Вид деятельности не включен в Свидетельство об уплате единого налога: последствия
Проблемы, связанные с осуществлением единоналожниками видов деятельности, не указанных в Свидетельстве, возникали и возникают довольно часто. Как обстоят дела с этим вопросом на сегодняшний день? В данной статье мы рассмотрим эту проблему на конкретных примерах, а также с учетом сложившейся судебной практики.
Григорий Берченко, консультант
Позиция налоговиков
По мнению налоговиков, сформировавшемуся еще в «докодексные» времена, если СПД, избравший упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, получает в течение отчетного года доходы от иной деятельности, кроме указанной в Свидетельстве об уплате единого налога, то такие доходы подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях (см., например,
письмо ГНАУ от 28.04.2007 г. № 2125/ч/17-0715)*.* В других своих разъяснениях ГНАУ высказывалась еще резче. По ее мнению, предприниматель, работающий на упрощенной системе налогообложения, может осуществлять только те виды деятельности, которые указаны им в Свидетельстве и за которые соответственно уплачен единый налог (см. письма ГНАУ от 12.09.2006 г. № 4830/А/17-0715, № 16983/7/17-0717 и от 28.11.2006 г. № 13411/6/17-0416). Хотя на самом деле предприниматель имеет право осуществлять неограниченное количество видов деятельности, не запрещенных законом (ст. 50 ГКУ).
Эту точку зрения налоговики последовательно отстаивают уже много лет. При этом свою аргументацию они строят на том, что согласно
ст. 2 Указа № 746 физлица-СПД имеют право самостоятельно избрать способ налогообложения доходов по единому налогу путем получения Свидетельства об уплате единого налога и уплачивают единый налог в фиксированном размере в зависимости от вида деятельности.Cогласно же
Порядку № 599 для получения Свидетельства физическое лицо — СПД подает в налоговый орган по месту государственной регистрации письменное заявление и в нем указывает вид (виды) деятельности, которым планирует заниматься, поскольку именно от вида (видов) деятельности зависит ставка единого налога.Именно к этим видам деятельности и применяется упрощенная система налогообложения и с них уплачивается единый налог. То есть
только те доходы единоналожника, которые получены от осуществления видов деятельности, указанных в Свидетельстве, не включаются в состав его годового налогооблагаемого дохода и только с них не уплачивается НДФЛ (письмо ГНАУ от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715).Причем даже Госкомпредпринимательства солидарен в этом вопросе с налоговиками. Соответствие вида деятельности, указанного в Свидетельстве, по его мнению, является важным условием, чтобы не уплачивать с такого дохода НДФЛ (
письмо Госкомпредпринимательства от 24.03.2009 г. № 3055).Таким образом, ГНАУ стоит на позиции, согласно которой на частного предпринимателя — единонадложника может одновременно распространяться как упрощенная система налогообложения (в рамках видов деятельности, указанных в Свидетельстве), так и общая система (в отношении видов деятельности, которые предприниматель не включил в Свидетельство об уплате единого налога). При этом, если вид деятельности не указан в Свидетельстве, доходы от его осуществления облагаются по правилам налогообложения физических лиц — непредпринимателей.
Наша позиция
Мы считаем такой подход неправильным. На наш взгляд, логика Указа № 746 вообще построена на том, что общая и упрощенная системы налогообложения не могут применяться одновременно. Предприниматель, получая Свидетельство единоналожника, выбирает для себя упрощенную систему налогообложения. И нарушение такой формальности, как правильное указание в Свидетельстве вида деятельности, не влечет обложения его доходов НДФЛ.
Зачем же тогда вообще в Свидетельстве единоналожника указывать виды деятельности? Сегодня, когда местные советы установили на большинство видов деятельности максимальную ставку 200 грн., в этом действительно нет особого смысла. А вот в 1998 году, когда появился
Указ № 746, ситуация была иной. Вид деятельности служил критерием для дифференциации ставок единого налога. Поэтому правильное указание вида деятельности в Свидетельстве было существенным условием для уплаты предпринимателем ЕН по ставке, скажем, 50 грн. за осуществление розничной торговли, а не, скажем, 100 грн., установленной совсем для другого вида деятельности, которым предприниматель заниматься не собирался (например, для ремонта автомобилей).
