Валютные операции по правилам НК

В избранном В избранное
Печать
Редакция НК
Налоговый кодекс Ноябрь, 2011/№ 21
Статья

Валютные операции по правилам

НК

В процессе своей хозяйственной деятельности многие предприятия используют денежные средства и совершают сделки не только в денежной единице Украины — гривне, но и в различных иностранных валютах. Вследствие этого наряду с операциями, выраженными в национальной валюте, объектом учета становятся так называемые валютные операции. Такие операции связаны с экспортом и импортом товаров, приобретением и продажей иностранной валюты, привлечением и размещением инвестиций, получением и выплатой дивидендов, командировками за рубеж и т. п.

Рассмотрению, с налоговой точки зрения, наиболее распространенных операций с иностранной валютой, а также операций с расчетами в иностранной валюте посвящена предлагаемая статья.

Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии

 

Операции с расчетами в иностранной валюте относятся к операциям особого вида, порядок обложения налогом на прибыль которых регулирует

п. 153.1 НК. Причем в отличие от «докодексных» времен в условиях действия НК (т. е. после вступления в силу с 01.04.2011 г. раздела III НК) налоговый учет таких операций максимально ориентирован на бухгалтерские правила, определенные нормами П(С)БУ 21. А посему при толковании применяемых в п. 153.1 НК терминов имеются все основания, руководствоваться предписаниями п.п. 14.1.84 НК, по которому «другие термины для целей раздела III употребляются в значениях, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета». Исходя из этого, для полного понимания норм НК в отношении налогообложения операций, выраженных в иностранной валюте, определимся прежде всего с терминологией.

 

Бухучетные термины для налоговых целей

 

Под иностранной валютой п. 4 П(С)БУ 21 понимает валюту другую, нежели валюта отчетности. В свою очередь, в качестве валюты отчетности рассматривается денежная единица Украины, коей, как известно, является гривня.

Одновременно с этим тот же п. 4 П(С)БУ 21 трактует операции в иностранной валюте как хозяйственные операции, стоимость которых определена в иностранной валюте или которые требуют расчетов в иностранной валюте.

Для обобщения информации и составления отчетности возникает потребность в пересчете операций в иностранной валюте в денежную единицу Украины. С этой целью п. 153.1 НК предлагает использовать «официальный курс национальной валюты к иностранной валюте». При этом п.п. 14.1.140 НК дает определение термина «официальный валютный курс (валютный курс)», который следует понимать в значении, приведенном в Законе Украины «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV. В соответствии со ст. 1 названного Закона официальным валютным курсом является «курс валюты, официально установленный Национальным банком Украины как уполномоченным органом государства». Очень похожее определение данного понятия приведено и в п. 4 П(С)БУ 21: «валютный курс — установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны».

Крайне важны в рассматриваемом контексте также значения нижеследующих терминов из п. 4 П(С)БУ 21:

монетарные статьи — «статьи баланса о денежных средствах*, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов**». Иными словами, к монетарным статьям относятся денежные средства (наличные и безналичные) и их эквиваленты, а также задолженность (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами;

немонетарные статьи — «статьи иные, нежели монетарные статьи баланса».

*Денежными средствами являются наличность, денежные средства на счетах в банках и депозиты до востребования (п. 4 П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденного приказом МФУ от 31.03.99 г. № 87).

**Эквивалентами денежных средств считаются краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости (п. 4 П(С)БУ 2 «Баланс», утвержденного приказом МФУ от 31.03.99 г. № 87).

Принципиальным отличием монетарных статей от немонетарных является то, что первые из них подлежат пересчету в связи с изменением валютного курса и по ним определяются курсовые разницы. Немонетарные же статьи не пересчитываются, как следствие, курсовые разницы по ним не возникают.

Под курсовой разницей п. 4 П(С)БУ 21 подразумевает «разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах». Ввиду того, что, как выяснили, валютный курс — это официальный курс, установленный НБУ, то курсовая разница возникает исключительно при сравнении одинакового количества иностранной валюты по разным курсам НБУ. Соответственно разница, возникающая вследствие сравнения гривневых эквивалентов суммы иностранной валюты, исчисленных по официальному валютному курсу и коммерческому курсу межбанковского валютного рынка Украины, курсовой разницей по нормам П(С)БУ 21 не считается.

Ну а теперь, вооружившись этими постулатами, перейдем непосредственно к изучению порядка налогового учета операций с расчетами в иностранной валюте. Начнем, пожалуй, с курсовых разниц.

 

Признание курсовых разниц в налоговом учете

 

Колебания курсов валют обязательно вызывают курсовые разницы. По требованиям п.п. 153.1.3 НК определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

В свою очередь, согласно абзацу первому п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится:

на дату осуществления расчетов (под датой расчетов в отношении операций движения валютных средств на банковских счетах и в кассе предприятия следует понимать дату зачисления (поступления) или списания (выдачи) денежных средств в иностранной валюте*, а по монетарной инвалютной задолженности — дату ее погашения);

на дату баланса (в целях налогового учета — это последний календарный день отчетного (налогового) периода**, т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря).

*Позицию, заключающуюся в том, что определение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты проводится на каждую дату осуществления операции приобретения или продажи иностранной валюты и на дату отчетного баланса на весь остаток иностранной валюты в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, поддерживает и ГНАУ (см. письмо от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315).

**Такое же мнение высказала ГНАУ в письме от 26.05.2011 г. № 9837/6/15-0315: «Согласно п. 3 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 мая 1999 года № 137, дата баланса — дата, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является

конец последнего дня отчетного периода». В ответе на вопрос, размещенный под кодом 110.13 в Единой базе налоговых знаний, налоговики высказались более конкретно, указав, что датой отчетного баланса является последний день квартала, т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

При этом возникающие

курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте (на счетах в банках и в кассе предприятия) и задолженности (дебиторской и кредиторской) могут быть как положительными, так и отрицательными.

По нормам

п.п. 153.1.3 НК:

прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога (в налоговой отчетности для этой цели предусмотрена строка 03.19 приложения ІД к Декларации по налогу на прибыль предприятия*** и строка 03 самой Декларации);

убыток (отрицательное значение курсовых разниц) отражается в составе расходов плательщика налога (в отчетности по налогу на прибыль для этого определена строка 06.5.12 приложения ІВ к Декларации по налогу на прибыль предприятия и строка 06.5 самой Декларации).

*** Форма налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114.

В то же время, для того чтобы не ошибиться при отнесении курсовых разниц к доходам или расходам, недостаточно правильно определить дату проведения их расчета. Важно знать, к какому виду монетарной статьи (монетарным активам — иностранной валюте в кассе и на счетах в банках, дебиторской задолженности — или монетарным обязательствам — кредиторской задолженности) относятся курсовые разницы, а также в какую сторону изменился (снизился или повысился) валютный курс НБУ. В связи с этим нужно запомнить такие правила:

1)

курсовая разница признается положительной и отражается в составе прочих доходов при пересчете в гривню выраженной в иностранной валюте стоимости монетарных:

активов в результате роста курса НБУ (т. е. когда на единицу иностранной валюты гривневый эквивалент увеличивается);

обязательств при снижении валютного курса (т. е. когда за каждую единицу иностранной валюты необходимо платить меньше гривень);

2) отрицательная курсовая разница

возникает и включается в состав расходов при пересчете в гривню выраженной в иностранной валюте стоимости монетарных:

активов в связи с понижением валютного курса;

обязательств при повышении курса НБУ.

Заметьте, сравнению подлежит

курс НБУ на дату определения курсовой разницы (т. е. на дату проведения расчетов или на дату баланса) (Кк) с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи (т. е. на дату более позднего из событий: первоначального признания, совершения предыдущей операции или дату баланса за предыдущий период) (Кн). Тогда, если Кк > Кн, то в результате пересчета получаем доходы по активам и расходы по обязательствам, при Кк < Кн — доходы по обязательствам и расходы по активам. Сама же формула определения курсовой разницы имеет следующий вид:

Курсовая разница = Сумма монетарной статьи в инвалюте х (К

к -Кн).

Вышеизложенные порядки отражения в налоговом учете результата от пересчета иностранной валюты и задолженности, выраженной в иностранной валюте, сведены для наглядности в табл. 1.

