Вид діяльності не включено до Свідоцтва про сплату єдиного податку: наслідки
Проблеми, пов’язані зі здійсненням єдиноподатниками видів діяльності, не зазначених у Свідоцтві, виникали і виникають досить часто. Як ідуть справи з цим питанням на сьогодні? У цій статті ми розглянемо проблему на конкретних прикладах, а також з урахуванням усталеної судової практики.
Григорій Берченко, консультант
Позиція податківців
На думку податківців, що сформувалося ще в «докодексні» часи, якщо СПД, який обрав спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, отримує протягом звітного року доходи від іншої діяльності, крім зазначеної у Свідоцтві про сплату єдиного податку, то такі доходи підлягають обкладенню ПДФО на загальних підставах (див.,
наприклад, лист ДПАУ від 28.04.2007 р. № 2125/ч/17-0715 )*.* В інших своїх роз’ясненнях ДПАУ висловлювалася ще різкіше. На її думку, підприємець, який працює на спрощеній системі оподаткування, може здійснювати тільки ті види діяльності, що зазначені ним у Свідоцтві та за які, відповідно, сплачено єдиний податок (див. листи ДПАУ від 12.09.2006 р. № 4830/А/17-0715, № 16983/7/17-0717 і від 28.11.2006 р. № 13411/6/17-0416). Хоча насправді підприємець має право здійснювати необмежену кількість видів діяльності, не заборонених законом (ст. 50 ЦКУ).
Цю точку зору податківці послідовно відстоюють уже багато років. При цьому свою аргументацію вони будують на тому, що згідно зі
ст. 2 Указу № 746 фізособи-СПД мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання Свідоцтва про сплату єдиного податку та сплачують єдиний податок у фіксованому розмірі залежно від виду діяльності.Згідно з
Порядком № 599 для отримання Свідоцтва фізична особа — СПД подає до податкового органу за місцем державної реєстрації письмову заяву і в ній зазначає вид (види) діяльності, якими планує займатися, оскільки саме від виду (видів) діяльності залежить ставка єдиного податку.Саме до цих видів діяльності і застосовується спрощена система оподаткування і з них сплачується єдиний податок. Тобто
тільки ті доходи єдиноподатника, які отримані від здійснення видів діяльності, зазначених у Свідоцтві, не включаються до складу його річного оподатковуваного доходу і тільки з них не сплачується ПДФО (лист ДПАУ від 05.10.2007 р. № 4851/В/17-0715).Причому навіть Держпідприємництва солідарний у цьому питанні з податківцями. Відповідність виду діяльності, зазначеному у Свідоцтві, на його думку, є важливою умовою, щоб не сплачувати з такого доходу ПДФО (
лист Держпідприємництва від 24.03.2009 р. № 3055).Отже, ДПАУ стоїть на позиції, згідно з якою на приватного підприємця — єдиноподатника можуть одночасно поширюватися як спрощена система оподаткування (у межах видів діяльності, зазначених у Свідоцтві), так і загальна система (щодо видів діяльності, які підприємець не включив до Свідоцтва про сплату єдиного податку). При цьому, якщо вид діяльності не зазначено у Свідоцтві, доходи від його здійснення оподатковуються за правилами оподаткування фізичних осіб — непідприємців.
Наша позиція
Ми вважаємо такий підхід неправильним. На наш погляд, логіка Указу № 746 взагалі побудована на тому, що загальна та спрощена система оподаткування не можуть застосовуватися одночасно. Підприємець, отримуючи Свідоцтво єдиноподатника, обирає для себе спрощену систему оподаткування. І порушення такої формальності, як правильне зазначення у Свідоцтві виду діяльності, не тягне обкладення його доходів ПДФО.
Навіщо ж тоді взагалі у Свідоцтві єдиноподатника зазначати види діяльності? Сьогодні, коли місцеві ради встановили на більшість видів діяльності максимальну ставку 200 грн., у цьому дійсно немає особливого сенсу. А от у 1998 році, коли з’явився
Указ № 746, ситуація була іншою. Вид діяльності служив критерієм для диференціації ставок єдиного податку. Тому правильне зазначення виду діяльності у Свідоцтві було істотною умовою для сплати підприємцем ЄП за ставкою, скажімо, 50 грн. за здійснення роздрібної торгівлі, а не, скажімо, 100 грн., установленою зовсім для іншого виду діяльності, яким підприємець займатися не збирався (наприклад, для ремонту автомобілів).
