Валютні операції за правилами
ПКУ процесі своєї господарської діяльності багато підприємств використовують грошові кошти і здійснюють операції не тільки у грошовій одиниці України — гривні, але й у різних іноземних валютах. Унаслідок цього разом з операціями, вираженими в національній валюті, об'єктом обліку стають так звані валютні операції. Такі операції пов'язані з експортом та імпортом товарів, придбанням і продажем іноземної валюти, залученням та розміщенням інвестицій, отриманням і виплатою дивідендів, відрядженнями за кордон тощо.
РРозгляду з податкової точки зору найпоширеніших операцій з іноземною валютою, а також операцій з розрахунками в іноземній валюті присвячено пропоновану статтю.
Тетяна Войтенко, член редакційної колегії
Операції з розрахунками в іноземній валюті належать до операцій особливого виду, порядок обкладення податком на прибуток яких регулює
п. 153.1 ПК. Причому на відміну від «докодексних» часів в умовах дії ПК (тобто після набуття чинності з 01.04.2011 р. розділом III ПК) податковий облік таких операцій максимально орієнтовано на бухгалтерські правила, визначені нормами П(С)БО 21. А тому при тлумаченні застосовуваних у п. 153.1 ПК термінів є всі підстави керуватися приписами п.п. 14.1.84 ПК, за яким «інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку». Виходячи з цього, для повного розуміння норм ПК щодо оподаткування операцій, виражених в іноземній валюті, визначимося, перш за все, з термінологією.
Бухоблікові терміни для податкових цілей
Під
іноземною валютою п. 4 П(С)БО 21 розуміє валюту іншу, ніж валюта звітності. У свою чергу, як валюта звітності розглядається грошова одиниця України, якою, як відомо, є гривня.Водночас той самий
п. 4 П(С)БО 21 трактує операції в іноземній валюті як господарські операції, вартість яких визначена в іноземній валюті або які потребують розрахунків в іноземній валюті.Для узагальнення інформації та складання звітності виникає потреба в перерахунку операцій в іноземній валюті у грошову одиницю України. З цією метою
п. 153.1 ПК пропонує використовувати «офіційний курс національної валюти до іноземної валюти». При цьому п.п. 14.1.140 ПК дає визначення терміну «офіційний валютний курс (валютний курс)», який слід розуміти у значенні, наведеному в Законі України «Про Національний банк України» від 20.05.99 р. № 679-XIV. Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону офіційним валютним курсом є «курс валюти, офіційно встановлений Національним банком України як уповноваженим органом держави». Дуже схоже визначення цього поняття наведено і в п. 4 П(С)БО 21: «валютний курс — установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни».Украй важливі в цьому контексті також визначення зазначених нижче термінів з
п. 4 П(С)БО 21:—
монетарні статті — «статті балансу про грошові кошти*, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів**». Інакше кажучи, до монетарних статей належать грошові кошти (готівкові та безготівкові) та їх еквіваленти, а також заборгованість (як дебіторська, так і кредиторська), що погашатиметься грошовими коштами або їх еквівалентами;—
немонетарні статті — «статті інші, ніж монетарні статті балансу».*Грошовими коштами є готівка, грошові кошти на рахунках у банках і депозити до запитання (п. 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», затвердженого наказом МФУ від 31.03.99 р. № 87).
**Еквівалентами грошових коштів вважаються короткоcтрокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни вартості (п. 4 П(С)БО 2 «Баланс», затвердженого наказом МФУ від 31.03.99 р. № 87).
Принциповою відмінністю
монетарних статей від немонетарних є те, що перші з них підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною валютного курсу і за ними визначаються курсові різниці. Немонетарні ж статті не перераховуються як наслідок курсові різниці за ними не виникають.Під
курсовою різницею п. 4 П(С)БО 21 розуміє «різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах». З огляду на те що, як з'ясували, валютний курс — це офіційний курс, установлений НБУ, то курсова різниця виникає виключно при порівнянні однакової кількості іноземної валюти за різними курсами НБУ. Відповідно різниця, що виникає внаслідок порівняння гривнєвих еквівалентів суми іноземної валюти, обчислених за офіційним валютним курсом і комерційним курсом міжбанківського валютного ринку України, курсовою різницею за нормами П(С)БО 21 не вважається.Ну а тепер, озброївшись цими постулатами, перейдемо безпосередньо до вивчення порядку податкового обліку операцій з розрахунками в іноземній валюті. Почнемо, мабуть, з курсових різниць.
Визнання курсових різниць у податковому обліку
Коливання курсів валют обов'язково викликають курсові різниці. За вимогами п.п. 153.1.3 ПК, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
У свою чергу, згідно з абзацом першим п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті здійснюється:
— на дату здійснення розрахунків (під датою розрахунків щодо операцій руху валютних коштів на банківських рахунках і в касі підприємства слід розуміти дату зарахування (надходження) або списання (видачі) грошових коштів в іноземній валюті*, а за монетарною інвалютною заборгованістю — дату її погашення);
— на дату балансу (у цілях податкового обліку — це останній календарний день звітного (податкового) періоду**, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня).
*Позицію про те, що визначення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти проводиться на кожну дату здійснення операції придбання або продажу іноземної валюти та на дату звітного балансу на весь залишок іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, підтримує і ДПАУ (див. лист від 08.06.2011 р. № 10753/6/15-0315).
**Таку ж думку висловила ДПАУ в листі від 26.05.2011 р. № 9837/6/15-0315: «Згідно з п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137, дата балансу — дата, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є
кінець останнього дня звітного періоду». У відповіді на запитання, розміщене під кодом 110.13 в Єдиній базі податкових знань, податківці висловилися конкретніше, зазначивши, що датою звітного балансу є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня.При цьому
курсові різниці, що виникають від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті (на рахунках у банках і в касі підприємства) і заборгованості (дебіторської та кредиторської), можуть бути як позитивними, так і від’ємними.За нормами
п.п. 153.1.3 ПК:—
прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку (у податковій звітності для цієї мети передбачено рядок 03.19 додатка ІД до Декларації з податку на прибуток підприємства*** і рядок 03 самої Декларації);—
збиток (від’ємне значення курсових різниць) відображається у складі витрат платника податку (у звітності з податку на прибуток для цього визначено рядок 06.5.12 додатка ІВ до Декларації з податку на прибуток підприємства і рядок 06.5 самої Декларації).*** Форму податкової декларації з податку на прибуток підприємства затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114.
Водночас, для того щоб не помилитися під час віднесення курсових різниць до доходів або витрат, недостатньо правильно визначити дату проведення їх розрахунку. Важливо знати, до якого виду монетарної статті (монетарних активів — іноземної валюти в касі та на рахунках у банках, дебіторської заборгованості — або монетарних зобов'язань — кредиторської заборгованості) належать курсові різниці, а також в який бік змінився (знизився чи підвищився) валютний курс НБУ. У зв'язку з цим слід запам'ятати такі
правила:1)
курсова різниця визнається позитивною і відображається у складі інших доходів при перерахунку у гривню вираженої в іноземній валюті вартості монетарних:—
активів у результаті зростання курсу НБУ (тобто коли на одиницю іноземної валюти гривнєвий еквівалент збільшується);—
зобов'язань при зниженні валютного курсу (тобто коли за кожну одиницю іноземної валюти необхідно сплачувати менше гривень);2) від’ємна курсова різниця
виникає і включається до складу витрат при перерахунку у гривню вираженої в іноземній валюті вартості монетарних:—
активів у зв'язку зі зниженням валютного курсу;—
зобов'язань при підвищенні курсу НБУ.Зауважте, порівнянню підлягає
курс НБУ на дату визначення курсової різниці (тобто на дату проведення розрахунків або на дату балансу) (Кк) з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті (тобто на дату пізнішої з подій: первинного визнання, здійснення попередньої операції або дату балансу за попередній період) (Кн). Тоді якщо Кк > Кн, то в результаті перерахунку отримуємо доходи за активами і витрати за зобов'язаннями, при Кк < Кн— доходи за зобов'язаннями і витрати за активами. Сама ж формула визначення курсової різниці має такий вигляд:Курсова різниця = Сума монетарної статті в інвалюті х (Кк - Кн).
Зазначений вище порядок відображення в податковому обліку результату від перерахунку іноземної валюти і заборгованості, вираженої в іноземній валюті, зведено для наочності в табл. 1.