 

Таблица 1. Курсовые разницы от пересчета иностранной валюты
и задолженности в иностранной валюте в налоговом учете

(сравнивается курс НБУ на дату определения курсовой разницы

с курсом НБУ
на дату предыдущей оценки монетарной статьи)

Содержание хозяйственной операции

Результат расчета

Налоговые доходы

(стр. 03.19 приложения ІД к Декларации по налогу на прибыль)

Налоговые расходы

(стр. 06.5.12 приложения ІВ к Декларации по налогу на прибыль)

1

2

3

4

Пересчет стоимости иностранной валюты, числящейся на счетах в банках или в кассе плательщика налога на дату совершения операции или на дату баланса

Положительный (увеличился курс гривни к иностранной валюте)

Прибыль (положительная разница), полученная в результате пересчета стоимости иностранной валюты

Отрицательный (уменьшился курс гривни к иностранной валюте)

Убыток (отрицательная разница), полученный в результате пересчета стоимости иностранной валюты

Пересчет стоимости дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату окончания отчетного периода или при ее погашении

Положительный (увеличился курс гривни к иностранной валюте)

Прибыль (положительная разница), полученная в результате пересчета стоимости дебиторской задолженности в иностранной валюте, числящейся на дату окончания отчетного периода или при ее погашении

Отрицательный (уменьшился курс гривни к иностранной валюте)

Убыток (отрицательная разница), полученный в результате пересчета стоимости дебиторской задолженности в иностранной валюте, числящейся на дату окончания отчетного периода или при ее погашении

Пересчет стоимости кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату окончания отчетного периода или при ее погашении

Отрицательный (уменьшился курс гривни к иностранной валюте)

Прибыль (положительная разница), полученная в результате пересчета стоимости кредиторской задолженности в иностранной валюте, числящейся на дату окончания отчетного периода или при ее погашении

Положительный (увеличился курс гривни к иностранной валюте)

Убыток (отрицательная разница), полученный в результате пересчета стоимости кредиторской задолженности в иностранной валюте, числящейся на дату окончания отчетного периода или при ее погашении

 

Осталось напомнить, что в бухгалтерском учете курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаются в

составе прочих операционных доходов (расходов) (субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы» соответственно). Все другие курсовые разницы, возникающие в результате пересчета монетарных статей об инвестиционной и финансовой деятельности, показываются в составе прочих доходов (расходов) (субсчета соответственно 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

 

Налоговые доходы при экспорте товаров

 

Сразу подчеркнем, что после 1 апреля 2011 года кардинально изменился подход к признанию налоговых доходов. С упомянутой даты, напомним, уже не действует так называемое правило «первого события», а работает метод начислений, зафиксированный п. 137.4 НК и гласящий, что датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно ст. 137 НК, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений), определенный с учетом норм этого пункта и ст. 159 НК.

По общему правилу, установленному п. 137.1 НК, доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар, а доход от предоставления услуг и выполнения работ — по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг. Суммы же предварительной оплаты и авансов, которые получены от покупателей/заказчиков в счет оплаты товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), в состав доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, не включаются (п.п. 136.1.1 НК).

В соответствии с ч. 1 ст. 334 ГК право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. На этом акцентировала внимание ГНАУ в своем письме от 14.04.2011 г. № 7233/6/15-0315 (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», № 13, с. 8). Передачей же имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче имущества приравнивается также вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на такое имущество (ч. 2 ст. 334 ГК). Право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента такого удостоверения или с момента вступления в законную силу решения суда о признании договора, не удостоверенного нотариально, действительным (ч. 3 ст. 334 ГК). Если же договор об отчуждении имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (ч. 4 ст. 334 ГК).

По предписаниям п.п. 153.1.1 НК доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, пересчитываются в национальную валюту:

— в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих* отчетных налоговых периодах, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов (т. е. для товаров — в момент перехода к покупателю права собственности на товар, а для работ/услуг — при составлении акта или иного документа, подтверждающего выполнение работ/предоставление услуг);

— в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения.

*При буквальном прочтении п.п. 153.1.1 НК выходит, что в условиях получения предварительной оплаты за товары (работы, услуги) при последующем признании дохода от их продажи курс НБУ на дату получения предоплаты для определения гривневого эквивалента принимается лишь в ситуации, когда дата признания дохода от продажи (при переходе права собственности/составлении акта) и получение средств происходят

в разных отчетных периодах. Между тем, на наш взгляд, п.п. 153.1.1 НК всего лишь неудачно сформулирован, поэтому в целях пересчета курс НБУ на дату получения предоплаты следует использовать и в том случае, если оба эти события произошли в одном отчетном периоде.

Несложно заметить, что упомянутые требования п.п. 153.1.1 НК перекликаются с положениями П(С)БУ 21, которое обязывает осуществлять пересчет суммы в иностранной валюте в валюту отчетности:

при первоначальном признании операции в иностранной валюте — с применением валютного курса на дату осуществления операции, в частности, на дату признания доходов (п. 5 П(С)БУ 21);

— при включении в состав дохода отчетного периода суммы аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученной от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, — с применением валютного курса на дату получения аванса (п. 6 П(С)БУ 21).

Наравне с этим следует обратить внимание на уточняющую норму абзаца второго п. 6 П(С)БУ 21, где прописано, что в случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.), работ, услуг доход от реализации таких активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей.

При таких обстоятельствах, в зависимости от того, имела место предварительная оплата или нет, налоговые доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога на прибыль в иностранной валюте в связи с продажей товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), будут определяться в одном из нижеследующих порядков.

 

1. Налоговые доходы при экспорте товаров с последующей оплатой

В данном случае переход права собственности на товары предшествует оплате и является первым событием, а значит, для определения гривневого эквивалента суммы дохода от продажи принимается

курс НБУ на дату признания такого дохода. Причем последующее получение оплаты не скажется на величине сформированного дохода от реализации товаров (работ, услуг). Между тем в момент получения оплаты необходимо будет произвести расчет курсовых разниц по дебиторской задолженности покупателей за поставленные им товары (если, конечно, на эту дату валютный курс изменился в сравнении с тем, по которому учитывалась монетарная статья). Кроме того, курсовые разницы по непогашенной монетарной задолженности нужно будет определять и на дату баланса.

Пример 1.

Предприятие — резидент Украины 26.09.2011 г. произвело отгрузку товара нерезиденту договорной стоимостью 25000 дол. США. По условиям договора переход права собственности на товар происходит в момент его отгрузки, а оплата производится в течение 10 дней с даты наступления такого события. Курс НБУ на дату отгрузки товара — 7,973600 грн./$.

Товар оплачен нерезидентом 30.09.2011 г. Курс НБУ на дату оплаты — 7,972700 грн./$.

В рассматриваемой ситуации

первым событием является признание дохода от реализации товара, поэтому гривневая сумма дохода определяется исходя из курса НБУ на дату такого признания — дату перехода права собственности на товар, т. е. на 26.09.2011 г. Размер дохода в данном случае равен 199340 грн. ($25000 х 7,973600 грн./$). В последующем величина этого дохода корректировке не подвергается, а вот по возникшей дебиторской задолженности (ввиду того, что она монетарная — будет погашена денежными средствами) рассчитываются курсовые разницы на дату ее погашения.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете приведенных операций показано в табл. 2.

 

Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет при экспорте товаров с последующей оплатой

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

26.09.2011 г.
Отгружены товары на экспорт ($25000 х 7,973600 грн./$)

362

702

$25000
199340

199340

02*
декларации

* Доходы, полученные/начисленные в иностранной валюте от реализации товаров (работ, услуг), подлежат отражению в строке 02 Декларации по налогу на прибыль предприятия.

2

26.09.2011 г.

Списана себестоимость реализованных товаров (сумма условная)

902

281

150000

150000

05.1.1
приложения СВ

3

30.09.2011 г.

Получена оплата за товар от нерезидента ($25000 х 7,972700 грн./$)

312

362

$25000

199317,50

4

30.09.2011 г.

Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности ($25000 х (7,972700 грн./$ - 7,973600 грн./$) = -22,50 грн.)

945

362

22,50

22,50

06.5.12
приложения ІВ

 

2. Налоговые доходы при экспорте товаров со 100 % предварительной оплатой

Если получение полной

предварительной оплаты (аванса) за товары (работы, услуги) в иностранной валюте предшествует признанию дохода от реализации, то в момент получения такой валюты доход не признается. Тем не менее на дату реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг (т. е. на дату перехода права собственности на товар или составления акта на работы/услуги) гривневая сумма дохода определяется по курсу НБУ на дату получения предварительной оплаты (аванса).

Ввиду того, что в момент получения предварительной оплаты (аванса) за товар образовалась

немонетарная кредиторская задолженность, курсовые разницы в данном случае не рассчитываются.

Пример 2

. 23.09.2011 г. от покупателя-нерезидента предприятием-резидентом получена предварительная оплата за товар в сумме $25000. Курс НБУ на дату зачисления выручки на текущий валютный счет предприятия — 7,973700 грн./$.

Товар отгружен (передано право собственности) нерезиденту 30.09.2011 г. Курс НБУ на эту дату — 7,972700 грн./$.