Что сказано в НК
С принятием
НК в данном вопросе практически ничего не изменилось. Согласно подразд. 8 разд. 20 НК плательщики единого налога не являются плательщиками НДФЛ. А в соответствии с п.п. 165.1.36 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается доход физлица-предпринимателя, с которого уплачивается единый налог в соответствии с упрощенной системой налогообложения согласно НК*.*Аналогичная норма содержалась в п.п. 4.3.25 Закона об НДФЛ и гласила: «в состав общего месячного либо годового дохода не включается доход (прибыль), полученный лицом от осуществления им предпринимательской деятельности, в случае избрания таким лицом упрощенной системы налогообложения».
Налоговики же продолжают утверждать, что доход, полученный не в рамках, указанных предпринимателем при регистрации видов деятельности, то есть «не в соответствии с упрощенной системой налогообложения», должен облагаться НДФЛ в общем порядке.
Так, авторы Научно-практического комментария к
НК, подготовленного под эгидой Минфина и университета ГНСУ, прямо связывают возможность неуплаты НДФЛ с получением доходов только от ведения хозяйственной деятельности, указанной в Свидетельстве об уплате единого налога**.** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 3 — С. 703 — 704.
Фискальное прочтение норм
НК присуще не только налоговикам, но и отдельным специалистам, которые советуют с 01.01.2011 г. выплату дохода без удержания НДФЛ проводить исключительно по видам деятельности, указанным в свидетельстве единоналожника. Совет, безусловно, разумный. Проблема, однако же, в том, что именно будет следствием получения ФЛП-единоналожником доходов от «незасвидетельствованных» видов: «неприятности» с единым налогом (например, возникновение недоплаты) или же обязанность уплатить НДФЛ?На наш взгляд, требование об уплате НДФЛ в рассматриваемой ситуации является недостаточно обоснованным. О незаконности позиции налоговиков свидетельствует многочисленная судебная практика, в том числе Высшего административного суда. Причем она вполне может быть использована и в условиях действующего
НК.Давайте рассмотрим несколько примеров, когда налоговики выявляли несоответствие между указанными в Свидетельстве и фактически осуществляемыми видами деятельности и отказывали на этом основании единоналожникам в обложении таких доходов единым налогом, а суд признал доводы налоговиков необоснованными.
Практика Высшего административного суда
Самым показательным в отношении рассматриваемого вопроса является
определение Высшего административного суда от 21.06.2007 г. по делу № А37/80. Суд рассматривал ситуацию, когда в Свидетельстве единоналожника был указан вид деятельности «Оптовая торговля офисной и компьютерной техникой», а фактически он занимался еще и ремонтом, обслуживанием компьютерной техники и предоставлением информационных услуг, т. е. теми видами деятельности, которые не были указаны в Свидетельстве. Налоговики, естественно, потребовали уплаты НДФЛ с таких доходов на общих основаниях. Суд же признал требования налоговиков незаконными.При обосновании своего решения Вадсуд сначала сослался на то, что согласно
Указу № 746, в случае если субъект малого предпринимательства осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, для которых установлены разные ставки единого налога, им приобретается одно Свидетельство и уплачивается единый налог, не превышающий максимальной ставки. Исходя из этого суд счел решающим именно тот факт, что предприниматель уплачивал единый налог по максимальной ставке. Неуказание же предпринимателем определенных видов деятельности, по мнению суда, не привело к занижению единого налога и не является основанием для обложения его доходов НДФЛ, поскольку согласно ст. 6 Указа № 746 СПД, уплачивающий единый налог, от уплаты НДФЛ освобождается.Поэтому если у вас в Свидетельстве будет записан хотя бы один вид деятельности, на который установлен ЕН по максимальной ставке (200 грн.), то в таком случае вы имеете все шансы отбиться от обложения таких доходов НДФЛ в судебном порядке. Более того, на наш взгляд, шансы на успех у вас есть даже в том случае, если в Свидетельстве записан вид деятельности, на который установлена ставка не 200 грн., а, скажем, 180 грн. Ведь в таком случае занижение вами налогов составляет всего 20 грн., но это совершенно не означает, что вы должны уплачивать НДФЛ с видов деятельности, не попавших в Свидетельство.
Свою позицию, приведенную в определении от 21.06.2007 г.