Таблиця 1. Курсові різниці від перерахунку іноземної валюти
та заборгованості в іноземній валюті в податковому обліку
(порівнюється курс НБУ на дату визначення курсової різниці з курсом НБУ
на дату попередньої оцінки монетарної статті)
| Зміст господарської операції | Результат | Податкові доходи | Податкові витрати |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Перерахунок вартості іноземної валюти, що значиться на рахунках у банках або в касі платника податку на дату здійснення операції або на дату балансу | Позитивний (збільшився курс гривні до іноземної валюти) | Прибуток (позитивна різниця), отриманий у результаті перерахунку вартості іноземної валюти | — |
| Від’ємний (зменшився курс гривні до іноземної валюти) | — | Збиток (від’ємна різниця), отриманий у результаті перерахунку вартості іноземної валюти | |
| Перерахунок вартості дебіторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті, на дату закінчення звітного періоду або при її погашенні | Позитивний (збільшився курс гривні до іноземної валюти) | Прибуток (позитивна різниця), отриманий у результаті перерахунку вартості дебіторської заборгованості в іноземній валюті, що значиться на дату закінчення звітного періоду або при її погашенні | — |
| Від’ємний (зменшився курс гривні до іноземної валюти) | — | Збиток (від’ємна різниця), отриманий у результаті перерахунку вартості дебіторської заборгованості в іноземній валюті, що значиться на дату закінчення звітного періоду або при її погашенні | |
| Перерахунок вартості кредиторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті, на дату закінчення звітного періоду або при її погашенні | Від’ємний (зменшився курс гривні до іноземної валюти) | Прибуток (позитивна різниця), отриманий у результаті перерахунку вартості кредиторської заборгованості в іноземній валюті, що значиться на дату закінчення звітного періоду або при її погашенні | — |
| Позитивний (збільшився курс гривні до іноземної валюти) | — | Збиток (від’єм(від’ємна різниця), отриманий у результаті перерахунку вартості кредиторської заборгованості в іноземній валюті, що значиться на дату закінчення звітного періоду або при її погашенні |
Залишилося нагадати, що в бухгалтерському обліку курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (субрахунки
714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці» відповідно). Решта курсових різниць, що виникають у результаті перерахунку монетарних статей про інвестиційну та фінансову діяльність, показуються у складі інших доходів (витрат) (субрахунки відповідно 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» і 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Податкові доходи при експорті товарів
Одразу наголосимо, що після 1 квітня 2011 року кардинально змінився підхід до визнання податкових доходів. Із зазначеної дати, нагадаємо, уже не діє так зване правило першої події, а працює метод нарахувань, який зафіксовано п. 137.4 ПК і свідчить, що датою отримання доходів, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи визнаються згідно зі ст. 137 ПК , незалежно від фактичного надходження грошових коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту і ст. 159 ПК.
За загальним правилом, установленим п. 137.1 ПК, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцю права власності на такий товар, а дохід від надання послуг і виконання робіт — за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг. Суми ж попередньої оплати та авансів, отриманих від покупців/замовників у рахунок оплати товарів (виконаних робіт, наданих послуг), до складу доходів, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, не включаються (п.п. 136.1.1 ПК).
Відповідно до ч. 1 ст. 334 ЦК право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлено договором або законом. На цьому акцентувала увагу ДПАУ в листі від 14.04.2011 р. № 7233/6/15-0315 (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», № 13, с. 8). Передачею ж майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки. До передачі майна прирівнюється також вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на таке майно (ч. 2 ст. 334 ЦК). Право власності на майно за договором, що підлягає нотаріальному посвідченню, виникає у набувача з моменту такого посвідчення або з моменту набуття законної сили рішення суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним (ч. 3 ст. 334 ЦК). Якщо ж договір про відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації (ч. 4 ст. 334 ЦК).
За приписами п.п. 153.1.1 ПК доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, перераховуються в національну валюту:
— у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх* звітних податкових періодах, — за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів (тобто для товарів — у момент переходу до покупця права власності на товар, а для робіт/послуг — при складанні акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт/надання послуг);
— у частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання.
*При буквальному прочитанні п.п. 153.1.1 ПК виходить, що в умовах отримання попередньої оплати за товари (роботи, послуги) при подальшому визнанні доходу від їх продажу курс НБУ на дату отримання передоплати для визначення гривнєвого еквіваленту приймається тільки в ситуації, коли визнання доходу від продажу (під час переходу права власності/складання акта) та отримання коштів відбуваються
в різних звітних періодах. Тим часом, на наш погляд, п.п. 153.1.1 ПК просто невдало сформульований, тому в цілях перерахунку курс НБУ на дату отримання передоплати слід використовувати і в тому випадку, якщо обидві ці події відбулися в одному звітному періоді.Неважко помітити, що зазначені вимоги п.п. 153.1.1 ПК перекликаються з положеннями П(С)БО 21, що зобов'язало здійснювати перерахунок суми в іноземній валюті у валюту звітності:
— при первісному визнанні операції в іноземній валюті — із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, зокрема, на дату визнання доходів (п. 5 П(С)БО 21);
— при включенні до складу доходу звітного періоду суми авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отриманої від інших осіб у рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, — із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу (п. 6 П(С)БО 21).
Нарівні з цим, слід звернути увагу на уточнюючу норму абзацу другого п. 6 П(С)БО 21, де прописано, що в разі отримання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами і відвантаження частинами покупцю немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо), робіт, послуг дохід від реалізації таких активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності отримання авансових платежів.
За таких обставин, залежно від того, мала місце попередня оплата чи ні, податкові доходи, отримані (нараховані) платником податку на прибуток в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (виконанням робіт, наданням послуг), визначатимуться за одним з нижченаведених порядків.
1. Податкові доходи при експорті товарів з наступною оплатою
У цьому випадку перехід права власності на товари передує оплаті та є першою подією, а отже, для визначення гривнєвого еквіваленту суми доходу від продажу приймається
курс НБУ на дату визнання такого доходу. Причому подальше отримання оплати не позначиться на величині сформованого доходу від реалізації товарів (робіт, послуг). Тим часом, у момент отримання оплати необхідно буде здійснити розрахунок курсових різниць за дебіторською заборгованістю покупців за поставлені їм товари (якщо, звичайно, на цю дату валютний курс змінився порівняно з тим, за яким ураховувалася монетарна стаття). Крім того, курсові різниці за непогашеною монетарною заборгованістю потрібно буде визначати і на дату балансу.Приклад 1.
Підприємство — резидент України 26.09.2011 р. здійснило відвантаження товару нерезиденту договірною вартістю 25000 дол. США. За умовами договору перехід права власності на товар відбувається в момент його відвантаження, а оплата здійснюється протягом 10 днів з дати настання такої події. Курс НБУ на дату відвантаження товару — 7,973600 грн./$.Товар сплачено нерезидентом 30.09.2011 р. Курс НБУ на дату оплати — 7,972700 грн./$.
У цій ситуації
першою подією є визнання доходу від реалізації товару, тому гривнєва сума доходу визначається виходячи з курсу НБУ на дату такого визнання — дату переходу права власності на товар, тобто на 26.09.2011 р. Розмір доходу в цьому випадку дорівнює 199340 грн. ($25000 х 7,973600 грн./$). У подальшому величина цього доходу коригуванню не піддається, а ось за виниклою дебіторською заборгованістю (з огляду на те, що вона монетарна — буде погашена грошовими коштами) розраховуються курсові різниці на дату її погашення.Відображення в бухгалтерському та податковому обліку наведених операцій показано в табл. 2.
Таблиця 2. Бухгалтерський і податковий облік при експорті товарів з подальшою оплатою
| № | Зміст господарської перації | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 26.09.2011 р. Відвантажено товари на експорт | 362 | 702 | $25000 | 199340 | — | 02* Декларації |
| * Доходи, отримані/нараховані в іноземній валюті від реалізації товарів (робіт, послуг), підлягають відображенню в рядку 02 Декларації з податку на прибуток підприємства. | |||||||
| 2 | 26.09.2011 р. Списано собівартість реалізованих товарів (сума умовна) | 902 | 281 | 150000 | — | 150000 | 05.1.1 додатка СВ |
| 3 | 30.09.2011 р. Отримано оплату за товар від нерезидента | 312 | 362 | $25000 | — | — | — |
| 4 | 30.09.2011 р. Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості ($25000 х (7,972700 грн./$ - 7,973600 грн./$) = -22,50 грн.) | 945 | 362 | 22,50 | — | 22,50 | 06.5.12 додатка ІВ |
2. Податкові доходи при експорті товарів з 100 % попередньою оплатою
Якщо отримання повної
попередньої оплати (авансу) за товари (роботи, послуги) в іноземній валюті передує визнанню доходу від реалізації, то в момент отримання такої валюти дохід не визнається. Проте на дату реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг (тобто на дату переходу права власності на товар або складання акта на роботи/послуги) гривнєва сума доходу визначається за курсом НБУ на дату отримання попередньої оплати (авансу).З огляду на те, що в момент отримання попередньої оплати (авансу) за товар утворилася
немонетарна кредиторська заборгованість, курсові різниці в цьому випадку не розраховуються.Приклад 2.
23.09.2011 р. від покупця-нерезидента підприємством-резидентом отримано попередню оплату за товар у сумі $25000. Курс НБУ на дату зарахування виручки на поточний валютний рахунок підприємства — 7,973700 грн./$.Товар відвантажено (передано право власності) нерезиденту 30.09.2011 р. Курс НБУ на цю дату — 7,972700 грн./$.
У цій ситуації
першою подією є отримання попередньої оплати за товар. Незважаючи на те що на цю дату дохід не відображається, але в той же час визначається його величина ($25000 х х 7,973700 грн./$ = 199342,50 грн.). Згодом у момент визнання доходу (на дату переходу до покупця права власності на товар) він показується в розмірі, зафіксованому на дату отримання такої передоплати, тобто в сумі 199342,50 грн. А от курс НБУ, що діяв на момент переходу права власності на товари, відвантажені в рахунок отриманої попередньої оплати, на розмір доходу вже ніяк не вплине.Курсові різниці
за цією операцією не виникають, оскільки кредиторська заборгованість у сумі отриманої передоплати за товар є немонетарною — вона має бути погашена шляхом відвантаження товару.Бухгалтерський і податковий облік описаних операцій наведено в табл. 3.