В этой ситуации

первым событием является получение предварительной оплаты за товар. Несмотря на то что на эту дату доход не отражается, вместе с тем определяется его величина ($25000 х 7,973700 грн./$ = 199342,50 грн.). Впоследствии в момент признания дохода (на дату перехода к покупателю права собственности на товар) он показывается в размере, зафиксированном на дату получения такой предоплаты, т. е. в сумме 199342,50 грн. А вот курс НБУ, действовавший на момент перехода права собственности на товары, отгруженные в счет полученной предварительной оплаты, на размер дохода уже никак не повлияет.

Курсовые разницы

по этой операции не возникают, поскольку кредиторская задолженность в сумме полученной предоплаты за товар является немонетарной — она должна быть погашена путем отгрузки товара.

Бухгалтерский и налоговый учет описанных операций приведен в табл. 3.

 

Таблица 3. Бухгалтерский и налоговый учет при экспорте товаров
со 100 % предварительной оплатой


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

23.09.2011 г. Получена предварительная оплата за товар от нерезидента ($25000 х 7,973700 грн./$)

312

681

$25000

199342,50

2

30.09.2011 г. Отгружены товары на экспорт
($25000 х 7,973700 грн./$)

362

702

$25000

199342,50

199342,50

02 декларации

3

30.09.2011 г. Списана себестоимость реализованных товаров (сумма условная)

902

281

150000

150000

05.1.1 приложения СВ

4

30.09.2011 г. Произведен зачет задолженностей ($25000 х 7,973700 грн./$)

681

362

$25000

199342,50

 

В практической деятельности предприятий вполне возможны ситуации, когда покупатель-нерезидент осуществляет предварительную оплату за товар в несколько этапов (проще говоря — частями). Тогда, при наличии

нескольких предварительных оплат (авансовых оплат) в иностранной валюте за товар, гривневая сумма дохода определяется исходя из суммы полученных авансов с применением валютных курсов на даты получения таких частичных предоплат. То есть в данном случае нужно ориентироваться на курсы НБУ исходя из последовательности получения авансовых платежей.

В итоге на дату реализации товара (а именно: на дату перехода права собственности на товар) предприятие признает доход в размере, равном сумме гривневых эквивалентов полученных предварительных оплат (авансов).

Пример 3.

Предприятием-резидентом заключен договор с нерезидентом на поставку партии товаров договорной стоимостью 35000 дол. США на условиях предварительной оплаты. При этом предоплата от нерезидента за товар получена в два этапа:

— 15.09.2011 г. — в сумме $17000 (курс НБУ на дату получения — 7,972300 грн./$), что эквивалентно сумме 135529,10 грн. ($17000 х 7,972300 грн./$);

— 22.09.2011 г. — в сумме $18000 (курс НБУ на дату получения — 7,973700 грн./$). Гривневая сумма зафиксирована в размере 143526,60 грн. ($18000 х 7,973700 грн./$).

Товар экспортирован 29.09.2011 г. Курс НБУ на дату отгрузки товара (перехода права собственности) — 7,973600 грн./$.

В результате на дату реализации товара предприятие отражает доход в сумме, равной 279055,70 грн. (135529,10

грн. + 143526,60 грн.).

Отражение в учете названных операций показано в табл. 4.

 

Таблица 4. Бухгалтерский и налоговый учет при экспорте
 товаров с предварительной оплатой в несколько этапов

№ п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

Строка Декларации или приложения к ней

1

15.09.2011 г. Получена частичная предварительная оплата за товар от нерезидента ($17000 х 7,972300 грн./$)

312

681

$17000

135529,10

2

22.09.2011 г. Получена частичная предварительная оплата за товар от нерезидента ($18000 х 7,973700 грн./$)

312

681

$18000

143526,60

3

29.09.2011 г. Отгружены товары на экспорт (($17000 х 7,972300 грн./$) + ($18000 х 7,973700 грн./$))

362

702

$35000

279055,70

279055,70

02 декларации

4

29.09.2011 г. Списана себестоимость реализованных товаров (сумма условная)

902

281

245000

245000

05.1.1 приложения СВ

5

29.09.2011 г. Произведен зачет задолженностей
(($17000 х 7,972300 грн./$) + ($18000 х 7,973700 грн./$))

681

362

$35000

279055,70

 

3. Налоговые доходы при экспорте товаров с частичной предварительной оплатой

По большому счету экспорт товаров с частичной предварительной оплатой, когда часть товаров реализуется в счет такой предоплаты, а часть товаров оплачивается после их поставки (перехода права собственности на товар к покупателю), включает в себя две описанные выше операции, поэтому и правила отражения доходов применяются для каждой части поставки в отдельности.

Как следствие, получение частичной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) в иностранной валюте не скажется на величине дохода (

п.п. 136.1.1, п. 137.4, п. 152.3 НК). Вместе с тем в момент получения предоплаты (аванса) от покупателя фиксируется величина для определения в последующем размера дохода, соответствующего оплаченной части стоимости реализованных товаров (работ, услуг), по курсу НБУ на эту дату.

После перехода к покупателю права собственности на товар (составления акта, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг)

доход от реализации отражается в сумме, представляющей собой слагаемое оплаченной (в размере гривневого эквивалента полученного аванса, исчисленного по курсу НБУ на дату получения такой частичной предоплаты) и неоплаченной (части стоимости товаров, работ, услуг, подлежащих оплате покупателем, гривневая величина которой определяется по курсу НБУ на дату признания дохода) поставки. При этом в размере неоплаченной части стоимости проданных товаров (работ, услуг) возникает монетарная дебиторская задолженность, подлежащая пересчету в связи с изменением валютного курса, а стало быть, по ней на дату погашения и на дату баланса определяются курсовые разницы, влияющие на объект налогообложения.

Пример 4.

Предприятием-резидентом заключен договор с нерезидентом на поставку партии товаров договорной стоимостью 35000 дол. США с предварительной оплатой в размере 20 % (7000 дол. США), которая поступила 16.09.2011 г. (курс НБУ на дату получения — 7,973300 грн./$).

Вся партия товаров отгружена нерезиденту (передано право собственности) 23.09.2011 г. Курс НБУ на дату отгрузки товара — 7,973700 грн./$.

Окончательный расчет за товар в сумме 28000 дол. США произведен 05.10.2011 г. Курс НБУ на эту дату составил 7,972800 грн./$.

Валютный курс на дату баланса (30.09.2011 г.) — 7,972700 грн./$.

Итак, сумма дохода, которую предприятию необходимо отразить в учете на дату отгрузки товара (перехода права собственности на товар), состоит из гривневого эквивалента оплаченной части стоимости товара в размере 55813,10 грн., который определен путем применения курса НБУ на дату получения предварительной оплаты ($7000 х 7,973300 грн./$), и неоплаченной части, эквивалентной 223263,60 грн., исчисленной с применением курса НБУ на дату признания дохода ($28000 х 7,973700 грн./$), равняется 279076,70 грн. (55813,10 грн. + 223263,60 грн.).

Получение окончательной оплаты от покупателя-нерезидента никак не скажется на величине отраженного дохода от реализации товаров. Однако по возникшей в момент отгрузки товара монетарной дебиторской задолженности надо будет рассчитать курсовые разницы как на дату баланса, так и на дату ее погашения.

Отражение описанных операций в бухгалтерском и налоговом учете показано в табл. 5.

 

Таблица 5. Бухгалтерский и налоговый учет при экспорте
 товаров с частичной предварительной оплатой


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

16.09.2011 г. Получена частичная предварительная оплата в размере 20 % стоимости товара от нерезидента ($7000 х 7,973300 грн./$)

312

681

$7000

55813,10

2

23.09.2011 г. Отгружены товары на экспорт (($7000 х 7,973300 грн./$) + ($28000 х 7,973700 грн./$))

362*

702

$35000

279076,70

279076,70

02 декларации

*Возникшая дебиторская задолженность в сумме 28000 дол. США является монетарной.

3

23.09.2011 г. Списана себестоимость реализованных товаров (сумма условная)

902

281

234000

234000

05.1.1 приложения СВ

4

23.09.2011 г. Произведен зачет задолженностей

($7000 х 7,973300 грн./$)

681

362

$7000

55813,10

5

30.09.2011 г. Отражена курсовая разница на дату баланса по дебиторской задолженности за товары ($28000 х (7,972700 грн./$ - 7,973700 грн./$) = -28 грн.)

945

362

28

28

06.5.12 приложения ІВ

6

05.10.2011 г. Получена оплата за товар от нерезидента ($28000 х 7,972800 грн./$)

312

362

$28000

223238,40

7

05.10.2011 г. Отражена курсовая разница на дату погашения дебиторской задолженности за товары ($28000 х (7,972800 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 2,80 грн.)