Що зазначено в ПК
З прийняттям
ПК у цьому питанні практично нічого не змінилося. Згідно з підрозд. 8 розд. 20 ПК платники єдиного податку не є платниками ПДФО. А відповідно до п.п. 165.1.36 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізособи-підприємця, з якого сплачується єдиний податок за спрощеною системою оподаткування згідно з ПК*.* Аналогічна норма містилася в п.п. 4.3.25 Закону про ПДФО і свідчила: «до складу загального місячного або річного доходу не включається дохід (прибуток), отриманий особою від здійснення нею підприємницької діяльності, у разі обрання такою особою спрощеної системи оподаткування».
Податківці ж продовжують стверджувати, що дохід, отриманий не в межах зазначених підприємцем при реєстрації видів діяльності, тобто «не відповідно до спрощеної системи оподаткування», повинен обкладатися ПДФО в загальному порядку.
Так, автори Науково-практичного коментаря до
ПК, підготовленого під егідою Мінфіну та університету ДПСУ, прямо пов’язують можливість несплати ПДФО з отриманням доходів тільки від ведення господарської діяльності, зазначеної у Свідоцтві про сплату єдиного податку**.** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: у 3 т. /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 3 — С. 703 — 704.
Фіскальне прочитання норм
ПК властиво не тільки податківцям, а й окремим фахівцям, які радять з 01.01.2011 р. виплату доходу без утримання ПДФО проводити виключно за видами діяльності, зазначеними у Свідоцтві єдиноподатника. Порада, безумовно, розумна. Проблема, однак, у тому, що саме буде наслідком отримання ФОП-єдиноподатником доходів від «незасвідчених» видів: «неприємності» з єдиним податком (наприклад, виникнення недоплати) або ж обов’язок сплатити ПДФО?На наш погляд, вимога про сплату ПДФО в цій ситуації є недостатньо обґрунтованим. Про незаконність позиції податківців свідчить чисельна судова практика, у тому числі Вищого адміністративного суду. Причому вона цілком може бути використана і в умовах чинного ПК.
Розглянемо декілька прикладів, коли податківці виявляли невідповідність між зазначеними у Свідоцтві та фактично здійснюваними видами діяльності й відмовляли на цій підставі єдиноподатникам в обкладенні таких доходів єдиним податком, а суд визнав аргументи податківців необґрунтованими.
Практика Вищого адміністративного суду
Найпоказовішою щодо цього питання є ухвала Вищого адміністративного суду від 21.06.2007 р. у справі № А37/80. Суд розглядав ситуацію, коли у Свідоцтві єдиноподатника був зазначений вид діяльності «Оптова торгівля офісною та комп’ютерною технікою», а фактично він займався ще й ремонтом, обслуговуванням комп’ютерної техніки та наданням інформаційних послуг, тобто тими видами діяльності, що не були зазначені у Свідоцтві. Податківці, звісно, почали вимагати сплати ПДФО з таких доходів на загальних підставах. Суд же визнав вимоги податківців незаконними.
При обґрунтуванні свого рішення ВАСУ спочатку послався на те, що згідно з
Указом № 746, якщо суб’єкт малого підприємництва здійснює декілька видів підприємницької діяльності, для яких установлено різні ставки єдиного податку, ним отримується одне Свідоцтво і сплачується єдиний податок, що не перевищує максимальної ставки. Виходячи з цього, суд визнав вирішальним саме той факт, що підприємець сплачував єдиний податок за максимальною ставкою. Незазначення ж підприємцем певних видів діяльності, на думку суду, не призвело до заниження єдиного податку і не є підставою для обкладення його доходів ПДФО, оскільки згідно зі ст. 6 Указу № 746 СПД, який сплачує єдиний податок, від сплати ПДФО звільняється.Тому якщо у вас у Свідоцтві буде записано хоча б один вид діяльності, на який установлено ЄП за максимальною ставкою (200 грн.), то в такому разі ви маєте всі шанси відбитися від обкладення таких доходів ПДФО в судовому порядку. Більше того, на наш погляд, шанси на успіх у вас є навіть у тому випадку, якщо у Свідоцтві записано вид діяльності, на який установлено ставку не 200 грн., а, скажімо, 180 грн. Адже в такому разі заниження вами податків становить усього 20 грн., але це зовсім не означає, що ви повинні сплачувати ПДФО з видів діяльності, що не були включені до Свідоцтва.