Таблиця 3. Бухгалтерський і податковий облік при експорті товарів
з 100 % попередньою оплатою
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 23.09.2011 р. Отримано попередню оплату за товар від нерезидента | 312 | 681 | $25000 199342,50 | — | — | — |
| 2 | 30.09.2011 р. Відвантажено товари на експорт | 362 | 702 | $25000 199342,50 | 199342,50 | — | 02 Декларації |
| 3 | 30.09.2011 р. Списано собівартість реалізованих товарів (сума умовна) | 902 | 281 | 150000 | — | 150000 | 05.1.1 додатка СВ |
| 4 | 30.09.2011 р. Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | $25000 199342,50 | — | — | — |
У практичній діяльності підприємств цілком можливі ситуації, коли покупець-нерезидент здійснює попередню оплату за товар у декілька етапів (простіше кажучи — частинами). Тоді, за наявності
декількох попередніх оплат (авансових оплат) в іноземній валюті за товар, гривнєва сума доходу визначається виходячи із суми отриманих авансів із застосуванням валютних курсів на дати отримання таких часткових передоплат. Тобто в цьому випадку потрібно орієнтуватися на курси НБУ виходячи з послідовності отримання авансових платежів.У результаті на дату реалізації товару (а саме: на дату переходу права власності на товар) підприємство визнає дохід у розмірі, що дорівнює сумі гривнєвих еквівалентів отриманих попередніх оплат (авансів).
Приклад 3.
Підприємством-резидентом укладено договір з нерезидентом на постачання партії товарів договірною вартістю 35000 дол. США на умовах попередньої оплати. При цьому передоплату від нерезидента за товар отримано у два етапи:— 15.09.2011 р. — у сумі $17000 (курс НБУ на дату отримання — 7,972300 грн./$), що еквівалентно сумі 135529,10 грн. ($17000
х 7,972300 грн./$);— 22.09.2011 р. — у сумі $18000 (курс НБУ на дату отримання — 7,973700 грн./$). Гривнєву суму зафіксовано в розмірі 143526,60 грн. ($18000
х 7,973700 грн./$).Товар експортовано 29.09.2011 р. Курс НБУ на дату відвантаження товару (переходу права власності) — 7,973600 грн./$.
У результаті на дату реалізації товару підприємство відображає дохід у сумі, що дорівнює 279055,70 грн. (135529,10 грн. + 143526,60 грн.).
Відображення в обліку зазначених операцій показано в табл. 4.
Таблиця 4. Бухгалтерський і податковий облік при експорті товарів з попередньою оплатою у декілька етапів
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | Рядок | ||
| 1 | 15.09.2011 р. Отримано часткову попередню оплату за товар від нерезидента ($17000 х 7,972300 грн./$) | 312 | 681 | $17000 135529,10 | — | — | — |
| 2 | 22.09.2011 р. Отримано часткову попередню оплату за товар від нерезидента ($18000 х 7,973700 грн./$) | 312 | 681 | $18000 143526,60 | — | — | — |
| 3 | 29.09.2011 р. Відвантажено товари на експорт | 362 | 702 | $35000 279055,70 | 279055,70 | — | 02 Декларації |
| 4 | 29.09.2011 р. Списано собівартість реалізованих товарів (сума умовна) | 902 | 281 | 245000 | — | 245000 | 05.1.1 додатка СВ |
| 5 | 29.09.2011 р. Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | $35000 279055,70 | — | — | — |
3. Податкові доходи при експорті товарів з частковою попередньою оплатою
Великою мірою, експорт товарів з частковою попередньою оплатою, коли частина товарів реалізується в рахунок такої передоплати, а частина товарів оплачується після їх постачання (переходу права власності на товар до покупця), уключає дві описані вище операції, тому і правила відображення доходів застосовуються до них відповідно для кожної частини постачання окремо.
Як наслідок отримання часткової попередньої оплати за товари (роботи, послуги) в іноземній валюті не позначиться на величині доходу (
п.п. 136.1.1, п. 137.4, п. 152.3 ПК). Водночас, у момент отримання передоплати (авансу) від покупця фіксується величина для визначення в подальшому розміру доходу, що відповідає сплаченій частині вартості реалізованих товарів (робіт, послуг), за курсом НБУ на цю дату.Після переходу до покупця права власності на товар (складання акта, що підтверджує виконання робіт або надання послуг)
дохід від реалізації відображається в сумі, що є доданком оплаченого (у розмірі гривнєвого еквіваленту отриманого авансу, обчисленого за курсом НБУ на дату отримання такої часткової передоплати), і неоплаченого (частини вартості товарів, робіт, послуг, що підлягають оплаті покупцем, гривнєва величина якої визначається за курсом НБУ на дату визнання доходу) постачання. При цьому в розмірі неоплаченої частини вартості проданих товарів (робіт, послуг) виникає монетарна дебіторська заборгованість, що підлягає перерахунку у зв'язку зі зміною валютного курсу, а отже, за нею на дату погашення та на дату балансу визначаються курсові різниці, що впливають на об'єкт оподаткування.Приклад 4.
Підприємством-резидентом укладено договір з нерезидентом на постачання партії товарів договірною вартістю 35000 дол. США з попередньою оплатою в розмірі 20 % (7000 дол. США), що надійшла 16.09.2011 р. (курс НБУ на дату отримання — 7,973300 грн./$).Усю партію товарів відвантажено нерезиденту (передано право власності) 23.09.2011 р. Курс НБУ на дату відвантаження товару — 7,973700 грн./$.
Остаточний розрахунок за товар у сумі 28000 дол. США здійснено 05.10.2011 р. Курс НБУ на цю дату склав 7,972800 грн./$.
Валютний курс на дату балансу (30.09.2011 р.) — 7,972700 грн./$.
Отже, сума доходу, яку підприємству необхідно відобразити в обліку на дату відвантаження товару (переходу права власності на товар), складається з гривнєвого еквіваленту сплаченої частини вартості товару в розмірі 55813,10 грн., який визначено шляхом застосування курсу НБУ на дату отримання попередньої оплати ($7000 х 7,973300 грн./$), і неоплаченої частини еквівалентної 223263,60 грн., обчисленої із застосуванням курсу НБУ на дату визнання доходу ($28000 х 7,973700 грн./$), дорівнює 279076,70 грн. (55813,10 грн. + 223263,60 грн.).
Отримання остаточної оплати від покупця-нерезидента ніяк не позначиться на величині відображеного доходу від реалізації товарів. Однак за монетарною дебіторською заборгованістю, що виникла в момент відвантаження товару, треба буде розрахувати курсові різниці як на дату балансу, так і на дату її погашення.
Відображення описаних операцій у бухгалтерському та податковому обліку показано в табл. 5.
Таблиця 5. Бухгалтерський і податковий облік при експорті товарів з частковою попередньою оплатою
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 16.09.2011 р. Отримано часткову попередню оплату в розмірі 20 % вартості товару від нерезидента | 312 | 681 | $7000 55813,10 | — | — | — |
| 2 | 23.09.2011 р. Відвантажено товари на експорт | 362* | 702 | $35000 279076,70 | 279076,70 | — | 02 Декларації |
| *Дебіторська заборгованість у сумі 28000 дол. США, що виникає, є монетарною. | |||||||
| 3 | 23.09.2011 р. Списано собівартість реалізованих товарів (сума умовна) | 902 | 281 | 234000 | — | 234000 | 05.1.1 додатка СВ |
| 4 | 23.09.2011 р. Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | $7000 55813,10 | — | — | — |
| 5 | 30.09.2011 р. Відображено курсову різницю на дату балансу за дебіторською заборгованістю за товари ($28000 х (7,972700 грн./$ - 7,973700 грн./$) = -28 грн.) | 945 | 362 | 28 | — | 28 | 06.5.12 додатка ІВ |
| 6 | 05.10.2011 р. Отримано оплату за товар від нерезидента | 312 | 362 | $28000 223238,40 | — | — | — |
| 7 | 05.10.2011 р. Відображено курсову різницю на дату погашення дебіторської заборгованості за товари ($28000 х (7,972800 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 2,80 грн.) | 362 | 714 | 2,80 | 2,80 | — | 03.19 додатка ІД |
Завершуючи блок, присвячений визнанню податкових доходів за експортними операціями, звернемо увагу на необхідність застосування
звичайних цін, адже в цьому випадку здійснюються операції з нерезидентами, які не є платниками податку на прибуток, а отже, на такі операції повною мірою поширює свою дію п.п. 153.2.1 ПК.