362

714

2,80

2,80

03.19 приложения ІД

 

Завершая блок, посвященный признанию налоговых доходов по экспортным операциям, обратим внимание на необходимость применения

обычных цен, ведь в данном случае осуществляются операции с нерезидентами, кои не являются плательщиками налога на прибыль, а следовательно, на такие операции в полной мере распространяет свое действие п.п. 153.2.1 НК .

 

НДС при экспорте товаров

 

В соответствии с нормами п.п. «г» п. 185.1 НК операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом обложения НДС.

Наряду с этим, в целях обложения НДС к экспорту по п.п. «ґ» п. 185.1 НК приравнивается также поставка товаров (сопутствующих услуг), находящихся в свободном обращении на территории Украины, в таможенный режим магазина беспошлинной торговли, таможенного склада или специальной таможенной зоны, созданных согласно положениям глав 35 — 37 ТК.

Под сопутствующими услугами п.п. 14.1.242 НК понимает услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами законодательства Украины по вопросам таможенного дела в таможенную стоимость товаров, экспортируемых с таможенной территории Украины либо импортируемых на таможенную территорию Украины.

Операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг) согласно п.п. 195.1.1 НК облагаются НДС по нулевой ставке при условии, что их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства. Налоговые обязательства по НДС при экспорте возникают на дату оформления в установленном порядке таможенной декларации (далее — ГТД), удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НК).

В целях подтверждения факта пересечения товарами таможенной границы Украины плательщик НДС, который совершил операцию по вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины (экспорт), подает вместе с Декларацией по НДС за соответствующий отчетный период оригинал пятого основного листа (экземпляра декларанта) ГТД, являющегося ее составной частью, оформленного таможенным органом при осуществлении таможенного оформления экспорта товаров. На нем указанным таможенным органом по обращению плательщика налога совершается надпись о фактическом вывозе экспортированных товаров за пределы таможенной территории Украины, которая заверяется подписью ответственного должностного лица и гербовой печатью этого таможенного органа. При этом к оригиналам пятых основных листов ГТД формы МД-2 (МД-3) приравниваются оригиналы листов ГТД с обозначением «3/8».

Нулевая ставка НДС применяется также к операциям по экспорту товаров, которые освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с положениями раздела V НК (п. 195.2 НК).

Не стоит забывать, что при экспорте товаров (сопутствующих услуг) не применяется обычное правило первого события — предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения налоговых обязательств плательщика налога — такого экспортера (п. 187.11 НК).

Что касается порядка определения базы налогообложения операций по поставке товаров (сопутствующих услуг) на экспорт, то она определяется по общим правилам п. 188.1 НК исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

В Декларации по НДС

, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41, экспортные поставки товаров (сопутствующих услуг), облагаемые по нулевой ставке в соответствии с требованиями п.п. 195.1.1 НК, отражаются в строке 2.1 раздела I «Налоговые обязательства».

 

Налоговые расходы по импортным товарам

 

Порядок определения в налоговом учете расходов при осуществлении операций по импорту товаров регулирует п.п. 153.1.2 НК, в соответствии с нормами которого расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров (работ, услуг), включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту:

— в части стоимости таких товаров, которая не была оплачена ранее, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению;

— в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

То есть в момент приобретения импортных товаров фактически происходит формирование их себестоимости, что по нормам НК аналогично сегодня бухгалтерским правилам, закрепленным в П(С)БУ 21, по предписаниям которого, вспомним:

при первоначальном признании операции в иностранной валюте отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 П(С)БУ 21);

— сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса (п. 6 П(С)БУ 21).

Одновременно с этим п. 6 П(С)БУ 21 уточняет, что в случае, когда авансовые платежи в иностранной валюте поставщику осуществляются частями и немонетарные активы (работы, услуги) от поставщика получаются частями, стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Как видим, для целей формирования себестоимости приобретенных импортных товаров определяющим является то, какое событие было первым событием: оплата стоимости импортируемых товаров или их получение (оприходование).

Что касается момента отражения собственно налоговых расходов, то здесь надо ориентироваться на общие нормы пп. 138.4 и 138.5 НК, где установлено, что:

расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НК);

другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК) (с учетом отдельных особенностей).

Не следует забывать при этом, что суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров (работ, услуг) не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли (п.п. 139.1.3 НК).

К тому же, по требованиям п. 138.2 НК расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом ІІ НК.

С учетом изложенного налоговые расходы при импорте товаров формируются в зависимости от того, была ли осуществлена предварительная оплата их стоимости или нет, таким образом.

1. Налоговые расходы при импорте товаров с последующей оплатой

В ситуации, когда

первым событием является получение импортных товаров , при определении гривневого эквивалента налоговой их себестоимости необходимо применять курс НБУ на дату получения (оприходования) таких товаров. При изменении курсов валют определенная в момент оприходования импортных товаров стоимость не подлежит последующей корректировке.

Возникшая в момент получения товара

кредиторская задолженность (перед поставщиком-нерезидентом) является монетарной (так как будет погашена денежными средствами) и поэтому согласно предписаниям п.п. 153.1.3 НК на дату баланса (на конец отчетного периода) и на дату погашения (осуществления расчетов) по ней нужно определять курсовые разницы.

Налоговая себестоимость полученных по импорту товаров попадет

в состав расходов плательщика налога одновременно с признанием доходов от реализации такого товара, т. е. на дату продажи товара (на дату перехода права собственности на товар к покупателю) в размере, определенном по курсу НБУ на дату осуществления операции по такому приобретению. В такой же оценке стоимость импортных товаров будет списана на расходы отчетного периода при использовании их в административных, сбытовых и других «операционных» целях.

Пример 5.

Предприятием 23.09.2011 г. получен от нерезидента товар договорной стоимостью 20000 дол. США. Курс НБУ на дату оприходования — 7,973700 грн./$. В момент таможенного оформления уплачен НДС в сумме 31894,80 грн.

Импортный товар оплачен 07.10.2011 г. Курс НБУ на дату оплаты — 7,972800 грн./$, а на дату баланса (30.09.2011 г.) — 7,972700 грн./$.

Импортированный товар был продан на таможенной территории Украины 10.10.2011 г. по цене 240000 грн., в том числе НДС 20 % — 40000 грн. Оплата от покупателя поступила 12.10.2011 г. в полной сумме.

В данном случае

налоговая себестоимость ввезенного на таможенную территорию Украины товара определяется исходя из курса НБУ на дату его получения и составляет 159474 грн. ($20000 х 7,973700 грн./$).

Ввиду того что возникла монетарная кредиторская задолженность, по ней на дату баланса и на дату погашения определяются курсовые разницы.

На дату продажи импортного товара покупателю одновременно с признанием дохода от такой реализации отражаются расходы в размере себестоимости проданного товара, гривневый эквивалент которой определен по курсу НБУ на дату осуществления операции по приобретению, т. е. в сумме 159474 грн.

Приведенные операции будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом (см. табл. 6).

 

Таблица 6. Бухгалтерский и налоговый учет при импорте товаров с последующей оплатой


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

23.09.2011 г. Уплачен импортный НДС

377

311

31894,80

2

23.09.2011 г. Оприходован импортный товар, полученный от нерезидента ($20000 х 7,973700 грн./$)

281

632

$20000

159474

3

23.09.2011 г. Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС на основании ввозной ГТД (($20000 х 7,973700 грн./$) х 20 % :100 %)

641

377

31894,80

4

30.09.2011 г. Отражена курсовая разница на дату баланса по кредиторской задолженности за товары ($20000 х (7,972700 грн./$ - 7,973700 грн./$)) = -20 грн.

632

714

20

20

03.19 приложения ІД

5

07.10.2011 г. Перечислены нерезиденту денежные средства в оплату импортного товара ($20000 х 7,972800 грн./$)

632

312

$20000

159456

6

07.10.2011 г. Отражена курсовая разница на дату погашения кредиторской задолженности за товары ($20000 х (7,972800 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 2 грн.)

945

632

2

2

06.5.12 приложения ІВ

7

10.10.2011 г. Отражен доход от реализации импортного товара

361

702

240000

200000

02 декларации

8

10.10.2011 г. Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

40000

9

10.10.2011 г. Списана себестоимость реализованного товара

902

281

159474

159474

05.1.1 приложения СВ

10

12.10.2011 г. Получена от покупателя оплата за товар

311

361

240000

 

2. Налоговые расходы при импорте товаров со 100 % предварительной оплатой

Если

первым событием при приобретении импортных товаров является их оплата, то для определения гривневого эквивалента налоговой себестоимости товаров, полученных в счет выданной предварительной оплаты (аванса) в иностранной валюте, применяется валютный курс на дату уплаты аванса. То есть в данном случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату перечисления предварительной оплаты (аванса) за товары и затем при их получении от нерезидента использовать такой валютный курс для установления налоговой стоимости импортных товаров. Причем в данной ситуации не будет иметь никакого значения курс НБУ на дату оприходования упомянутых товаров, а также курс, по которому приобретена перечисленная нерезиденту в качестве предварительной оплаты (аванса) за товар иностранная валюта.