, Вадсуд подтвердил и в письме от 28.09.2009 г. № 1275/10/13-09. В нем он указал, что исчерпывающий перечень условий, соблюдение которых необходимо для применения упрощенной системы налогообложения, установлен ст. 1 Указа № 746. Данные условия не ограничивают субъекта малого предпринимательства в выборе осуществляемых видов деятельности только теми, которые указаны в Свидетельстве об уплате единого налога или в любом другом документе. Следовательно, по мнению суда, единоналожник имеет право осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, за исключением тех, которые не могут осуществляться с использованием упрощенной системы налогообложения в силу прямого законодательного запрета.И самое главное. Суд указал, что режим обложения единым налогом
распространяется на все доходы субъекта малого предпринимательства, избравшего упрощенную систему налогообложения, независимо от видов предпринимательской деятельности, от которых эти доходы получены.Аналогичную позицию Вадсуд занимал и в последующих своих решениях (см., например,
определение от 27.10.2010 г. № К-22217/08).
Практика окружных и апелляционных административных судов
Нижестоящие инстанции очень часто при рассмотрении аналогичных споров используют аргументацию, приведенную Вадсудом, и принимают решения в пользу предпринимателей. Констатируя тот факт, что единоналожник уплачивал единый налог по максимальной ставке, суды делают вывод о том, что несоответствие видов деятельности не привело к занижению налога, а значит, принципиального значения для налогообложения не имеет, тем более что суды не находят оснований для обложения таких доходов НДФЛ. Приведем нескольких примеров таких решений:
—
постановление Львовского апелляционного административного суда от 24.06.2008 г. по делу № 2а-1413/07 (предприниматель был плательщиком единого налога по виду деятельности «Изготовление и реализация столярных изделий, мебели», по которому установлена максимальная ставка единого налога, но фактически занимался еще и торговлей необработанной древесиной (код КВЭД 51.53.1), а именно реализацией дуба-кругляка и ольхи, причем этот вид деятельности вообще не был предусмотрен в Перечне видов предпринимательской деятельности, на который вводится единый налог);—
постановление Одесского окружного административного суда по делу от 07.08.2009 г. № 2-а-9163/09/1570 (в заявлении о праве применения упрощенной системы предприниматель указал в качестве вида деятельности розничную торговлю автотоварами, а фактически осуществлял также оптовую торговлю);—
определение Киевского апелляционного административного суда от 31.03.2010 г. по делу № 22-а-7160/09 (за неудержание НДФЛ налоговики пытались взыскать штраф с предприятия — контрагента единоналожника, которое, по их мнению, должно было выступить налоговым агентом; основанием стало то, что единоналожник осуществлял оптовую торговлю, которая не была указана как вид деятельности в Свидетельстве, несмотря на то что он уплачивал максимальную ставку единого налога по другому виду предпринимательской деятельности);—
постановление Харьковского окружного административного суда от 05.11.2008 г. по делу № 2а-8072/08 (в Свидетельстве в качестве вида деятельности была указана «Торгово-закупочная деятельность путем разъезда, перевозка пассажиров автобусами», но фактически осуществлялась еще и сдача в аренду транспортных средств).
Выводы
Проанализировав судебную практику, можно сделать следующие
выводы.Во-первых
, при уплате единого налога по максимальной ставке есть шанс добиться в суде положительного решения и не уплачивать налог с доходов от не указанного в Свидетельстве вида деятельности.Во-вторых,
многочисленная практика административных судов свидетельствует о том, что налоговики просто формально придираются к несоответствию между видами деятельности, указанными в Свидетельстве, и теми, которые предприниматель фактически осуществляет. Такое несоответствие никакого значения для обложения доходов НДФЛ вообще иметь не должно.Вместе с тем многие налогоплательщики совершенно справедливо пытаются себя застраховать от возможных неприятностей и включают в заявление о получении Свидетельства как можно больше видов деятельности. Причем у многих предпринимателей заявленные виды деятельности не помещаются в Свидетельстве.
В ситуации, когда виды деятельности в Свидетельстве не помещаются, ГНАУ даже разрешила указывать их полный перечень на оборотной стороне Свидетельства со скреплением данной записи печатью и подписью руководителя ГНИ (см.
письмо ГНАУ от 28.11.2006 г. № 13411/6/170416).Поэтому тем предпринимателям, кто не желает судебных разбирательств, следует
вписать в Свидетельство об уплате единого налога как можно больше видов деятельности, которые планируется осуществлять. Это поможет избежать претензий налоговиков и попыток обложить доходы от такой деятельности НДФЛ.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Закон об НДФЛ —
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (утратил силу).КВЭД
— Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375.Порядок № 599
— Порядок выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599.