ПДВ при експорті товарів
Відповідно до норм
п.п. «г» п. 185.1 ПК операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом обкладення ПДВ.Разом з цим, у цілях обкладення ПДВ до експорту згідно з
п.п. «г» п. 185.1 ПК прирівнюється також постачання товарів (супутніх послуг), що перебувають у вільному обігу на території України, у митний режим магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених відповідно до положень глав 35 — 37 МК.Під
супутніми послугами п.п. 14.1.242 ПК розуміє послуги, вартість яких уключається відповідно до норм законодавства України з питань митної справи до митної вартості товарів, що експортуються з митної території України або імпортуються на митну територію України.Операції з
експорту товарів (супутніх послуг) згідно з п.п. 195.1.1 ПК обкладаються ПДВ за нульовою ставкою за умови, що їх експорт підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства. Податкові зобов'язання з ПДВ при експорті виникають на дату оформлення в установленому порядку митної декларації (далі — ВМД), що засвідчує факт перетину митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПК).У цілях підтвердження факту перетину товарами митного кордону України платник ПДВ, який здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт), подає разом з Декларацією з ПДВ за відповідний звітний період
оригінал п'ятого основного аркуша (примірника декларанта) ВМД, що є її складовою частиною, оформленого митним органом при здійсненні митного оформлення експорту товарів. На ньому зазначеним митним органом за зверненням платника податку здійснюється напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, що завіряється підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаттю цього митного органу. При цьому до оригіналів п'ятих основних аркушів ВМД форми МД-2 (МД-3) прирівнюються оригінали аркушів ВМД з позначенням «3/8».Нульова ставка ПДВ застосовується також до операцій з експорту товарів, які звільнені від оподаткування на митній території України відповідно до положень
розділу V ПК (п. 195.2 ПК).Не варто забувати, що
при експорті товарів (супутніх послуг) не застосовується звичайне правило першої події — попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює значення податкових зобов'язань платника податку — такого експортера (п. 187.11 ПК).Що стосується порядку визначення
бази оподаткування операцій з постачання товарів (супутніх послуг) на експорт, то вона визначається за загальними правилами п. 188.1 ПК виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.У Декларації з ПДВ
, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41, експортні постачання товарів (супутніх послуг), оподатковувані за нульовою ставкою відповідно до вимог п.п. 195.1.1 ПК, відображаються в рядку 2.1 розділу I «Податкові зобов'язання».
Податкові витрати за імпортними товарами
Порядок визначення в податковому обліку витрат при здійсненні операцій з імпорту товарів регулює п.п. 153.1.2 ПК , відповідно до норм якого витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів (робіт, послуг), уключаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахунку в національну валюту:
— у частині вартості таких товарів, яка не була сплачена раніше, — за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
— у частині раніше проведеної оплати — за курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Тобто в момент придбання імпортних товарів фактично відбувається формування їх собівартості, що за нормами ПК аналогічно сьогодні бухгалтерським правилам, закріпленим у П(С)БО 21, за приписами якого, нагадаємо:
— при первісному визнанні операції в іноземній валюті відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 П(С)БО 21);
— сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу (п. 6 П(С)БО 21).
Одночасно з цим п. 6 П(С)БО 21 уточнює: якщо авансові платежі в іноземній валюті постачальнику здійснюються частинами і немонетарні активи (роботи, послуги) від постачальника виходять частинами вартість отриманих активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
Як бачимо, для цілей формування собівартості придбаних імпортних товарів визначальним є те, яка подія була першою подією: оплата вартості товарів, що імпортуються, чи їх отримання (оприбутковування).
Що стосується моменту відображення власне податкових витрат, то тут треба орієнтуватися на загальні норми пп. 138.4 і 138.5 ПК, де встановлено, що:
— витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПК);
— інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПК) (з урахуванням окремих особливостей).
Не слід забувати при цьому, що суми попередньої (авансової) оплати товарів (робіт, послуг) не включаються до складу витрат, що враховуються при обчисленні оподатковуваного прибутку (п.п. 139.1.3 ПК).
До того ж, за вимогами п. 138.2 ПК витрати, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом ІІ ПК.
З урахуванням зазначеного, податкові витрати при імпорті товарів формуються залежно від того, чи була здійснена попередня оплата їх вартості чи ні, таким чином.
1. Податкові витрати при імпорті товарів з подальшою оплатою
У ситуації, коли
першою подією є отримання імпортних товарів , при визначенні гривнєвого еквіваленту податкової їх собівартості необхідно застосовувати курс НБУ на дату отримання (оприбутковування) таких товарів. При зміні курсів валют визначена в момент оприбутковування імпортних товарів вартість не підлягає подальшому коригуванню.Кредиторська заборгованість
(перед постачальником-нерезидентом), що виникла в момент отримання товару, є монетарною (оскільки буде погашена грошовими коштами) і тому згідно з приписами п.п. 153.1.3 ПК на дату балансу (на кінець звітного періоду) і на дату погашення (здійснення розрахунків) за нею потрібно визначати курсові різниці.Податкова собівартість отриманих за імпортом товарів потрапить
до складу витрат платника податку одночасно з визнанням доходів від реалізації такого товару, тобто на дату продажу товару (на дату переходу права власності на товар до покупця) у розмірі, визначеному за курсом НБУ на дату здійснення операції з такого придбання. У такій самій оцінці вартість імпортних товарів буде списана на витрати звітного періоду при використанні їх в адміністративних, збутових та інших «операційних» цілях.Приклад 5.
Підприємством 23.09.2011 р. отримано від нерезидента товар договірною вартістю 20000 дол. США. Курс НБУ на дату оприбутковування — 7,973700 грн./$. У момент митного оформлення сплачено ПДВ у сумі 31894,80 грн.Імпортний товар оплачено 07.10.2011 р. Курс НБУ на дату оплати — 7,972800 грн./$, а на дату балансу (30.09.2011 р.) — 7,972700 грн./$.
Імпортований товар було продано на митній території України 10.10.2011 р. за ціною 240000 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 40000 грн. Оплата від покупця надійшла 12.10.2011 р. у повній сумі.
У цьому випадку податкова собівартість ввезеного на митну територію України товару визначається виходячи з курсу НБУ на дату його отримання і становить 159474 грн. ($20000 х х 7,973700 грн./$).
З огляду на те, що виникла монетарна кредиторська заборгованість, за нею на дату балансу та на дату погашення визначаються курсові різниці.
На дату продажу імпортного товару покупцю одночасно з визнанням доходу від такої реалізації визначаються витрати в розмірі собівартості проданого товару, гривнєвий еквівалент якої визначено за курсом НБУ на дату здійснення операції з придбання, тобто в сумі 159474 грн.
Наведені операції буде відображено в бухгалтерському та податковому обліку таким чином (див. табл. 6).
Таблиця 6. Бухгалтерський і податковий облік при імпорті товарів з подальшою оплатою
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 23.09.2011 р. Сплачено імпортний ПДВ | 377 | 311 | 31894,80 | — | — | — |
| 2 | 23.09.2011 р. Оприбутковано імпортний товар, отриманий від нерезидента | 281 | 632 | $20000 159474 | — | — | — |
| 3 | 23.09.2011 р. Уключено до складу податкового кредиту суму | 641 | 377 | 31894,80 | — | — | — |
| 4 | 30.09.2011 р. Відображено курсову різницю на дату балансу за кредиторською заборгованістю за товари ($20000 х (7,972700 грн./$ - 7,973700 грн./$) = -20 грн.) | 632 | 714 | 20 | 20 | — | 03.19 додатка ІД |
| 5 | 07.10.2011 р. Перераховано нерезиденту грошові кошти в оплату імпортного товару ($20000 х 7,972800 грн./$) | 632 | 312 | $20000 159456 | — | — | — |
| 6 | 07.10.2011 р. Відображено курсову різницю на дату погашення кредиторської заборгованості за товари ($20000 х (7,972800 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 2 грн.) | 945 | 632 | 2 | — | 2 | 06.5.12 додатка ІВ |
| 7 | 10.10.2011 р. Відображено дохід від реалізації імпортного товару | 361 | 702 | 240000 | 200000 | — | 02 Декларації |
| 8 | 10.10.2011 р. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 702 | 641 | 40000 | — | — | — |
| 9 | 10.10.2011 р. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 159474 | — | 159474 | 05.1.1 додатка СВ |
| 10 | 12.10.2011 р. Отримано від покупця оплату за товар | 311 | 361 | 240000 | — | — | — |
2. Податкові витрати при імпорті товарів з 100 % попередньою оплатою
Якщо
першою подією при придбанні імпортних товарів є їх оплата, то для визначення гривнєвого еквіваленту податкової собівартості товарів, отриманих у рахунок виданої попередньої оплати (авансу) в іноземній валюті, застосовується валютний курс на дату сплати авансу. Тобто в цьому випадку необхідно зафіксувати курс НБУ на дату перерахування попередньої оплати (авансу) за товари і потім при їх отриманні від нерезидента використовувати такий валютний курс для встановлення податкової вартості імпортних товарів. Причому в цій ситуації не матиме жодного значення курс НБУ на дату оприбутковування зазначених товарів, а також курс, за яким придбано перераховану нерезиденту як попередню оплату (аванс) за товар іноземну валюту.Дебіторська заборгованість
(постачальника-нерезидента), що утворилася в цьому випадку, є немонетарною (оскільки вона буде погашена отриманням товару — немонетарного активу) і тому ні на кінець звітного періоду, ні на дату погашення розраховувати курсові різниці за нею не потрібно.До складу витрат собівартість імпортного товару буде списано одночасно з визнанням доходу
в момент реалізації отриманого за імпортом товару (на дату переходу права власності на товар покупцю) в розмірі, визначеному за курсом НБУ на дату перерахування передоплати (авансу). Визначену таким чином вартість буде включено і до складу інших витрат, визнаних витратами звітного періоду, при відпуску імпортних товарів для адміністративних, збутових та інших потреб.Приклад 6.