Образовавшая в этом случае

дебиторская задолженность (поставщика-нерезидента) является немонетарной (так как она будет погашена получением товара — немонетарного актива) и поэтому ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

В состав расходов себестоимость импортного товара будет списана одновременно с признанием дохода

в момент реализации полученного по импорту товара (на дату перехода права собственности на товар покупателю) в размере, определенном по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты (аванса). Определенная таким образом стоимость будет включена и в состав других расходов, признанных расходами отчетного периода, при отпуске импортных товаров для административных, сбытовых и прочих нужд.

Пример 6.

Предприятие 27.09.2011 г. перечислило поставщику-нерезиденту предварительную оплату за товары в сумме $15000. Курс НБУ на дату перечисления денежных средств составил 7,973600 грн./$.

Импортные товары были ввезены в Украину и оприходованы 03.10.2011 г. Курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД — 7,972700 грн./$. В момент таможенного оформления уплачен НДС в сумме 23918,10 грн.

Продажа импортных товаров на таможенной территории Украины состоялась 05.10.2011 г. договорной стоимостью 169800 грн., в том числе НДС 20 % — 28300 грн. Оплата от покупателя поступила 10.10.2011 г.

В рассматриваемом случае

первым событием является перечисление предварительной оплаты за импортный товар. Курс НБУ на указанную дату равняется 7,973600 грн./$. Именно по этому курсу после получения импортного товара формируется его налоговая себестоимость, независимо от того, какой курс НБУ будет действовать на дату его получения.

На дату реализации

ввезенного товара (на дату перехода права собственности на товар к покупателю) признается доход и одновременно отражаются расходы в сумме себестоимости импортного товара, гривневый эквивалент которой определен на дату перечисления предоплаты, т. е. в сумме 119604 грн. ($15000 х 7,973600 грн./$).

Отражение описанных операций в бухгалтерском и налоговом учете показано в табл. 7.

 

Таблица 7. Бухгалтерский и налоговый учет при импорте
 товаров со 100 % предварительной оплатой


п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

27.09.2011 г. Перечислены нерезиденту денежные средства в качестве предварительной оплаты за импортный товар ($15000 х 7,973600 грн./$)

371*

312

$15000

119604

*Возникшая дебиторская задолженность является немонетарной, поэтому по ней курсовые разницы не определяются.

2

03.10.2011 г. Уплачен импортный НДС

377

311

23918,10

3

03.10.2011 г. Оприходован импортный товар, полученный от нерезидента ($15000 х 7,973600 грн./$)

281

632

$15000

119604

4

03.10.2011 г. Произведен зачет задолженностей
($15000 х 7,973600 грн./$)

632

371

$15000

119604

5

03.10.2011 г. Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС на основании ввозной ГТД (($15000 х 7,972700 грн./$) х 20 % : 100 %)

641

377

23918,10

6

05.10.2011 г. Отражен доход от реализации импортного товара

361

702

169800

141500

02 декларации

7

05.10.2011 г. Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

28300

8

05.10.2011 г. Списана себестоимость реализованного товара

902

281

119604

119604

05.1.1 приложения СВ

9

10.10.2011 г. Получена оплата за товар

311

361

169800

 

В практической деятельности предприятий бывает так, что оплата за импортный товар производится частями (в несколько этапов) и сам такой товар поступает тоже несколькими партиями. Тогда налоговую себестоимость приобретенных товаров надо определять по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов

исходя из последовательности осуществления таких авансовых платежей. При таких обстоятельствах стоимость импортируемого товара будет как бы разбита на две части (или более частей) исходя из гривневых эквивалентов сумм перечисленных частичных предварительных оплат, с учетом действовавших на момент перечисления авансовых платежей валютных курсов. Изменение курса НБУ на дату получения (оприходования) таких предоплаченных импортных товаров никак не скажется на формировании их себестоимости.

В состав налоговых расходов сформированная таким образом себестоимость импортного товара (

в размере, равном гривневой сумме перечисленных авансов, определенной исходя из курсов НБУ на дату осуществления платежей) подлежит списанию одновременно с отражением доходов на дату реализации таких товаров (на дату перехода права собственности на товар) либо же с признанием расходов отчетного периода.

Пример 7.

Предприятием заключен договор с нерезидентом на поставку товара договорной стоимостью $10000 на условиях 100 % предварительной оплаты. При этом авансовый платеж был произведен продавцу-нерезиденту в два этапа:

— 14.09.2011 г. в сумме $4000 (курс НБУ на дату перечисления — 7,972300 грн./$);

— 27.09.2011 г. в сумме $6000 (курс НБУ на дату перечисления — 7,973600 грн./$).

Товар ввезен на таможенную территорию Украины 04.10.2011 г. в полном объеме. Курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД составил 7,972700 грн./$. В момент таможенного оформления уплачен НДС в сумме 15945,40 грн.

Ввезенный на таможенную территорию Украины товар продан 11.10.2011 г. покупателю-резиденту по договорной цене 120000 грн., в том числе НДС 20 % — 20000 грн. Предварительная оплата за товар получена на текущий счет предприятия-продавца 10.10.2011 г.

Итак, на дату реализации товара (перехода права собственности на товар к покупателю) одновременно с признанием дохода от такой реализации в размере 100000 грн. предприятие отразит расходы в виде себестоимости проданных импортных товаров в сумме 79730,80 грн. (($4000 х 7,972300 грн./$) + ($6000 х 7,973600 грн./$)).

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете упомянутых операций показано в табл. 8.

 

Таблица 8. Бухгалтерский и налоговый учет при импорте товаров
 с предварительной оплатой в несколько этапов


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

14.09.2011 г. Перечислены нерезиденту денежные средства в качестве предварительной оплаты за импортный товар ($4000 х 7,972300 грн./$)

371*

312

$4000

31889,20

2

27.09.2011 г. Перечислены нерезиденту денежные средства в качестве предварительной оплаты за импортный товар ($6000 х 7,973600 грн./$)

371*

312

$6000

47841,60

*Возникшая дебиторская задолженность является немонетарной, поэтому по ней не определяются курсовые разницы.

3

04.10.2011 г. Уплачен импортный НДС

377

311

15945,40

4

04.10.2011 г. Оприходован импортный товар, полученный от нерезидента (($4000 х 7,972300 грн./$) + ($6000 х 7,973600 грн./$))

281

632

$10000

79730,80

5

04.10.2011 г. Произведен зачет задолженностей (($4000 х 7,972300 грн./$) + ($6000 х 7,973600 грн./$))

632

371

$10000

79730,80

6

04.10.2011 г. Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС на основании ввозной ГТД (($10000 х 7,972700 грн./$) х 20 % : 100 %)

641

377

15945,40

7

10.10.2011 г. Получена предоплата от покупателя-резидента за товары

311

681

120000

8

10.10.2011 г. Начислены налоговые обязательства по НДС

643

641

20000

9

11.10.2011 г. Отражен доход от реализации импортного товара

361

702

120000

100000

02 декларации

10

11.10.2011 г. Списаны налоговые обязательства по НДС

702

643

20000

11

11.10.2011 г. Списана себестоимость реализованного товара

902

281

79730,80

79730,80

05.1.1 приложения СВ

12

11.10.2011 г. Произведен зачет задолженностей

681

361

120000

 

3. Налоговые расходы при импорте товаров с частичной предварительной оплатой

В ситуации, когда предварительная оплата (аванс) перечисляется на часть договорной стоимости импортируемого товара, после чего происходит получение товара в полном объеме, а потом перечисление остатка денежных средств, формирование налоговой себестоимости имеет свои особенности. Так, в этом случае гривневая стоимость товаров складывается из двух составляющих:

— части стоимости товара, равной перечисленному авансу в иностранной валюте, определенной

по курсу НБУ на дату перечисления такого аванса;

— оставшейся фактически полученной без предварительной оплаты части стоимости товара, пересчитанной

по валютному курсу на дату осуществления операции приобретения (оприходования) товара.

