльных организаций);— если суммарные доходы за прошлый год превышают расходы, понесенные неприбыльной организацией за прошлый год и первый квартал текущего года, более чем на 25 % (касается только неприбыльных организаций, определяемых
п.п. «г» п. 157.1 НК).Какие строки для чего предназначены — доходчиво расписано в
Порядке составления Налогового отчета.Наиболее существенной переработке подверглась часть, связанная с корректировками налоговых показателей. Принципиально новым является появление
приложения к строкам 25 — 28 (которые как раз и являются корректировочными), которое подается в случае самостоятельного исправления ошибок.Подача
Налогового отчета и уплата налога на прибыль происходят в сроки, установленные НК. То есть отчет нужно подавать в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, а налог платить (если он возник, конечно) в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для подачи отчета.На что хочется обратить внимание,
оценивая произошедшие изменения в целом? Начнем со строки 9.2, которая в прежней версии Налогового отчета носила название«расходы, осуществляемые неприбыльным учреждением (организацией) для выполнения уставных задач (проведения основной деятельности)».
Теперь она поименована как
«расходы, осуществляемые неприбыльными организациями для осуществления деятельности, определенной для них в качестве основной законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации».
Казалось бы, какая разница? Ведь очень похоже звучит! Но опыт подсказывает, что внешне безобидные изменения формулировок способны привести к не всегда предсказуемым фискальным последствиям. Пусть, например, некая общественная организация смогла при регистрации устава записать, что будет заниматься поддержкой молодых талантов в некоторой профессиональной сфере, но не упомянула, что создается в соответствии с
Законом «О благотворительности и благотворительных организациях». Сможет ли эта организация совершить благотворительные выплаты в адрес конкретного таланта и при этом беззаботно отразить их в рассматриваемой строке? Будут ли такие выплаты считаться совершенными для осуществления деятельности, определенной основным законом, регулирующим деятельность указанной организации? А если еще и формулировки в уставе выписаны размыто?А ведь, как мы уже упоминали, к нарушениям, способным повлечь процедуру лишения неприбыльного статуса, теперь относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом. При этом использованные нецелевым образом средства и имущество считаются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль.
Не будем заранее нагнетать страсти, но, похоже, роль хорошо составленных уставных документов в налоговом благополучии неприбыльной организации повышается (в смысле гармонизации упомянутых в уставе законов, которыми регулируется деятельность организации, с реальными мероприятиями). И бухгалтеру неприбыльной организации, считающему, что устав — это маловразумительная писулька, интересная лишь юристу, придется свое мнение изменить (либо неприбыльной организации — поменять бухгалтера).
И еще один
интересный момент. Законом о налоге на прибыль использовались понятия «валовые доходы» и «валовые расходы». Для определения моментов их возникновения формулировалось правило первого события. В отношении же неприбыльных организаций Закон о налоге на прибыль оперировал понятиями «доходы» и «расходы», не совпадавшими с валовыми. Соответственно для них не работало и правило первого события. Долгое время нормы, по которым определялись моменты возникновения «неприбыльных» доходов и расходов, приходилось «вычитывать» между строк порядка заполнения Налогового отчета (тогда еще просто Отчета). В первой половине двухтысячных годов очень помогло использование в форме Отчета выражений вроде «фактически полученное финансирование», «профинансированные расходы» и т. п. Именно их наличие помогло прийти к пониманию того факта, что доходы и расходы неприбыльных организаций возникали по движению средств (в определенном смысле место имел кассовый метод исчисления доходов и расходов).Позднее более четкими стали формулировки в порядке заполнения Отчета (со временем —
Налогового отчета), а потом появилось письмо ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516, где впервые более-менее системно были описаны подробности налогообложения неприбыльных организаций, в том числе описаны правила возникновения доходов и расходов.Со вступлением в силу
раздела III НК «валовость» доходов и расходов уходит в прошлое. Соответственно даже при том, что правила определения доходов и расходов для обложения налогом на прибыль неприбыльных организаций отличаются от тех, которые установлены для обычного предприятия (этой специфике и посвящена ст. 157 НК), моменты их возникновения должны быть такими же, как у предприятий. Или нет?Сомнения вызваны тем, что в форме
Налогового отчета мы снова видим формулировки:«фактически полученное финансирование по общему фонду», «общая сумма профинансированных расходов неприбыльной организации»
и т. п. Все это наталкивает на мысль, что для неприбыльных организаций доходы и расходы возникают по движению средств — по крайней мере,
по мнению разработчиков Налогового отчета.Скажем больше — и по нашему мнению, для неприбыльных организаций должен использоваться метод определения момента возникновения доходов и расходов, близкий к кассовому (ориентированный на
движение средств). Связано это с общим принципом «финансового функционирования» неприбыльных организаций, построенным на составлении сметы и дальнейшем следовании ей: от наполнения (реального!) доходной части к реализации мероприятий, требующих расходования имеющихся средств.Так ли это и на какой подход ориентирован
Налоговый отчет, надеемся, ГНАУ сообщит хотя бы в своих письмах.Конечно, налоговики не доработали при составлении анализируемых документов. Но ответы на озвученные нами вопросы прежде всего должен был дать
НК. Мы же к затронутой проблеме еще вернемся.
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).Положение о реестре
— Положение о реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 37.Налоговый отчет
и Порядок составления Налогового отчета — Форма и Порядок составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, утвержденные приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56.