Підприємство 27.09.2011 р. перерахувало постачальнику-нерезиденту попередню оплату за товари в сумі $15000. Курс НБУ на дату перерахування грошових коштів склав 7,973600 грн./$.Імпортні товари було ввезено до України та оприбутковано 03.10.2011 р. Курс НБУ на дату оформлення ввізної ВМД — 7,972700 грн./$. У момент митного оформлення сплачено ПДВ у сумі 23918,10 грн.
Продаж імпортних товарів на митній території України відбувся 05.10.2011 р. договірною вартістю 169800 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 28300 грн. Оплата від покупця надійшла 10.10.2011 р.
У цьому випадку
першою подією є перерахування попередньої оплати за імпортний товар. Курс НБУ на зазначену дату дорівнює 7,973600 грн./$. Саме за цим курсом після отримання імпортного товару формується його податкова собівартість, незалежно від того, який курс НБУ діятиме на дату його отримання.На дату реалізації ввезеного товару
(на дату переходу права власності на товар до покупця) визнається дохід і одночасно відображаються витрати в сумі собівартості імпортного товару, гривнєвий еквівалент якої визначено на дату перерахування передоплати , тобто в сумі 119604 грн. ($15000 х 7,973600 грн./$).Відображення описаних операцій у бухгалтерському та податковому обліку показано в табл 7.
Таблиця 7. Бухгалтерський та податковий облік при імпорті товарів
з 100 % попередньою оплатою
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 27.09.2011 р. Перераховано нерезиденту грошові кошти як попередню оплату за імпортний товар ($15000 х 7,973600 грн./$) | 371* | 312 | $15000 119604 | — | — | — |
| *Виникла дебіторська заборгованість є немонетарною, тому за нею курсові різниці не визначаються. | |||||||
| 2 | 03.10.2011 р. Сплачено імпортний ПДВ | 377 | 311 | 23918,10 | — | — | — |
| 3 | 03.10.2011 р. Оприбутковано імпортний товар, отриманий від нерезидента ($15000 х 7,973600 грн./$) | 281 | 632 | $15000 119604 | — | — | — |
| 4 | 03.10.2011 р. Здійснено залік заборгованостей ($15000 х 7,973600 грн./$) | 632 | 371 | $15000 119604 | — | — | — |
| 5 | 03.10.2011 р. Уключено до складу податкового кредиту суму імпортного ПДВ на підставі ввізної ВМД (($15000 х 7,972700 грн./$) х 20 % : 100 %) | 641 | 377 | 23918,10 | — | — | — |
| 6 | 05.10.2011 р. Відображено дохід від реалізації імпортного товару | 361 | 702 | 169800 | 141500 | — | 02 Декларації |
| 7 | 05.10.2011 р. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 702 | 641 | 28300 | — | — | — |
| 8 | 05.10.2011 р. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 119604 | — | 119604 | 05.1.1 додатка СВ |
| 9 | 10.10.2011 р. Отримано оплату за товар | 311 | 361 | 169800 | — | — | — |
У практичній діяльності підприємств буває так, що оплата за імпортний товар здійснюється частинами (у декілька етапів) і сам такий товар надходить теж декількома партіями. Тоді податкову собівартість придбаних товарів треба визначати за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів
виходячи з послідовності здійснення таких авансових платежів. За таких обставин вартість товару, що імпортується, буде ніби розбита на дві частини (або більше частин) виходячи з гривнєвих еквівалентів сум перерахованих часткових попередніх оплат, з урахуванням авансових платежів валютних курсів, що діяли на момент перерахування. Зміна курсу НБУ на дату отримання (оприбутковування) таких попередньо оплачених імпортних товарів жодним чином не позначиться на формуванні їх собівартості.До складу податкових витрат сформована таким чином собівартість імпортного товару (
у розмірі, що дорівнює гривнєвій сумі перерахованих авансів, визначеній виходячи з курсів НБУ на дату здійснення платежів) підлягає списанню одночасно з відображенням доходів на дату реалізації таких товарів (на дату переходу права власності на товар) або з визнанням витрат звітного періоду.Приклад 7.
Підприємством укладено договір з нерезидентом на постачання товару договірною вартістю $10000 на умовах 100 % попередньої оплати. При цьому авансовий платіж було здійснено продавцю-нерезиденту у два етапи:— 14.09.2011 р. у сумі $4000 (курс НБУ на дату перерахування — 7,972300 грн./$);
— 27.09.2011 р. у сумі $6000 (курс НБУ на дату перерахування — 7,973600 грн./$).
Товар ввезено на митну територію України 04.10.2011 р. у повному обсязі. Курс НБУ на дату оформлення ввізної ВМД склав 7,972700 грн./$. У момент митного оформлення сплачено ПДВ у сумі 15945,40 грн.
Увезений на митну територію України товар продано 11.10.2011 р. покупцю-резиденту за договірною ціною 120000 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 20000 грн. Попередню оплату за товар отримано на поточний рахунок підприємства-продавця 10.10.2011 р.
Отже, на дату реалізації товару (переходу права власності на товар до покупця) одночасно з визнанням доходу від такої реалізації у розмірі 100000 грн. підприємство відобразить витрати у вигляді собівартості проданих імпортних товарів у сумі 79730,80 грн. (($4000 х 7,972300 грн./$) + ($6000 х 7,973600 грн./$)).
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку зазначених операцій показано в табл. 8.
Таблиця 8. Бухгалтерський та податковий облік при імпорті товарів з попередньою оплатою у декілька етапів
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 14.09.2011 р. Перераховано нерезиденту грошові кошти як попередню оплату за імпортний товар ($4000 х 7,972300 грн./$) | 371* | 312 | $4000 31889,20 | — | — | — |
| 2 | 27.09.2011 р. Перераховано нерезиденту грошові кошти як попередню оплату за імпортний товар ($6000 х 7,973600 грн./$) | 371* | 312 | $6000 47841,60 | — | — | — |
| *Дебіторська заборгованість, що виникла, є немонетарною, тому за нею не визначаються курсові різниці. | |||||||
| 3 | 04.10.2011 р. Сплачено імпортний ПДВ | 377 | 311 | 15945,40 | — | — | — |
| 4 | 04.10.2011 р. Оприбутковано імпортний товар, отриманий від нерезидента (($4000 х 7,972300 грн./$) + ($6000 х 7,973600 грн./$)) | 281 | 632 | $10000 79730,80 | — | — | — |
| 5 | 04.10.2011 р. Здійснено залік заборгованостей (($4000 х 7,972300 грн./$) + ($6000 х 7,973600 грн./$)) | 632 | 371 | $10000 79730,80 | — | — | — |
| 6 | 04.10.2011 р. Уключено до складу податкового кредиту суму імпортного ПДВ на підставі ввізної ВМД (($10000 х 7,972700 грн./$) х 20 % : 100 %) | 641 | 377 | 15945,40 | — | — | — |
| 7 | 10.10.2011 р. Отримано передоплату від покупця-резидента за товари | 311 | 681 | 120000 | — | — | — |
| 8 | 10.10.2011 р. | 643 | 641 | 20000 | — | — | — |
| 9 | 11.10.2011 р. Відображено дохід від реалізації імпортного товару | 361 | 702 | 120000 | 100000 | — | 02 декларації |
| 10 | 11.10.2011 р. | 702 | 643 | 20000 | — | — | — |
| 11 | 11.10.2011 р. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 79730,80 | — | 79730,80 | 05.1.1 додатка СВ |
| 12 | 11.10.2011 р. Здійснено залік заборгованостей | 681 | 361 | 120000 | — | — | — |
3. Податкові витрати при імпорті товарів з частковою попередньою оплатою
У ситуації, коли попередня оплата (аванс) перераховується на частину договірної вартості товару, що імпортується, після чого відбувається отримання товару в повному обсязі, а потім перерахування залишку грошових коштів, формування податкової собівартості має свої особливості. Так, у цьому випадку гривнєва вартість товарів складається з двох складових:
— частини вартості товару, що дорівнює перерахованому авансу в іноземній валюті, визначеній
за курсом НБУ на дату перерахування такого авансу;— отриманої без попередньої оплати частини вартості товару, що залишилася фактично, перерахованої
за валютним курсом на дату здійснення операції придбання (оприбутковування) товару.При цьому слід пам'ятати, що при перерахуванні авансу
дебіторська заборгованість буде немонетарною , що не зумовить виникнення курсових різниць. А от кредиторська заборгованість, що утворилася після отримання товару, яка згодом погашатиметься грошовими коштами, є монетарною статтею. Отже, така заборгованість підлягає перерахунку за курсом НБУ на дату балансу та на дату її погашення. Залежно від зростання або зниження валютного курсу отримані курсові різниці включаються відповідно до складу податкових витрат або податкових доходів звітного періоду.Приклад 8.