При этом следует помнить, что при перечислении аванса

дебиторская задолженность будет немонетарной , что не приведет к возникновению курсовых разниц. А вот образовавшаяся после получения товара кредиторская задолженность, которая впоследствии будет погашаться денежными средствами, является монетарной статьей. Следовательно, такая задолженность подлежит пересчету по курсу НБУ на дату баланса и на дату ее погашения. В зависимости от роста или снижения валютного курса полученные курсовые разницы включаются соответственно в состав налоговых расходов или налоговых доходов отчетного периода.

Пример 8.

Предприятие заключило договор с нерезидентом на приобретение у последнего товара договорной стоимостью 10000 дол. США.

Частичная предоплата в сумме 8000 дол. США перечислена продавцу-нерезиденту 12.09.2011 г. (курс НБУ на дату перечисления денежных средств — 7,972300 грн./$).

26.09.2011 г. товар ввезен на таможенную территорию Украины в полном объеме. Курс НБУ на дату ввоза и оприходования товара составил 7,973600 грн./$. В момент таможенного оформления уплачен НДС в сумме 15947,20 грн.

Окончательный расчет с нерезидентом произведен 06.10.2011 г. в сумме 2000 дол. США (курс НБУ на дату перечисления денежных средств — 7,972900 грн./$). Курс НБУ на дату баланса (30.09.2011 г.) равняется 7,972700 грн./$.

Ввезенный на таможенную территорию Украины товар продан 10.10.2011 г. покупателю-резиденту договорной стоимостью 109800 грн., в том числе НДС 20 % — 18300 грн. Оплата за товар поступила на текущий счет предприятия-продавца 12.10.2011 г.

В условиях рассматриваемого примера гривневый эквивалент себестоимости приобретенного импортного товара будет включать:

— часть стоимости, равную перечисленному авансу, определенную по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления денежных средств, — 63778,40 грн. ($8000 х 7,972300 грн./$);

— часть стоимости фактически полученного без предоплаты товара, пересчитанную в гривни по валютному курсу на дату оприходования, — 15947,20 грн. ($2000 х 7,973600 грн./$).

Таким образом, себестоимость приобретенного импортного товара, которую предприятие включит в расходы при его реализации, равняется 79725,60 грн. (63778,40 грн. + 15947,20 грн.).

Представим в табл. 9 бухгалтерский и налоговый учет приведенных операций.

 

Таблица 9. Бухгалтерский и налоговый учет при импорте
 товаров с частичной предварительной оплатой


п/п

Содержание
хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

12.09.2011 г. Перечислены нерезиденту денежные средства в качестве предварительной оплаты за импортный товар в сумме 8000 дол. США ($8000 х 7,972300 грн./$)

371*

312

$8000

63778,40

*Возникшая дебиторская задолженность является немонетарной, поэтому по ней не определяются курсовые разницы.

2

26.09.2011 г. Уплачен импортный НДС

377

311

15947,20

3

26.09.2011 г. Оприходован импортный товар, полученный от нерезидента
(($8000 х 7,972300 грн./$) + ($2000 х 7,973600 грн./$))

281

632*

$10000

79725,60

*Образовавшаяся кредиторская задолженность в сумме 2000 дол. США — монетарная статья, по которой рассчитываются курсовые разницы.

4

26.09.2011 г. Произведен зачет задолженностей ($8000 х 7,972300 грн./$)

632

371

$8000

63778,40

5

26.09.2011 г. Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС на основании ввозной ГТД (($10000 х 7,973600 грн./$) х 20 % :  100 %)

641

377

15947,20

6

30.09.2011 г. Отражена курсовая разница на дату баланса по кредиторской задолженности за товары ($2000 х (7,972700 грн./$ - 7,973600 грн./$) = -1,80 грн.)

632

714

1,80

1,80

03.19 приложения ІД

7

06.10.2011 г. Перечислены нерезиденту денежные средства в оплату импортного товара ($2000 х 7,972900 грн./$)

632

312

$2000

15945,80

8

06.10.2011 г. Отражена курсовая разница на дату погашения кредиторской задолженности за товары ($2000 х (7,972900 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 0,40 грн.)

945

632

0,40

0,40

06.5.12 приложения ІВ

9

10.10.2011 г. Отражен доход от реализации импортного товара

361

702

109800

91500

02 декларации

10

10.10.2011 г. Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

18300

11

10.10.2011 г. Списана себестоимость реализованного товара

902

281

79725,60

79725,60

05.1.1 приложения СВ

12

12.10.2011 г. Получена оплата от покупателя-резидента за товар

311

361

109800

 

Обращаем внимание, что согласно

п.п. 153.2.2 НК в операциях с неплательщиками налога на прибыль и лицами, уплачивающими налог по ставкам другим, нежели плательщик налога на прибыль, надо применять обычные цены. При этом расходы, осуществленные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у названных лиц, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы,
услуги).

 

НДС при импорте товаров

 

По предписаниям п.п. «в» п. 185.1 НК операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС. В то же время предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту плательщика налога, такого импортера (п. 187.11 НК).

База налогообложения

ввозимых на таможенную территорию Украины товаров определяется согласно п. 190.1 НК исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с ТК, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону. Определенная таким образом стоимость ввозимых товаров пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на день предоставления таможенной декларации для таможенного оформления. На эту же дату — дату предоставления ГТД для таможенного оформления возникают налоговые обязательства при импорте товаров (п. 187.8 НК).

Право на

налоговый кредит для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров возникает в момент уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам (п. 198.2 НК). В качестве документа, удостоверяющего право на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту при импорте товаров, п. 201.12 НК называет таможенную декларацию, оформленную в соответствии с требованиями законодательства, подтверждающую уплату налога.

Особо заметьте: по требованиям

п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.

Также обратите внимание на то, что

налоговые обязательства, начисленные и уплаченные на основании ГТД в момент таможенного оформления ввозимых товаров, в разделе I «Налоговые обязательства» Декларации по НДС не отражаются, налоговая накладная при этом налогоплательщиком-импортером не выписывается. Тем не менее импортный НДС показывается в разделе II «Налоговый кредит» Декларации по НДС в зависимости от направления использования приобретенных импортных товаров в строках 12.1, 13.1 и/или 14.1. Если же ввезенные товары частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично в операциях, которые не являются объектом налогообложения и/или освобождены от обложения НДС, тогда уплаченный в момент таможенного оформления таких товаров импортный НДС попадет в состав налогового кредита частично после соответствующего распределения с отражением по строке 15.1 Декларации по НДС.

 

Купля-продажа иностранной валюты

 

Порядок налогового учета операций по покупке и/или продаже иностранной валюты определен п.п. 153.1.4 НК, которым для целей применения норм этого конкретного подпункта введены два специальных термина:

— «балансовая стоимость иностранной валюты» — «означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса»;

— «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» — «означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции».

Рассмотрим правила налогообложения каждой из операций по приобретению и по продаже иностранной валюты в отдельности.

1. Продажа безналичной иностранной валюты

При осуществлении операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов

абзац первый п.п. 153.1.4 НК предписывает включать положительную или отрицательную разницу между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса, в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно.

Несложно заметить, что при продаже иностранной валюты в налоговый учет попадает

свернутый результат, полученный от такой продажи:

— положительный включается в доходы;

— отрицательный относится к расходам.

Что такое «

доход от продажи» иностранной валюты, п.п. 153.1.4 НК не уточняет. Между тем исходя из определения понятия «доходы», данного в п.п. 14.1.56 НК, можно утверждать, что таковым является сумма гривень, полученная плательщиком налога от продажи иностранной валюты (т. е. сумма, исчисленная с применением коммерческого курса продажи валюты на межбанковском валютном рынке Украины). При этом заметьте, что сумма дохода от продажи иностранной валюты должна приниматься в расчет с учетом удержанного банком из средств, полученных от продажи иностранной валюты, комиссионного вознаграждения. Более того, сумма такого комиссионного вознаграждения банка при исчислении налога на прибыль не включается в себестоимость проданной иностранной валюты, а учитывается в составе расходов (административных — на основании п.п. «є» п.п. 138.10.2 НК с отражением по строке 06.2.8 приложения АВ к строке 06.2 Декларации по налогу на прибыль предприятия).

Датой получения доходов от продажи иностранной валюты по

п. 137.12 НК является дата перехода права собственности на иностранную валюту. Судя по всему, такой датой следует рассматривать дату продажи банком иностранной валюты на межбанковском валютном рынке Украины.

Несколько путает указание в

абзаце первом п.п. 153.1.4 НК на то, что доход от продажи иностранной валюты нужно сравнивать с «балансовой стоимостью такой валюты» (т. е. стоимостью иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса) или «стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса». Но датой отчетного баланса для определения балансовой стоимости иностранной валюты, как выяснили, является последний день квартала (т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря). Как понимать в рассматриваемом контексте «после даты отчетного баланса» (ведь результат операции необходимо отразить в отчетном периоде), остается загадкой.