Свою позицію, наведену в
ухвалі від 21.06.2007 р., ВАСУ підтвердив і в листі від 28.09.2009 р. № 1275/10/13-09. У ньому він зазначив, що вичерпний перелік умов, дотримання яких необхідне для застосування спрощеної системи оподаткування, установлений ст. 1 Указу № 746. Ці умови не обмежують суб’єкта малого підприємництва у виборі здійснюваних видів діяльності тільки тими, що зазначені у Свідоцтві про сплату єдиного податку або в будь-якому іншому документі. Отже, на думку суду, єдиноподатник має право здійснювати будь-які види підприємницької діяльності, за винятком тих, які не можуть здійснюватися з використанням спрощеної системи оподаткування через пряму законодавчу заборону.І найголовніше. Суд зауважив, що режим обкладення єдиним податком
поширюється на всі доходи суб’єкта малого підприємництва, який обрав спрощену систему оподаткування, незалежно від видів підприємницької діяльності, від яких ці доходи отримано.Аналогічної позиції ВАСУ дотримувався і в наступних своїх рішеннях (див., наприклад,
ухвалу від 27.10.2010 р. № К-22217/08).
Практика окружних та апеляційних адміністративних судів
Інстанції нижчого рівня дуже часто під час розгляду аналогічних спорів використовують аргументацію, наведену ВАСУ, і приймають рішення на користь підприємців. Констатуючи той факт, що єдиноподатник сплачував єдиний податок за максимальною ставкою, суди роблять висновок про те, що невідповідність видів діяльності не зумовила заниження податку, а значить, принципового значення для оподаткування не має, тим більше суди не знаходять підстав для обкладення таких доходів ПДФО. Наведемо декілька прикладів таких рішень:
—
постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.06.2008 р. у справі № 2а-1413/07 (підприємець був платником єдиного податку за видом діяльності «Виготовлення та реалізація столярних виробів, меблів», для якого установлено максимальну ставку єдиного податку, але фактично займався ще й торгівлею необробленою деревиною (код КВЕД 51.53.1), а саме: реалізацією дуба-кругляка та вільхи, причому цей вид діяльності взагалі не був передбачений у Переліку видів підприємницької діяльності, на який запроваджується єдиний податок);—
постанова Одеського окружного адміністративного суду у справі від 07.08.2009 р. № 2-а-9163/09/1570 (у заяві про право застосування спрощеної системи підприємець зазначив як вид діяльності роздрібну торгівлю автотоварами, а фактично здійснював також оптову торгівлю);—
ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2010 р. у справі № 22-а-7160/09 (за неутримання ПДФО податківці намагалися стягнути штраф з підприємства — контрагента єдиноподатника, яке, на їх думку, повинне було виступити податковим агентом; підставою стало те, що єдиноподатник здійснював оптову торгівлю, що не була зазначена як вид діяльності у Свідоцтві, незважаючи на те, що він сплачував максимальну ставку єдиного податку за іншим видом підприємницької діяльності);—
постанова Харківського окружного адміністративного суду від 05.11.2008 р. у справі № 2а-8072/08 (у Свідоцтві як вид діяльності було зазначено «торговельно-закупівельну діяльність шляхом роз’їзду, перевезення пасажирів автобусами», але фактично здійснювалося ще й надання в оренду транспортних засобів).
Висновки
Проаналізувавши судову практику, можна зробити такі висновки.
По-перше
, при сплаті єдиного податку за максимальною ставкою є шанс одержати в суді позитивне рішення та не сплачувати податок з доходів від не зазначеного в Свідоцтві виду діяльності.По-друге,
чисельна практика адміністративних судів свідчить про те, що податківці просто формально чіпляються до невідповідності між видами діяльності, зазначеними в Свідоцтві, і тими, які підприємець фактично здійснює. Така невідповідність жодного значення для обкладення доходів ПДФО взагалі мати не повинна.Водночас багато платників податків цілком справедливо намагаються себе застрахувати від можливих неприємностей і включають до заяви про отримання Свідоцтва якомога більше видів діяльності. Причому в багатьох підприємців заявлені види діяльності не вміщуються у Свідоцтві.
У ситуації, коли види діяльності у Свідоцтві не вміщуються, ДПАУ навіть дозволила зазначати їх повний перелік на зворотному боці Свідоцтва зі скріпленням цього запису печаткою і підписом керівника ДПІ (
див. лист ДПАУ від 28.11.2006 р. № 13411/6/170416).Отже, тим підприємцям, хто не бажає судових розглядів, слід
вписати до Свідоцтва про сплату єдиного податку якомога більше видів діяльності, які планується здійснювати. Це допоможе уникнути претензій податківців і спроб обкласти доходи від такої діяльності ПДФО.
Використані нормативні документи
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Закон про ПДФО
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (втратив чинність).КВЕД
— Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375.Порядок № 599
— Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.10.99 р. № 599.