Підприємство уклало договір з нерезидентом на придбання в останнього товару договірною вартістю 10000 дол. США.Часткову передоплату в сумі 8000 дол. США перераховано продавцю-нерезиденту 12.09.2011 р. (курс НБУ на дату перерахування грошових коштів — 7,972300 грн./$).
26.09.2011 р. товар ввезено на митну територію України в повному обсязі. Курс НБУ на дату ввезення та оприбутковування товару склав 7,973600 грн./$. У момент митного оформлення сплачено ПДВ у сумі 15947,20 грн.
Остаточний розрахунок з нерезидентом здійснено 06.10.2011 р. у сумі 2000 дол. США (курс НБУ на дату перерахування грошових коштів — 7,972900 грн./$). Курс НБУ на дату балансу (30.09.2011 р.) дорівнює 7,972700 грн./$.
Увезений на митну територію України товар продано 10.10.2011 р. покупцю-резиденту договірною вартістю 109800 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 18300 грн. Оплата за товар надійшла на поточний рахунок підприємства-продавця 12.10.2011 р.
В умовах цього прикладу гривнєвий еквівалент собівартості придбаного імпортного товару включатиме:
— частину вартості, що дорівнює перерахованому авансу, визначену за курсом НБУ, що діяв на дату перерахування грошових коштів, — 63778,40 грн. ($8000 х 7,972300 грн./$);
— частину вартості фактично отриманого без передоплати товару, перераховану у гривні за валютним курсом на дату оприбутковування, — 15947,20 грн. ($2000 х 7,973600 грн./$).
Таким чином, собівартість придбаного імпортного товару, яку підприємство включить до витрат при його реалізації, дорівнює 79725,60 грн. (63778,40 грн. + 15947,20 грн.).
Відобразимо в таблиці 9 бухгалтерський та податковий облік наведених операцій.
Таблиця 9. Бухгалтерський та податковий облік при імпорті товарів з частковою попередньою оплатою
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 12.09.2011 р. Перераховано нерезиденту грошові кошти як попередню оплату за імпортний товар у сумі 8000 дол. США | 371* | 312 | $8000 63778,40 | — | — | — |
| *Дебіторська заборгованість, що виникла, є немонетарною, тому за нею не визначаються курсові різниці. | |||||||
| 2 | 26.09.2011 р. Сплачено імпортний ПДВ | 377 | 311 | 15947,20 | — | — | — |
| 3 | 26.09.2011 р. Оприбутковано імпортний товар, отриманий від нерезидента (($8000 х 7,972300 грн./$) + ($2000 х х 7,973600 грн./$)) | 281 | 632* | $10000 79725,60 | — | — | — |
| *Кредиторська заборгованість, що утворилася у сумі 2000 дол. США, — монетарна стаття, за якою розраховуються курсові різниці. | |||||||
| 4 | 26.09.2011 р. Здійснено залік заборгованостей ($8000 х 7,972300 грн./$) | 632 | 371 | $8000 63778,40 | — | — | — |
| 5 | 26.09.2011 р. Уключено до складу податкового кредиту суму «імпортного» ПДВ на підставі ввізної ВМД (($10000 х 7,973600 грн./$) х 20 % : 100 %) | 641 | 377 | 15947,20 | — | — | — |
| 6 | 30.09.2011 р. Відображено курсову різницю на дату балансу за кредиторською заборгованістю за товари ($2000 х (7,972700 грн./$ - 7,973600 грн./$) = -1,80 грн.) | 632 | 714 | 1,80 | 1,80 | — | 03.19 додатка ІД |
| 7 | 06.10.2011 р. Перераховано нерезиденту грошові кошти в оплату імпортного товару | 632 | 312 | $2000 15945,80 | — | — | — |
| 8 | 06.10.2011 р. Відображено курсову різницю на дату погашення кредиторської заборгованості за товари ($2000 х (7,972900 грн./$ - 7,972700 грн./$) = 0,40 грн.) | 945 | 632 | 0,40 | — | 0,40 | 06.5.12 додатка ІВ |
| 9 | 10.10.2011 р. Відображено дохід від реалізації імпортного товару | 361 | 702 | 109800 | 91500 | — | 02 декларації |
| 10 | 10.10.2011 р. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 702 | 641 | 18300 | — | — | — |
| 11 | 10.10.2011 р. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 79725,60 | — | 79725,60 | 05.1.1 додатка СВ |
| 12 | 12.10.2011 р. Отримано оплату від покупця-резидента за товар | 311 | 361 | 109800 | — | — | — |
Звертаємо увагу на те, що за нормами
п.п. 153.2.2 ПК в операціях з неплатниками податку на прибуток і особами, які сплачують податок за ставками іншими, ніж платник податку на прибуток, треба застосовувати звичайні ціни. При цьому витрати, здійснені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у зазначених осіб, визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
ПДВ при імпорті товарів
За приписами п.п. «в» п. 185.1 ПК операції зі ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об'єктом обкладення ПДВ. Водночас попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум податку, що належать до податкового кредиту платника податку — такого імпортера (п. 187.11 ПК).
База оподаткування
товарів, що ввозяться на митну територію України, визначається згідно з нормами п. 190.1 ПК виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МК з урахуванням мита та акцизного податку, за винятком ПДВ, які включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом. Визначена таким чином вартість товарів, що ввозяться, перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення. На цю ж дату — дату надання ВМД для митного оформлення виникають податкові зобов'язання при імпорті товарів (п. 187.8 ПК).Право на
податковий кредит для операцій зі ввезення на митну територію України товарів виникає в момент сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями (п. 198.2 ПК). Як документ, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при імпорті товарів, п. 201.12 ПК називає митну декларацію, оформлену відповідно до вимог законодавства, що підтверджує сплату податку.Особливо зауважте: за вимогами
п. 188.1 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів, увезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої було визначено податки та збори, що справляються при їх митному оформленні, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів/послуг відповідно до закону.Також зверніть увагу на те, що
податкові зобов'язання, нараховані та сплачені на підставі ВМД у момент митного оформлення товарів, що ввозяться, у розділі I «Податкові зобов'язання» Декларації з ПДВ не відображаються, податкова накладна при цьому платником-імпортером не виписується. Проте «імпортний» ПДВ відображається в розділі II «Податковий кредит» Декларації з ПДВ залежно від напряму використання придбаних імпортних товарів у рядках 12.1, 13.1 і 14.1. Якщо ж увезені товари частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — в операціях, які не є об'єктом оподаткування та звільнені від оподаткування ПДВ, тоді сплачений у момент митного оформлення таких товарів «імпортний» ПДВ потрапить до складу податкового кредиту частково після відповідного розподілу з відображенням за рядком 15.1 Декларації з ПДВ.
Купівля-продаж іноземної валюти
Порядок податкового обліку операцій з купівлі та продажу іноземної валюти визначено
п.п. 153.1.4 ПК, яким для цілей застосування норм цього конкретного підпункту введено два спеціальні терміни:— «
балансова вартість іноземної валюти» — означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу;— «
вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» — означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.Розглянемо правила оподаткування кожної з операцій з придбання та з продажу іноземної валюти окремо.
1. Продаж безготівкової іноземної валюти
При здійсненні операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів
абзац перший п.п. 153.1.4 ПК приписує включати позитивну або від’ємну різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу, до складу доходів або витрат платника податку відповідно.Неважко помітити, що при продажу іноземної валюти до податкового обліку потрапляє
згорнутий результат, отриманий від такого продажу:— позитивний уключається до доходів;
— від’ємний відноситься до витрат.
Що таке «
дохід від продажу» іноземної валюти, п.п. 153.1.4 ПК не уточнює. Тим часом, виходячи з визначення поняття доходів, наданого в п.п. 14.1.56 ПК, можна стверджувати, що це — сума гривень, отримана платником податку від продажу іноземної валюти (тобто сума, обчислена із застосуванням комерційного курсу продажу валюти на міжбанківському валютному ринку України). При цьому зауважте, що сума доходу від продажу іноземної валюти повинна враховуватися з урахуванням утриманої банком із коштів, отриманих від продажу іноземної валюти, комісійної винагороди. Більше того, сума такої комісійної винагороди банку при обчисленні податку на прибуток не включається до собівартості проданої іноземної валюти, а враховується у складі витрат (адміністративних — на підставі п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПК з відображенням за рядком 06.2.8 додатка АВ до рядка 06.2 Декларації з податку на прибуток підприємства).Датою отримання доходів від продажу іноземної валюти за
п. 137.12 ПК є дата переходу права власності на іноземну валюту. Судячи з усього, такою датою слід розглядати дату продажу банком іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України.Дещо заплутує вказівка в
абзаці першому п.п. 153.1.4 ПК на те, що дохід від продажу іноземної валюти потрібно порівнювати з «балансовою вартістю такої валюти» (тобто вартістю іноземної валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу) або «вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу». Але датою звітного балансу для визначення балансової вартості іноземної валюти, як ми з'ясували, є останній день кварталу (тобто 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня). Як розуміти в цьому контексті «після дати звітного балансу» (адже результат операції необхідно відобразити у звітному періоді), залишається загадкою.На наш погляд, під порівняння повинна підпадати вартість проданої іноземної валюти, визначена за офіційним курсом НБУ
на дату здійснення операції (тобто на дату продажу валюти). Із цим твердженням згодні й податківці. Так, у листі ДПАУ від 08.06.2011 р. № 10753/6/15-0315 дослівно сказано таке: «У разі продажу іноземної валюти за гривні до складу відповідно доходів або витрат звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між сумою гривень, отриманою від продажу іноземної валюти за курсом продажу, та вартістю такої проданої валюти, визначеної за офіційним курсом на дату здійснення операції продажу іноземної валюти». Аналогічне роз'яснення міститься в консультації, розміщеній в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ під кодом 110.13: «…у випадку здійснення операцій з продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), до складу доходів платника податку включається позитивна різниця між доходом від продажу і балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Від’ємна різниця між доходом від продажу іноземної валюти і балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції включається до витрат платника податків».У Декларації
з податку на прибуток підприємства доходи від продажу іноземної валюти відображаються в рядку 03.27 додатка ІД і рядку 03 самої Декларації, а витрати — у рядку 06.5.37 додатка ІВ і рядку 06.5 Декларації.Відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з продажу безготівкової іноземної валюти розглянемо на числовому прикладі.
Приклад 9.
Станом на 03.10.2011 р. на поточному валютному рахунку підприємства обліковується 5000 дол. США. Собівартість такої іноземної валюти дорівнює 39863,50 грн. (курс НБУ на 30.09.2011 р. — 7,972700 грн./$).За дорученням підприємства уповноважений банк 06.10.2011 р. продав іноземну валюту в сумі 5000 дол. США на МВРУ за комерційним курсом 8,005 грн./$. Курс НБУ на дату здійснення операції склав 7,972900 грн./$.
Після продажу валюти банк перерахував на поточний рахунок підприємства суму грошових коштів, заздалегідь утримавши з неї комісійну винагороду, що дорівнює 200 грн.
У бухгалтерському та податковому обліку ці операції відобразяться так, як показано в табл. 10.
Таблиця 10. Бухгалтерський та податковий облік продажу
іноземної валюти
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 06.10.2011 р. Перераховано з поточного валютного рахунка іноземну валюту для продажу | 334 | 312 | $5000 39864,50 | — | — | — |
| 2 | 06.10.2011 р. Відображено курсову різницю на дату здійснення операції в іноземній валюті | 312 | 714 | 1 | 1 | — | 03.19 додатка ІД |
| 3 | 06.10.2011 р. Відображено дохід від продажу іноземної валюти за комерційним курсом МВРУ | 377 | 711 | 40025 | — | — | — |
| 4 | 06.10.2011 р. Списано собівартість проданої іноземної валюти за курсом НБУ на дату продажу | 942 | 334 | 39864,50 | — | — | — |
| 5 | 06.10.2011 р. Віднесено на витрати суму комісійної винагороди банку | 942* | 377 | 200 | — | 200 | 06.2.8 додатка АВ |
| *Згідно з п. 20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318, витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти, збільшують собівартість реалізованої іноземної валюти. | |||||||
| 6 | 06.10.2011 р. Зараховано на поточний рахунок гривні, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) | 311 | 377 | 39825 | — | — | — |
| 7 | 06.10.2011 р. Визначено фінансовий результат від продажу іноземної валюти | 711 | 791 | 40025 | 160,50* | — | 03.27 додатка ІД |
| 714 | 791 | 1 | |||||
| 791 | 942 | 40064,50 | |||||
| *Результат від продажу іноземної валюти в податковому обліку розраховується у вигляді різниці між сумою доходу від продажу (40025 грн.) і вартістю такої валюти на дату продажу (39864,50 грн.). | |||||||
2. Купівля безготівкової іноземної валюти
За вимогами
абзацу другого п.п. 153.1.4 ПК у разі придбання (купівлі) іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду повинна включатися «позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти». Цілком очевидно, що законодавець тут припустився неточності у формулюваннях. Насправді в цьому випадку порівнянню підлягають гривнєві суми (вартості) іноземної валюти, розраховані із застосуванням різних курсів. При цьому особливо зауважте: отриману під час купівлі іноземної валюти позитивну різницю відносять до витрат, а від’ємну — до доходів.Крім іншого,
абзац другий п.п. 153.1.4 ПК пропонує порівнювати комерційний курс купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України з «курсом, за яким визначається балансова вартість». Балансова ж вартість іноземної валюти визначається, як відомо, за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу, а саме на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня. Як бути, якщо іноземна валюта придбана та витрачена підприємством у поточному звітному кварталі, на жаль, у п.п. 153.1.4 ПК не зазначено.Більш доцільним, на наше переконання, гривнєву вартість купленої іноземної валюти в будь-якому разі визначати
на дату здійснення операції. Така позиція збігається з думкою податківців, викладеною в листі ДПАУ від 08.06.2011 р. № 10753/6/15-0315: «…у випадку придбання (купівлі) іноземної валюти за гривні до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між сумою гривень, витрачених на придбання іноземної валюти за курсом придбання, і вартістю такої придбаної (купленої) валюти, визначеної за офіційним курсом на дату здійснення операції придбання (купівлі) іноземної валюти». Простіше кажучи, при купівлі іноземної валюти порівнянню підлягають фактичний курс купівлі іноземної валюти (тобто комерційний курс, за яким валюта куплена на МВРУ) і офіційний курс НБУ на дату її придбання (тобто валютний курс на дату операції), різниця між якими якраз і використовується при розрахунку результату від такої операції шляхом множення на кількість придбаної валюти. Той самий результат буде отримано, якщо від суми гривень, фактично витраченої на придбання іноземної валюти, відняти гривнєву вартість купленої валюти, розраховану виходячи з курсу НБУ на дату купівлі. Отримана внаслідок цього позитивна різниця включається до витрат, а від’ємна зараховується до доходів.Якщо ж слідувати буквальному прочитанню норм
абзацу другого п.п. 153.1.4 ПК і в податковому обліку при розрахунку результату від купівлі іноземної валюти використовувати балансову вартість такої валюти (для визначення якої, ще раз нагадаємо, застосовується курс НБУ на дату звітного балансу), то це призведе до подвоєння доходів або витрат. Адже іноземна валюта є монетарною статтею, а отже, за нею відповідно до вимог п.п. 153.1.3 ПК розраховуються курсові різниці, які якраз і позначаться на величині доходів/витрат. А як відомо, за нормами п. 135.3 ПК суми, відображені у складі доходів платника податків, не підлягають повторному включенню до складу його доходів. Аналогічно: суми, відображені у складі витрат платника податків, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат (п. 138.3 ПК).Що стосується операцій з придбання однієї іноземної валюти за іншу, то в уже згадуваному
листі ДПАУ від 08.06.2011 р. № 10753/6/15-0315 зроблено такий висновок, з яким ми також погоджуємося: «У разі придбання (купівлі) іноземної валюти за іншу іноземну валюту до складу відповідний доходів або витрат звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між вартістю придбаної іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом на дату здійснення операції, і вартістю проданої валюти, визначеної за офіційним курсом на дату здійснення операції». Тобто при обміні (конвертації) однієї іноземної валюти на іншу необхідно порівняти гривнєві вартості придбаної та проданої валюти, визначені за курсом НБУ на дату здійснення операції: при отриманні позитивної різниці така включається до доходів, а від’ємна відповідно до витрат.У податковій звітності з податку на прибуток
доходи, отримані внаслідок придбання (купівлі) іноземної валюти, відображаються в рядку 03.27 додатка ІД і рядку 03 самої Декларації з податку на прибуток підприємства, а витрати — у рядку 06.5.37 додатка ІВ і рядку 06.5 Декларації.Також
до витрат за нормами абзацу третього п.п. 153.1.4 ПК належать «витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти».Витрати, понесені платником податку при здійсненні купівлі іноземної валюти, зокрема
комісія банку, належать до адміністративних витрат і відображаються в рядку 06.2.8 додатка АВ до рядка 06.2 Декларації з податку на прибуток підприємства (див. лист ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416).Приклад 10.
Підприємство для виконання зобов'язань за імпортним контрактом 10.10.2011 р. придбало через уповноважений банк 15000 дол. США. У заявці на купівлю іноземної валюти підприємство зазначило максимальний курс купівлі — 8,05 грн./$.Розмір комісійної винагороди банку складає 120 грн. Для купівлі іноземної валюти банку перераховано 120870 грн.
У результаті торгів на МВРУ іноземну валюту придбано за курсом 8,01 грн./$. Офіційний курс НБУ на дату купівлі валюти склав 7,972700 грн./$.
Утримавши комісійну винагороду, банк повернув залишок грошових коштів у гривнях на поточний рахунок підприємства.
Бухгалтерський і податковий облік зазначених операцій показано в табл. 11.
Таблиця 11. Бухгалтерський та податковий облік покупки
іноземної валюти
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 10.10.2011 р. Перераховано з поточного рахунка гривні для купівлі іноземної валюти | 333 | 311 | 120870 | — | — | — |
| 2 | 10.10.2011 р. Зараховано на поточний валютний рахунок підприємства придбану іноземну валюту за курсом НБУ ($15000 х 7,972700 грн./$) | 312 | 333 | $15000 119590,50 | — | — | — |
| 3 | 10.10.2011 р. Відображено витрати на сплату комісійної винагороди банку | 377 | 333 | 120 | — | 120 | 06.2.8 додатка АВ |
| 92 | 377 | 120 | |||||
| 4 | 10.10.2011 р. Відображено різницю між фактичним курсом купівлі і курсом НБУ на дату зарахування валюти ((8,01 грн./$ - 7,972700 грн./$) х $15000) | 949 | 333 | 559,50 | — | 559,50 | 06.5.37 додатка ІВ |
| 5 | 10.10.2011 р. Повернено залишок грошових коштів після купівлі валюти на поточний рахунок підприємства (120870 грн. - 119590,50 грн. - 120 грн. - 559,50 грн.) | 311 | 333 | 600 | — | — | — |
Витрати на відрядження за кордон
Щодо витрат за закордонними відрядженнями, то слід зазначити, що порядок їх оподаткування
з 01.04.2011 р. підкорюється правилам п.п. 153.1.2 ПК, які, як з'ясували, аналогічні тим, що застосовуються в бухгалтерському обліку.Так,
п.п. 153.1.2 ПК регламентовано, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів (робіт, послуг), в установленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахунку в національну валюту тієї частини їх вартості, яка не була уплачена раніше, за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.Заборгованість працівника за виданим йому авансом
на відрядження в іноземній валюті вважається немонетарною статтею балансу, оскільки спочатку передбачається, що така підзвітна особа витратить усю суму наданих їй грошових коштів. Гривнєвий еквівалент визнаної в момент видачі грошових коштів в іноземній валюті дебіторської заборгованості визначається шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції, тобто на дату виплати авансу (п. 5 П(С)БО 21).З огляду на те, що
дебіторська заборгованість, що утворилася внаслідок видачі відрядженому працівнику авансу в іноземній валюті, має немонетарний характер, то ні на дату балансу (на кінець звітного податкового кварталу), ні на дату її погашення вона не перераховується, як наслідок за нею не визначаються курсові різниці. Адже відповідно до п.п. «б» п. 7 П(С)БО 21 немонетарні статті відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції.Після затвердження Звіту про використання коштів,
виданих на відрядження або під звіт, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996 (далі — Звіт про використання коштів), фактичні витрати відрядженого працівника в іноземній валюті відображаються в межах суми виданого авансу, перерахованої в національну валюту України за курсом НБУ, що діяв на дату виплати такого авансу.Якщо згідно з наданим після повернення працівника з відрядження Звітом про використання коштів
фактичні витрати на відрядження виявилися менше суми виданого працівнику для цих цілей авансу (тобто працівник не повністю використовував отримані у вигляді авансу грошові кошти), тоді така дебіторська заборгованість працівника перед підприємством в іноземній валюті набуває статусу монетарної (надмірно отримані працівником грошові кошти підлягають поверненню до каси підприємства). Відповідно величина такого боргу підлягає перерахунку з метою визначення курсових різниць на дату балансу й на дату його погашення працівником (повернення невитрачених коштів в іноземній валюті до каси або на банківський рахунок підприємства), якщо курс НБУ змінився.Невитрачені підзвітні грошові кошти
працівник зобов'язаний повернути до каси або на банківський рахунок підприємства в тій іноземній валюті, в якій було видано аванс. Причому зробити це він зобов'язаний до або під час надання Звіту про використання коштів (п.п. 170.9.2 ПК).Якщо
фактичні витрати на відрядження працівника в іноземній валюті перевищують суму виданого авансу, то при затвердженні Звіту про використання коштів гривнєва сума, що включається до податкових витрат, визначається:— у частині витрат
у межах виданого авансу — виходячи з курсу НБУ, що діяв на дату видачі авансу;— у частині витрат,
що підлягають відшкодуванню працівнику, — за курсом НБУ на дату затвердження Звіту про використання коштів.При цьому особливо зауважте:
кредиторська заборгованість підприємства перед працівником, що утворилася у зв'язку з недостатністю відрядних коштів, — монетарна стаття, що підлягає перерахунку на кожну дату балансу (доки не буде відшкодована працівнику заборгованість, що виникла в результаті витрачання власних коштів, здійсненого ним під час перебування у службовому відрядженні) і на дату її погашення (виплати працівнику грошових коштів). Також зверніть увагу, що за приписами п. 2.5 глави 2 Правил використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 30.05.2007 р. № 200, відшкодування працівнику, який перебував у відрядженні за кордоном, витрачених власних коштів в іноземній валюті здійснюється відповідно до законодавства України виключно в національній валюті України за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на день виплати зазначених коштів (погашення заборгованості). Це підкреслив Мінфін у листі від 23.07.2010 р. № 31-26030-13-10/18904. Крім цього, виплата зазначених коштів повинна здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником Звіту про використання коштів.Курсові різниці, що виникають від перерахунку монетарної заборгованості, вираженої в іноземній валюті, через зміну валютного курсу (
дебіторській заборгованості працівника перед підприємством або кредиторської заборгованості підприємства перед працівником) підлягають відображенню у складі доходів/витрат платника податку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі інших доходів платника податку (відображається в рядку 03.19 Додатка IД до рядка 03 Декларації з податку на прибуток підприємства), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) відноситься до інших витрат (показується в рядку 06.5.12 Додатка IВ до рядка 06.5 Декларації).Приклад 11.
Працівника відділу збуту направлено у відрядження за кордон у період з 05.10.2011 р. по 11.10.2011 р. Для цього йому 03.10.2011 р. видано аванс у сумі 1000 грн. і 1200 євро. Курс НБУ на дату видачі авансу склав 10,765537 грн./€ .Після повернення з відрядження подано і 12.10.2011 р. затверджено авансовий звіт з додатком оригіналів документів, підтверджуючих понесені витрати:
— добові за час перебування за кордоном (за 7 календарних днів) —
€458,89 ((705,75 грн. х х 7 днів) : 10,765537 грн./€ );— інші витрати (проїзд, проживання) в іноземній валюті —
€ 919;— витрати в національній валюті — 885 грн.
Разом витрати в іноземній валюті дорівнюють
€ 1377,89, у гривні — 885 грн.Курс НБУ (умовно) на дату затвердження авансового звіту (12.10.2011 р.) склав 10,837291 грн./
€, а на дату погашення заборгованості перед працівником (14.10.2011 р.) — 10,710525 грн./€.Таким чином, за даними прикладу підприємство повинне відшкодувати працівнику витрачені власні кошти в іноземній валюті в сумі 177,89 євро, що за курсом на дату погашення заборгованості еквівалентні 1905,30 грн. (
€177,89 х 10,710525 грн./€). Водночас працівник заборговував підприємству 115 грн. (1000 грн. - 885 грн.). Тобто фактично підприємство зобов'язане виплатити працівнику 1790,30 грн. (1905,30 грн. - 115 грн.).У бухгалтерському та податковому обліку названі операції відображатимуться так, як показано в табл. 12.
Таблиця 12. Бухгалтерський та податковий облік витрат
за відрядженнями за кордон
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | рядок | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 03.10.2011 р. Видано | 3721* | 301 | 1000 | — | — | — |
| 2 | 03.10.2011 р. Видано аванс працівнику на відрядження за кордон в іноземній | 3722* | 302 | €1200 12918,64 | — | — | — |
| *До субрахунку 372 доцільно ввести субрахунки для відображення операцій з відповідним видом валют. | |||||||
| 3 | 12.10.2011 р. Затверджено авансовий звіт в іноземній валюті: | ||||||
| — у межах виданого авансу (€1200 х 10,765537 грн./€) | 93 | 3722 | €1200 12918,64 | — | 14846,49 | 06.3.8 додатка ВЗ | |
| — понад виданий аванс (€177,89 х 10,837291 грн./€) | 93 | 3722 | €177,89 1927,85 | ||||
| 4 | 12.10.2011 р. Затверджено авансовий звіт у гривнях | 93 | 3721 | 885 | — | 885 | 06.3.8 додатка ВЗ |
| 5 | 14.10.2011 р. Відшкодовано працівнику заборгованість за надмірно витраченими коштами у відрядженні в національній валюті за мінусом заборгованості працівника у гривнях ((€177,89 х 10,710525 грн./€) - 115 грн.) | 3721 | 301 | 1790,30 | — | — | — |
| 6 | 14.10.2011 р. Відображено курсову різницю | 3722 | 714 | 22,55 | 22,55 | — | 03.19 додатка ІД |
| 7 | 14.10.2011 р. Здійснено залік заборгованостей (€177,89 х 10,710525 грн./€) | 3722 | 3721 | €177,89 1905,30 | — | — | — |
Такі основні правила обкладення податком на прибуток операцій з розрахунками в іноземній валюті, що застосовуються з 1 квітня 2011 року. Сподіваємося, розібратися в них допоможе ця стаття. У спірних моментах, безумовно, заручитися письмовою податковою консультацією не зашкодить.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.МК
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-VI.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом МФУ від 10.08.2000 р. № 193.