На наш взгляд, под сравнение должна подпадать стоимость проданной иностранной валюты, определенная по официальному курсу НБУ

на дату осуществления операции (т. е. на дату продажи валюты). С этим утверждением согласны и налоговики. Так, в письме ГНАУ от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315 сказано следующее: «В случае продажи иностранной валюты за гривни в состав доходов или расходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, полученной от продажи иностранной валюты по курсу продажи, и стоимостью такой проданной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции продажи иностранной валюты». Аналогичное разъяснение содержится в консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 110.13: «...в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты, полученной от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), в состав доходов плательщика налога включается положительная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции. Отрицательная разница между доходом от продажи иностранной валюты и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции включается в расходы плательщика налогов».

В Декларации

по налогу на прибыль предприятия доходы от продажи иностранной валюты показываются в строке 03.27 приложения ІД и строке 03 самой Декларации, а расходы — в строке 06.5.37 приложения ІВ и строке 06.5 Декларации.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по продаже безналичной иностранной валюты рассмотрим на числовом примере.

Пример 9.

По состоянию на 03.10.2011 г. на текущем валютном счете предприятия числится 5000 дол. США. Себестоимость такой иностранной валюты равна 39863,50 грн. (курс НБУ на 30.09.2011 г. — 7,972700 грн./$).

По поручению предприятия уполномоченный банк 06.10.2011 г. продал иностранную валюту в сумме 5000 дол. США на МВРУ по коммерческому курсу 8,005 грн./$. Курс НБУ на дату осуществления операции составил 7,972900 грн./$.

После продажи валюты банк перечислил на текущий счет предприятия сумму денежных средств, предварительно удержав из нее комиссионное вознаграждение, равное 200 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отразятся так, как показано в табл. 10.

 

Таблица 10. Бухгалтерский и налоговый учет продажи иностранной валюты

№ п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

06.10.2011 г. Перечислена с текущего валютного счета иностранная валюта для продажи ($5000 х 7,972900 грн./$)

334

312

$5000

39864,50

2

06.10.2011 г. Отражена курсовая разница на дату осуществления операции в иностранной валюте ($5000 х (7,972900 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 1 грн.)

312

714

1

1

03.19
приложения ІД

3

06.10.2011 г. Отражен доход от продажи иностранной валюты по коммерческому курсу МВРУ ($5000 х 8,005 грн./$)

377

711

40025

4

06.10.2011 г. Списана себестоимость проданной иностранной валюты по курсу НБУ на дату продажи ($5000 х 7,972900 грн./$)

942

334

39864,50

5

06.10.2011 г. Отнесена на расходы сумма комиссионного вознаграждения банка

942*

377

200

200

06.2.8
приложения АВ

*Согласно п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318, расходы, связанные с продажей иностранной валюты, увеличивают себестоимость реализованной иностранной валюты.

6

06.10.2011 г. Зачислены на текущий счет гривни, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) (($5000 х 8,005 грн./$) - 200 грн.)

311

377

39825

7

06.10.2011 г. Определен финансовый результат от продажи иностранной валюты

711

791

40025

160,50*

03.27
приложения ІД

714

791

1

791

942

40064,50

*Результат от продажи иностранной валюты в налоговом учете рассчитывается в виде разницы между суммой дохода от продажи (40025 грн.) и стоимостью такой валюты на дату продажи (39864,50 грн.).

 

2. Покупка безналичной иностранной валюты

По требованиям

абзаца второго п.п. 153.1.4 НК при приобретении (покупке) иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода должна включаться «положительная либо отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому будет приобретаться иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты». Вполне очевидно, что законодателем здесь допущена неточность в формулировках. На самом деле в данном случае сравнению подлежат гривневые суммы (стоимости) иностранной валюты, рассчитанные с применением различных курсов. При этом особо заметьте: полученную в ходе покупки иностранной валюты положительную разницу относят к расходам, а отрицательнуюк доходам.

Кроме прочего,

абзац второй п.п. 153.1.4 НК предлагает сравнивать коммерческий курс покупки иностранной валюты на межбанковском валютном рынке Украины с «курсом, по которому определяется балансовая стоимость». Балансовая же стоимость иностранной валюты определяется, как известно, по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса, а именно на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Как быть, если иностранная валюта приобретена и израсходована предприятием в текущем отчетном квартале, к сожалению, п.п. 153.1.4 НК ответ на этот вопрос не дает.

Более разумным, по нашему убеждению, гривневую стоимость купленной иностранной валюты в любом случае определять

на дату совершения операции. Такая позиция совпадает с мнением налоговиков, изложенным в письме ГНАУ от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315: «...в случае приобретения (покупки) иностранной валюты за гривни в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение иностранной валюты по курсу приобретения, и стоимостью такой приобретенной (купленной) валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции приобретения (покупки) иностранной валюты». Проще говоря, при покупке иностранной валюты сравнению подлежат фактический курс покупки иностранной валюты (т. е. коммерческий курс, по которому валюта куплена на МВРУ) и официальный курс НБУ на дату ее приобретения (т. е. валютный курс на дату операции), разница между которыми как раз и используется при расчете результата от такой операции путем умножения на количество приобретенной валюты. Тот же результат будет получен, если из суммы гривень, фактически израсходованной на приобретение иностранной валюты, вычесть гривневую стоимость купленной валюты, рассчитанную исходя из курса НБУ на дату покупки. Полученная вследствие этого положительная разница включается в расходы, а отрицательная зачисляется в доходы.

Если же следовать буквальному прочтению норм

абзаца второго п.п. 153.1.4 НК и в налоговом учете при расчете результата от покупки иностранной валюты использовать балансовую стоимость такой валюты (для определения которой, еще раз напомним, применяется курс НБУ на дату отчетного баланса), то это приведет к задвоению доходов или расходов. Ведь иностранная валюта является монетарной статьей, а значит, по ней в соответствии с требованиями п.п. 153.1.3 НК рассчитываются курсовые разницы, которые как раз и скажутся на величине доходов/расходов. А как известно, согласно п. 135.3 НК суммы, отраженные в составе доходов плательщика налогов, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Аналогично: суммы, отраженные в составе расходов плательщика налогов, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 138.3 НК).

Что касается операций по приобретению одной иностранной валюты за другую, то в уже упоминавшемся выше

письме ГНАУ от 08.06.2011 г. № 10753/6/15-0315 сделан следующий вывод, сторонниками которого являемся мы тоже: «В случае приобретения (покупки) иностранной валюты за другую иностранную валюту в состав соответственно доходов или расходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между стоимостью приобретенной иностранной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции, и стоимостью проданной валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции». То есть при обмене (конвертации) одной иностранной валюты на другую необходимо сравнить гривневые стоимости приобретенной и проданной валюты, определенные по курсу НБУ на дату совершения операции: при получении положительной разницы таковая включается в доходы, а отрицательная соответственно в расходы.

В налоговой отчетности по налогу на прибыль

доходы, полученные вследствие приобретения (покупки) иностранной валюты, отражаются в строке 03.27 приложения ІД и строке 03 самой Декларации по налогу на прибыль предприятия, а расходыв строке 06.5.37 приложения ІВ и строке 06.5 Декларации.

Также

к расходам согласно абзацу третьему п.п. 153.1.4 НК относятся «расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты».

Расходы, понесенные плательщиком налога при осуществлении покупки иностранной валюты, в частности

комиссия банка, относятся к административным расходам и отражаются по строке 06.2.8 приложения АВ к строке 06.2 Декларации по налогу на прибыль предприятия (см. письмо ГНАУ от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416).

Пример 10.

Предприятие для выполнения обязательств по импортному контракту 10.10.2011 г. приобрело через уполномоченный банк 15000 дол. США. В заявке на покупку иностранной валюты предприятие указало максимальный курс покупки — 8,05 грн./$.

Размер комиссионного вознаграждения банка установлен равным 120 грн. Для покупки иностранной валюты банку перечислено 120870 грн.

В результате торгов на МВРУ иностранная валюта приобретена по курсу 8,01 грн./$. Официальный курс НБУ на дату покупки валюты составил 7,972700 грн./$.

Удержав комиссионное вознаграждение, банк вернул остаток денежных средств в гривнях на текущий счет предприятия.

Бухгалтерский и налоговый учет указанных операций показан в табл. 11.

 

Таблица 11. Бухгалтерский и налоговый учет покупки
иностранной валюты


п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
$/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

10.10.2011 г. Перечислены с текущего счета гривни для покупки иностранной валюты

333

311

120870

2

10.10.2011 г. Зачислена на текущий валютный счет предприятия приобретенная иностранная валюта по курсу НБУ ($15000 х 7,972700 грн./$)

312

333

$15000

119590,50

3

10.10.2011 г. Отражены расходы на уплату комиссионного вознаграждения банка

377

333

120

120

06.2.8 приложения АВ

92

377

120

4

10.10.2011 г. Отражена разница между фактическим курсом покупки и курсом НБУ на дату зачисления валюты ((8,01 грн./$ - 7,972700 грн./$) х $15000)

949

333

559,50

559,50

06.5.37 приложения ІВ

5

10.10.2011 г. Возвращен остаток денежных средств после покупки валюты на текущий счет предприятия (120870 грн. -119590,50 грн. - 120 грн. - 559,50 грн.)

311

333

600

 

Расходы на командировки за рубеж

 

В отношении расходов по заграничным командировкам нужно заметить, что порядок их налогообложения с 01.04.2011 г. подчиняется правилам п.п. 153.1.2 НК, которые, как выяснили, аналогичны применяемым в бухгалтерском учете.

Так, п.п. 153.1.2 НК регламентировано, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров (работ, услуг), в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Задолженность работника по выданному ему авансу

на командировку в иностранной валюте считается немонетарной статьей баланса, поскольку изначально предполагается, что такое подотчетное лицо израсходует всю сумму предоставленных ему денежных средств. Гривневый эквивалент признанной в момент выдачи денежных средств в иностранной валюте дебиторской задолженности определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на дату осуществления операции, т. е. на дату выплаты аванса (п. 5 П(С)БУ 21).

Ввиду того что образовавшаяся вследствие выдачи командированному работнику аванса в иностранной валюте

дебиторская задолженность носит немонетарный характер, то ни на дату баланса (на конец отчетного налогового квартала), ни на дату ее погашения она не пересчитывается, как следствие по ней не определяются курсовые разницы. Ведь в соответствии с п.п. «б» п. 7 П(С)БУ 21
немонетарные статьи показываются по валютному курсу на дату осуществления операции.

Поcле утверждения Отчета

об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 996 (далее — Отчет об использовании средств), фактические расходы командированного работника в иностранной валюте отражаются в пределах суммы выданного аванса, пересчитанной в национальную валюту Украины по курсу НБУ, действовавшему на дату выплаты такого аванса.

Если согласно предоставленному по возвращении работника из командировки Отчету

об использовании средств фактические расходы на командировку оказались меньше суммы выданного работнику для этих целей аванса (т. е. работник не полностью использовал полученные в виде аванса денежные средства), тогда такая дебиторская задолженность работника перед предприятием в иностранной валюте приобретает статус монетарной (излишне полученные работником денежные средства подлежат возврату в кассу предприятия). Соответственно величина такого долга подлежит пересчету с целью определения курсовых разниц на дату баланса и/или на дату его погашения работником (возврата неизрасходованных средств в иностранной валюте в кассу или на банковский счет предприятия), если курс НБУ изменился.

Неизрасходованные подотчетные денежные средства

работник обязан вернуть в кассу или на банковский счет предприятия в той иностранной валюте, в которой был выдан аванс. Причем сделать это он обязан до или во время предоставления Отчета об использовании средств (п.п. 170.9.2 НК).

В случае если

фактические командировочные расходы работника в иностранной валюте превышают сумму выданного аванса, то при утверждении Отчета об использовании средств гривневая сумма, включаемая в налоговые расходы, определяется:

— в части расходов

в пределах выданного аванса — исходя из курса НБУ, действовавшего на дату выдачи аванса;

— в части

расходов, подлежащих возмещению работнику, по курсу НБУ на дату утверждения Отчета об использовании средств.

При этом особо заметьте: образовавшаяся

кредиторская задолженность предприятия перед работником в связи с недостаточностью командировочных средств — монетарная статья, которая подлежит пересчету на каждую дату баланса (пока не будет возмещена работнику задолженность, которая возникла в результате расходования собственных средств, осуществленного им во время пребывания в служебной командировке) и на дату ее погашения (выплаты работнику денежных средств). Также обратите внимание, что по предписаниям п. 2.5 главы 2 Правил использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденных постановлением Правления Национального банка Украины от 30.05.2007 г. № 200, возмещение работнику, находившемуся в командировке за границей, израсходованных собственных средств в иностранной валюте осуществляется в соответствии с законодательством Украины исключительно в национальной валюте Украины по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Национальным банком на день выплаты указанных средств (погашения задолженности). Это подчеркнул Минфин в письме от 23.07.2010 г. № 31-26030-13-10/18904. Кроме прочего, выплата указанных средств должна производиться до окончания третьего банковского дня после утверждения руководителем Отчета об использовании средств.

Возникающие от пересчета монетарной задолженности, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы из-за изменения валютного курса (

дебиторской задолженности работника перед предприятием или кредиторской задолженности предприятия перед работником) подлежат отражению в составе доходов/расходов плательщика налога. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе прочих доходов плательщика налога (отражается в строке 03.19 приложения IД к строке 03 Декларации по налогу на прибыль предприятия), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) относится к прочим расходам (показывается в строке 06.5.12 приложения IВ к строке 06.5 Декларации).

Пример 11.

Работник отдела сбыта направлен в командировку за границу в период с 05.10.2011 г. по 11.10.2011 г. Для этих целей ему 03.10.2011 г. выдан аванс в сумме 1000 грн. и 1200 евро. Курс НБУ на дату выдачи аванса составил 10,765537 грн./.

По возвращении из командировки представлен и 12.10.2011 г. утвержден авансовый отчет с приложением оригиналов соответствующих подтверждающих понесенные расходы документов:

— суточные за время пребывания за границей (за 7 календарных дней) —

458,89 ((705,75 грн. х 7 дней) : 10,765537 грн./);

— прочие расходы (проезд, проживание) в иностранной валюте —

919;

— расходы в национальной валюте — 885 грн.

Итого расходы в иностранной валюте равняются

1377,89, в гривне — 885 грн.

Курс НБУ (условно) на дату утверждения авансового отчета (12.10.2011 г.) составил 10,837291 грн./

, а на дату погашения задолженности перед работником (14.10.2011 г.) — 10,710525 грн./.

Таким образом, по данным примера предприятие должно возместить работнику израсходованные собственные средства в иностранной валюте в сумме 177,89 евро, что по курсу на дату погашения задолженности эквивалентно 1905,30 грн. (

€177,89 х 10,710525 грн./€). В то же время работник задолжал предприятию 115 грн. (1000 грн. - 885 грн.). То есть фактически предприятие обязано выплатить работнику 1790,30 грн. (1905,30 грн. - 115 грн.).

В бухгалтерском и налоговом учете названные операции отразятся так, как показано в табл. 12.

 

Таблица 12. Бухгалтерский и налоговый учет

расходов по командировкам за рубеж


п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма,
€/грн.

доходы

расходы

строка Декларации или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

03.10.2011 г. Выдан аванс работнику на командировку за границу в гривнях

3721*

301

1000,00

2

03.10.2011 г. Выдан аванс работнику на командировку за границу в иностранной валюте (€1200 х 10,765537 грн./€)

3722*

302

€1200

12918,64

*К субсчету 372 целесообразно ввести субсчета для отражения операций с соответствующим видом валют.

3

12.10.2011 г. Утвержден авансовый отчет в иностранной валюте:

— в пределах выданного аванса (€1200 х 10,765537 грн./€)

93

3722

€1200

12918,64

14846,49

06.3.8

приложения ВЗ

— сверх выданного аванса (€177,89 х 10,837291 грн./€)

93

3722

€177,89
1927,85

4

12.10.2011 г. Утвержден авансовый отчет в гривнях

93

3721

885,00

885

06.3.8

приложения ВЗ

5

14.10.2011 г. Возмещена работнику задолженность по излишне израсходованным средствам в командировке в национальной валюте за минусом задолженности работника в гривнях ((€177,89 х 10,710525 грн./€) - 115 грн.)

3721

301

1790,30

6

14.10.2011 г. Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности ((€177,89 х (10,710525 грн./€ - 10,837291 грн./€) = -22,55)

3722

714

22,55

22,55

03.19

приложения ІД

7

14.10.2011 г. Произведен зачет задолженностей
(€177,89 х 10,710525 грн./€)

3722

3721

€177,89

1905,30

 

Таковы основные правила обложения налогом на прибыль операций с расчетами в иностранной валюте, применяемые с 1 апреля 2011 года. Надеемся, разобраться в них поможет эта статья. По спорным моментам, безусловно, заручиться письменной налоговой консультацией не помешает.

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

ГК

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НК

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ТК

— Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-VI.

П(С)БУ 21

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом МФУ от 10.08.2000 г. № 193.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить