УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ РЕЗИДЕНТОМ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ, ПОЛУЧЕННОГО ОТ НЕРЕЗИДЕНТА
Андрей Климов, консультант, канд. экон. наук, CIPA, директор ООО «Галар-аудит»
Дмитрий Недбаев, консультант, CAP, ведущий аудитор ООО «Галар-аудит»
Общие положения
Согласно ст. 1 Закона № 327 давальческое сырье — сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, ввезенные на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком (или закупленные иностранным заказчиком за иностранную валюту в Украине) либо вывезенные за ее пределы украинским заказчиком для использования в изготовлении готовой продукции. Давальческое сырье не может быть приобретено иностранным заказчиком на таможенной территории Украины за национальную валюту Украины или получено им в результате проведения других операций, в том числе товарообменных. Право собственности на давальческое сырье на каждом этапе его переработки, а также на произведенную из него готовую продукцию принадлежит заказчику.
Определения понятий «
заказчик» и «исполнитель» приведены в ст. 1 Закона № 327:заказчик
— субъект хозяйственной деятельности, предоставляющий давальческое сырье для производства готовой продукции;исполнитель
— субъект хозяйственной деятельности, осуществляющий операции с давальческим сырьем.Таким образом, давальческое сырье для переработки его в готовую продукцию может быть приобретено иностранным заказчиком и на территории Украины, но только за
иностранную валюту.Для отнесения операций предприятия к операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности (далее — ВЭД), в соответствии со
ст. 1 Закона № 327 нужно, чтобы:1)
сырье заказчика на конкретном этапе переработки, в том числе и на завершающем, было основным материалом;2) стоимость такого сырья составляла
не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции;3) обязательным было
предварительное осуществление поставки исполнителю давальческого сырья;4) готовая продукция имела код товарной номенклатуры,
отличный от кода сырья.Все вышеуказанные условия должны выполняться
одновременно.Согласно требованиям
ст. 1 Закона № 327 при расчете стоимости давальческого сырья в стоимости готовой продукции учитываются стоимость всего вывезенного (ввезенного) давальческого сырья и расходы по доставке этого сырья к исполнителю.Если давальческое сырье будет приобретаться иностранным заказчиком на территории Украины за иностранную валюту, в договоре на его приобретение необходимо обязательно указать, что получателем этого сырья является исполнитель. При этом, если
сырье приобретено за национальную валюту Украины или получено в результате других операций, в частности товарообменных, операция не может быть признана давальческой.В случае необходимости с целью определения операций, относящихся к давальческим, таможенные или налоговые органы могут обратиться в Министерство экономики и по вопросам европейской интеграции Украины или уполномоченный им орган. В этой ситуации статус операции подтверждается
актом экспертизы, выданным Торгово-промышленной палатой Украины или региональными торгово-промышленными палатами (п. 1 ст. 7 Закона № 327). Порядок определения таких операций приведен в Положении № 340.
Договор на переработку давальческого сырья
Взаимоотношения между заказчиком и исполнителем при осуществлении операций с давальческим сырьем оформляются путем заключения договора. Поскольку одной из сторон договора является нерезидент, то его необходимо оформлять с учетом требований Положения № 201.
Так, согласно п. 1 Положения № 201 внешнеэкономический договор (контракт) должен обязательно содержать:
— название, номер договора (контракта), дату и место его заключения;
— преамбулу;
— предмет договора (контракта);
— количество и качество товара (объемы выполнения работ, предоставления услуг);
— базисные условия поставки товаров (прием-сдача выполненных работ или услуг);
— цену и общую стоимость договора (контракта);
— условия платежей;
— условия приема-сдачи товара (работ, услуг);
— условия об упаковке и маркировке товаров;
— сведения о форс-мажорных обстоятельствах;
— сведения о санкциях и рекламациях;
— условия урегулирования споров в судебном порядке;
— данные о местонахождении (местожительстве), почтовые и платежные реквизиты сторон.
В приложении к договору (контракту) о переработке давальческого сырья указывается соответствующая технологическая схема такой переработки. Технологическая схема переработки давальческого сырья должна отражать:
— все основные этапы переработки сырья и процесс преобразования сырья в готовую продукцию;
— количественные показатели сырья на каждом этапе переработки с обоснованием технологических потерь сырья;
— потери исполнителя переработки на каждом этапе переработки.
При этом регистрировать договоры на переработку давальческого сырья в Министерстве экономики и по вопросам европейской интеграции Украины не нужно.
Исключение составляют договоры (контракты), предусматривающие вывоз украинским заказчиком давальческого сырья, на которое распространяется специальный режим экспорта. Регистрация внешнеэкономического договора (контракта) нужна также в случае вывоза давальческого сырья, ввезенного как товары, на которые распространяется режим квотирования и лицензирования (п. 12 ст. 5 Закона № 327).
Ввоз давальческого сырья
Получение разрешения
Согласно
ст. 229 и 231 ТК ввоз давальческого сырья осуществляется в таможенном режиме переработки.Для ввоза и переработки на таможенной территории Украины сырья, происходящего из других стран, предприятие-резидент должно получить соответствующее
разрешение таможенного органа (ст. 230 ТК). Не нужно получать разрешение в том случае, если сырье приобретается иностранным заказчиком на территории Украины, если условия внешнеэкономического договора (контракта) предусматривают выполнение нескольких операций по переработке сырья с привлечением для этой цели нескольких предприятий, разрешение таможенного органа должно получить каждое из таких предприятий, принимающих участие в переработке. При этом движение сырья между указанными предприятиями осуществляется по разрешению и под контролем таможенных органов (ст. 231 ТК).Получение разрешения, а также таможенное оформление сырья, размещаемого в режиме переработки, осуществляется в соответствии с
Порядком № 609.Для получения разрешения предприятие-резидент подает в таможенный орган по месту аккредитации заявление и удостоверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих сведения, внесенные в раздел 1 «Общие сведения о внешнеэкономической операции» этого заявления. Перечень документов приведен в
п. 2.4 Порядка № 609.Заявление предприятия рассматривается таможенным органом в течение
10 рабочих дней с даты регистрации его таможенным органом. По результатам рассмотрения заявления руководитель таможенного органа или уполномоченное им лицо подает предприятию разрешение или отказ в предоставлении разрешения, о чем уведомляет заявителя режима и/или переработчика (п. 2.6 Порядка № 609).При выдаче предприятию разрешения таможенным органом устанавливается срок переработки сырья на таможенной территории Украины. Такой срок исчисляется начиная со дня завершения таможенного оформления ввозимого сырья и, как правило, не может превышать 90 дней (
ст. 232 ТК). Исходя из технологических особенностей производства Кабинет Министров Украины по представлению соответствующего министерства или другого центрального органа исполнительной власти может устанавливать другие сроки выполнения отдельных видов операций с давальческим сырьем (п. 3 ст. 2 Закона № 327).Разрешение является основанием для оформления грузовой таможенной декларации (
п. 4.1 Порядка № 609).
Уплата таможенных платежей и таможенное оформление
В соответствии с требованиями
ст. 2 Закона № 327 давальческое сырье, ввозимое на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком, облагается ввозной таможенной пошлиной, а также другими налогами и сборами, которые взимаются при ввозе товаров в соответствии с законом*.* Ставки ввозной таможенной пошлины определены в Законе № 2097.
Уплата ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов производится
украинским исполнителем путем выдачи органу государственной налоговой службы по местонахождению исполнителя простого авалированного векселя со сроком платежа, равным сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но не более 90 календарных дней с момента оформления грузовой таможенной декларации (п. 2 ст. 2 Закона № 327).Сумма, указанная в простом авалированном векселе, определяется
в валюте контракта на осуществление операции с давальческим сырьем.Если ввозятся те виды давальческого сырья, которые не облагаются ввозной таможенной пошлиной, налогами и сборами,
украинский исполнитель подает органу государственной налоговой службы по своему местонахождению письменное обязательство о вывозе готовой продукции** (п. 6 ст. 2 Закона № 327).** Период, в течение которого необходимо подать в орган государственной налоговой службы такое обязательство, составляет 90 календарных дней с момента оформления грузовой таможенной декларации, а в случае установления срока Кабинетом Министров Украины — в течение этого срока.
Условия выдачи, учета, отсрочки и уплаты (погашения) векселей и письменных обязательств, которые выдаются субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, регулируются
Порядком № 83.В соответствии с
п. 9 ст. 2 Закона № 327 основанием для таможенного оформления давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию Украины, является предоставление украинским исполнителем таможенному органу копии векселя (письменного обязательства), авизованного (принятого на учет) органом государственной налоговой службы по местонахождению исполнителя, и копии внешнеэкономического контракта на переработку давальческого сырья.Вместе с ГТД и документами, определенными в перечне документов, необходимых для таможенного контроля и таможенного оформления товаров (
Постановление № 80), таможенному органу подаются удостоверенные в установленном порядке копии следующих документов (п. 4.2 Порядка № 609):— разрешения на ввоз и переработку товаров в режиме переработки;
— внешнеэкономического договора, на основании которого будет осуществляться переработка;
— технологической схемы переработки (кроме договоров на выполнение ремонта), отражающей основные этапы переработки и процесс преобразования товаров, размещенных в режим переработки;
— договоров по переработке товаров, заключенных между заявителем режима и переработчиками, если отдельные операции (или полный цикл) по переработке товаров на таможенной территории Украины будут осуществляться переработчиком, и разрешения на выполнение отдельных операций по переработке товаров.
В случае своевременного вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом, за пределы таможенной территории Украины,
вексель погашается и ввозная таможенная пошлина, налоги и сборы не взимаются.Вексель погашается также в случае частичного вывоза готовой продукции за пределы таможенной территории Украины, предусмотренного условиями контракта,
если украинский исполнитель документально подтвердит уплату ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов, которые должны быть уплачены в случае ввоза в Украину части сырья, из которого произведена не вывезенная из Украины готовая продукция***. Для определения суммы платежа пошлины, налогов и сборов стоимость давальческого сырья пересчитывается в национальную валюту Украины по курсу Национального банка Украины, действовавшему на день платежа по векселю.*** Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины регулируется Порядком № 163.
Основанием для погашения векселя (письменного обязательства) является предоставление украинским исполнителем органу государственной налоговой службы по своему местонахождению
копии вывозной грузовой таможенной декларации с отметкой таможни, осуществившей таможенное оформление готовой продукции, о фактическом пересечении готовой продукцией таможенной границы Украины (п. 11 ст. 2 Закона № 327).В соответствии со
ст. 15 Порядка № 83 если осуществляется частичный вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Украины или такая продукция реализуется на территории Украины, то погашение векселя (письменного обязательства) проводится на соответствующую долю.В таком случае к заявлению о частичном погашении векселя (письменного обязательства) предприятие прилагает
копию вывозной ГТД на долю вывезенной готовой продукции или копию ввозной ГТД на готовую продукцию (без фактического ввоза ее в Украину) и справку об уплате ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов, выданную таможенным органом по местонахождению постоянного представительства иностранного заказчика.За часть давальческого сырья, полученного в оплату за выполненную работу согласно
п. 2 ст. 6 Закона № 327, украинский исполнитель уплачивает ввозную таможенную пошлину, налоги и сборы, взимаемые при ввозе товаров (работ, услуг).Так, в соответствии со
ст. 15 Порядка № 83, если происходит частичная продажа давальческого сырья украинскому исполнителю с внесением соответствующих изменений во внешнеэкономический контракт на переработку давальческого сырья или получение доли давальческого сырья как платы за выполненную работу, погашение векселя (письменного обязательства) осуществляется на соответствующую долю.В таком случае к заявлению о частичном погашении векселя (письменного обязательства) прилагается
копия грузовой таможенной декларации, оформленная в таможенном режиме импорта на часть приобретаемого (получаемого) давальческого сырья.Если внешнеэкономическим договором (контрактом) предусмотрено, что оплата за услуги по переработке сырья осуществляется частью готовой продукции,
на эту часть готовой продукции также оформляется импортная ГТД с уплатой всех предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов.
Вывоз готовой продукции, произведенной из давальческого сырья
Для вывоза готовой продукции, изготовленной исполнителем из давальческого сырья иностранного заказчика, за пределы таможенной территории Украины необходимо осуществить ее таможенное оформление.
Согласно
п. 5.2 разд. 5 Порядка № 609 таможенное оформление продуктов переработки, образовавшихся вследствие переработки товаров, размещенных в режиме переработки на таможенной территории Украины, при их вывозе за пределы таможенной территории Украины осуществляется на основании:— ГТД на такие продукты переработки;
— документов, необходимых для осуществления их таможенного контроля и таможенного оформления;
— ГТД, по которой товары, с использованием которых получены эти продукты переработки, оформлены в режим переработки на таможенной территории Украины;
— отдельной таможенной декларации (ОТД) на потраченные украинские товары.
При вывозе готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, приобретенного иностранным заказчиком на территории Украины, таможенное оформление осуществляется
во время предоставления украинским исполнителем таможенному органу документов, указанных в п. 2 ст. 4 Закона № 327, а именно:— копии контракта на приобретение иностранным заказчиком давальческого сырья в Украине;
— справки учреждения банка Украины о поступлении иностранной валюты на счет украинского поставщика сырья.
В соответствии с
п. 14 ст. 2 Закона № 327 готовая продукция, которая вывозится за пределы таможенной территории Украины, не облагается вывозной (экспортной) пошлиной, другими налогами и сборами (кроме таможенных сборов) и не подлежит лицензированию и квотированию. Исключение составляют товары специального назначения, перечень которых устанавливает Кабинет Министров Украины.Следует отметить, что во время реализации готовой продукции, изготовленной из сырья, приобретенного в Украине,
должны соблюдаться условия, установленные п. 3 ст. 4 Закона № 327:1) продукция должна быть реализована
только через зарегистрированное нерезидентом постоянное представительство, уплачивающее налоги и сборы, предусмотренные законом при продаже товаров на таможенной территории Украины;2) расчеты между украинским покупателем готовой продукции и постоянным представительством иностранного заказчика должны производиться в
национальной валюте Украины через счета постоянного представительства в учреждениях банков Украины в порядке, установленном Национальным банком Украины.
Остатки и отходы
В соответствии с разделом 1 Порядка № 609 остатки переработки — товары, размещенные в таможенный режим переработки, не подвергавшиеся операциям по переработке или переработка которых не завершена.
Остатки, образовавшиеся в процессе переработки давальческого сырья, до завершения срока переработки подлежат таможенному оформлению в соответствующем таможенном режиме. Если такие остатки реализуются иностранным заказчиком на таможенной территории Украины, то на основании п. 17 ст. 2 Закона № 327 они облагаются ввозной таможенной пошлиной, другими налогами и сборами, взимаемыми при импорте товаров. Обязанность по уплате указанных налогов и сборов возлагается на покупателя, который в этом случае оформляет ввозную ГТД (без фактического ввоза на территорию Украины).
В случае вывоза остатков переработки за пределы таможенной территории Украины к ним применяется таможенный режим экспорта.
Согласно разделу 1 Порядка № 609 отходы переработки — это любые материалы или вещества, которые образовались в процессе переработки товаров и не могут использоваться в дальнейшем. Такие отходы переработки подлежат уничтожению (утилизации или удалению) в соответствии с законодательством Украины (п. 4.4 Порядка № 609).
В соответствии со ст. 243 ТК размещение отходов в режим «уничтожения или разрушения» требует получения соответствующего письменного разрешения таможенного органа. Уничтожение (разрушение) отходов осуществляется под таможенным контролем без взимания налогов, установленных при импорте, и без применения к таким товарам мер нетарифного регулирования (Порядок № 905). Расходы на уничтожение отходов несет их собственник или другое заинтересованное лицо.
Исполнители и заказчики могут вывезти или продать отходы как на таможенной территории Украины, так и за ее пределами, если они являются собственниками этих отходов или если такое право предоставлено им в соответствии с договором на переработку давальческого сырья.
Согласно
п. 17 ст. 2 Закона № 327, если отходы, возникшие вследствие переработки давальческого сырья, реализуются другому предприятию, утилизировавшему эти отходы на таможенной территории Украины, покупатель должен оформить на такие отходы ввозную ГТД (без фактического ввоза в Украину) и уплатить ввозную таможенную пошлину, другие налоги и сборы, взимаемые при импорте товаров.Необходимо обратить внимание на то, что для осуществления операций по реализации отходов переработки на территории Украины
Закон № 327 не требует регистрации постоянного представительства.
Бухгалтерский учет давальческих операций у исполнителя-резидента
Давальческое сырье является собственностью заказчика и при передаче его для переработки исполнителю право собственности на это сырье к такому исполнителю не переходит. Поэтому согласно предписаниям Инструкции № 291 для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании, распоряжении или на хранении (объекты оперативной (операционной) аренды основных средств, материальные ценности на ответственном хранении, переработке, комиссии, монтаже), в бухгалтерском учете исполнителя используется субсчет 022 «Материалы, принятые на переработку» забалансового счета 02 «Активы на ответственном хранении».
Бухгалтерский учет указанных ценностей ведется по простой системе, по которой записи о поступлении, выбытии, использовании материальных ценностей, проводятся только на одном внебалансовом счете с указыванием содержания и количественно стоимостных показателей операции.
В соответствии с
Инструкцией № 291 учет давальческого сырья ведется по ценам, предусмотренным в договорах, приемно-передаточных актах и т. п. Все товарно-материальные ценности, учитываемые на этом счете, инвентаризируются в порядке и сроки, предусмотренные для собственных ценностей.Аналитический учет давальческого сырья ведется
по заказчикам, видам сырья и материалов и по местам их хранения или переработки. Учет расходов по переработке или доработке давальческого сырья осуществляется на счете учета расходов производства — на счете 23 «Производство» (за исключением стоимости давальческого сырья заказчика).Формирование себестоимости услуг по переработке давальческого сырья в бухгалтерском учете исполнителя-резидента осуществляется в соответствии с
пп. 11 — 16 П(С)БУ 16.Доход от предоставления услуг по переработке давальческого сырья в бухгалтерском учете исполнителя формируется в соответствии с
пп. 10 — 14 П(С)БУ 15.Задолженность, связанная с переработкой давальческого сырья, выраженная в иностранной валюте, подлежит перерасчету в целях бухгалтерского учета только при условии, если она является
монетарной*. Такой перерасчет проводится в соответствии с пп. 7 — 8 П(С)БУ 21.* Согласно п. 4 П(С)БУ 21
монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.
Налоговый учет операций с давальческим сырьем, полученным от нерезидента
Согласно требованиям ст. 6 Закона № 327 расчеты между исполнителем-резидентом и заказчиком-нерезидентом за услуги по переработке давальческого сырья могут производиться:
1) денежными средствами;
2) частью давальческого сырья;
3) частью готовой продукции (кроме запрещенной к экспорту);
4) с использованием всех вышеуказанных форм одновременно.
В случае если расчеты за услуги по переработке давальческого сырья осуществляются в иностранной валюте, такая валюта на основании
п. 3 ст. 6 Закона № 327 подлежит зачислению на счет резидента-исполнителя в уполномоченном банке Украины в 90-дневной срок с момента таможенного оформления готовой продукции или погашения векселя (письменного обязательства) в зависимости от того, какая из этих операций была проведена раньше .При нарушении указанного срока поступления
валютной выручки
Согласно
п. 16 ст. 2 Закона № 327 за часть давальческого сырья или готовой продукции, полученную как плата за выполненную работу, исполнитель-резидент уплачивает ввозную таможенную пошлину, налоги и сборы, взимаемые при ввозе товаров (работ, услуг).Необходимо обратить внимание на то, что давальческое сырье не принадлежат исполнителю (производителю готовой продукции), он его не приобретает (не несет расходы), а поэтому стоимость сырья не включается ни в состав себестоимости, ни в состав других расходов такого исполнителя, согласно требованиям
НК.Рассмотрим особенности налогообложения операций с давальческим сырьем с использованием каждой из вышеуказанных форм расчетов отдельно:
1) Расчеты за переработку давальческого сырья проводятся денежными средствами.
В этом случае при ввозе давальческого сырья на таможенную территорию Украины исполнитель-резидент должен уплатить:
— таможенные сборы за таможенное оформление ввозимого давальческого сырья;
— «импортную» пошлину, налоги (в частности, НДС) и сборы путем предоставления таможенным органам простого авалированного векселя на сумму налоговых обязательств
(письменного обязательства об уплате ввозной таможенной пошлины, налогов и сборов), авизованного (принятого на учет) органом государственной налоговой службы по местонахождению исполнителя, и копии внешнеэкономического контракта (п. 204.1 ст.204 НК**).** В соответствии с п. 204.1 ст. 204 НК при ввозе давальческого сырья на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком в соответствии с таможенным режимом переработки на таможенной территории Украины полное условное освобождение от налогообложения применяется в случае предоставления на сумму налогового обязательства простого авалированного векселя органа государственной налоговой службы с отсрочкой платежа на срок переработки давальческого сырья, не превышающий максимальный срок, установленный законодательством Украины, регулирующим проведение операций с давальческим сырьем.
Налог на прибыль.
На основании п.п. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 НК*** у исполнителя-резидента возникает доход на сумму стоимости услуг по переработке давальческого сырья заказчика-нерезидента.*** Согласно п.п. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 НК в состав дохода от операционной деятельности включается доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.).
При этом необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 135.4 ст. 135 НК доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств.
В соответствии с п. 137.1 ст. 137 НК доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.
Поэтому доход у резидента-исполнителя возникает на дату составления акта, подтверждающего предоставление услуг по переработке давальческого сырья, в размере договорной (контрактной) стоимости таких услуг, но не менее суммы компенсации.
Поскольку расчеты с заказчиком-нерезидентом осуществляются в иностранной валюте, то согласно
п.п. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 НК доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, перечисляются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно этому разделу, а в части ранее полученной оплаты по курсу, действовавшему на дату ее получения.Несколько слов скажем о расчете курсовых разниц. В соответствии с
п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НК определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.При этом
прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.При этом важно учитывать, что курсовые разницы рассчитываются только по
монетарным статьям. Согласно п. 4 П(С)БУ 21 монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.Таким образом, необходимость расчета курсовых разниц возникает в том случае, когда расчеты за услуги по переработке давальческого сырья осуществляются на условиях
последующей оплаты (при возникновении дебиторской задолженности). Если же первым событием является получение оплаты от заказчика, курсовые разницы не рассчитываются.Согласно
п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления расчетов и на дату баланса.Следовательно, если расчеты за услуги по переработке давальческого сырья осуществляются на условиях последующей оплаты, то
на дату погашения нерезидентом задолженности за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья или на дату баланса (если она наступила раньше) в бухгалтерском учете исполнителя-резидента отражается положительная (в случае роста официального курса НБУ) или отрицательная курсовая разница (если официальный курс НБУ уменьшился). При этом в налоговом учете исполнителя согласно требованиям абз. 2 п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НК на сумму положительной курсовой разницы отражается доход, а отрицательной — расходы.Необходимо также отметить, что в соответствии с
п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 НК расходы операционной деятельности включают себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и другие расходы.Согласно
п. 138.4 ст. 138 НК расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.Требованиями
п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 НК предусмотрено, что расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена.Таким образом, на дату возникновения доходов от реализации услуг по переработке давальческого сырья в налоговом учете исполнителя-резидента можно отразить себестоимость таких услуг. При этом в соответствии с требованиями п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 НК ее сумма не должна превышать величину доходов от такой реализации.
Следует также отметить, что в операциях с нерезидентами применяются обычные цены. В соответствии с
п. 1 разд. ХІХ Заключительных положений НК ст. 39 «Методы определения и порядок применения обычной цены» вступает в силу с 1 января 2013 года. До этой даты порядок определения обычной цены регулируется требованиями п. 1.20 ст. 1 Закона № 334.НДС
. Об обложении НДС стоимости услуг по переработке давальческого сырья отечественным исполнителем необходимо отметить следующее.Согласно
абз. «б» п. 185.1 ст. 185 НК объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 этого Кодекса.В соответствии с
абз. «г» п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 182 НК местом поставки услуг является место фактической поставки услуг по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом.Абзацем «б» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 НК
предусмотрено, что по нулевой ставке облагаются налогом услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом.К работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров — монтаж, сборку, монтирование и настройку, в результате чего создаются другие товары, в том числе
поставку услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающие проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта.Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что местом поставки услуг по обработке давальческого сырья исполнителем-резидентом является таможенная территория Украины. Указанные услуги облагаются налогом по нулевой ставке только в том случае, если давальческое сырье временно ввозится на таможенную территорию Украины для выполнения работ по ее переработке и в установленные законодательством сроки вывозится за пределы таможенной территории Украины исполнителем-резидентом или заказчиком-нерезидентом.
Согласно
п. 187.1 ст. 187 НК датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:а)
дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а при поставке товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для
услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.Поэтому на основании п. 187.1 ст. 187 НК производитель-резидент должен отразить налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость на дату первого из событий: получение денежных средств от заказчика-нерезидента или оформление документа, удостоверяющего факт поставки услуг.
В данном случае положения
п. 187.11 ст. 187 НК* не применяются, потому что он касается только экспорта товаров и никоим образом не влияет на операции по предоставлению услуг нерезидентам-заказчикам.* Согласно п. 187.11 ст. 187 НК предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, которые экспортируются или импортируются, не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера или импортера.
Закон № 327
предусматривает возможность выполнения операций по переработке давальческого сырья иностранного заказчика несколькими исполнителями. В такой ситуации ГНАУ согласна с применением ставки НДС — 0 % на всех этапах переработки сырья и всеми исполнителями, но при соблюдении следующих условий**:1) договоры на переработку сырья должны быть заключены заказчиком-нерезидентом непосредственно с каждым из украинских исполнителей;
2) изготовленная из давальческого сырья готовая продукция должна быть вывезена за пределы таможенной территорий Украины.
** Такое мнение изложено в письме ГНАУ от 29.07.99 г. № 11153/7/16-1220-12.
В соответствии с
п. 188.1 ст. 188 НК база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса*, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров).* В соответствии с п. 1 разд. ХІХ Заключительных положений НК статья 39 «Методы определения и порядок применения обычной цены» Кодекса вступает в силу с 1 января 2013 года. До этой даты порядок определения обычной цены регулируется требованиями п. 1.20 ст. 1 Закона № 334.
В состав
договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.Следовательно, базой обложения НДС операций по предоставлению услуг по переработке давальческого сырья является их контрактная стоимость, но не ниже обычных цен.
Поскольку валютой контракта, заключенного с заказчиком-нерезидентом, является иностранная валюта, то база обложения НДС услуг по переработке давальческого сырья определяется в национальной валюте Украины путем перерасчета договорной (контрактной) стоимости таких услуг
по официальному обменному курсу НБУ на дату определения налоговых обязательств.Во время вывоза готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья заказчика-нерезидента, за пределы таможенной территории Украины осуществляется ее таможенное оформление. На дату оформления вывозной ГТД, как уже было указано, происходит погашение простого векселя, при условии, что готовая продукция вывозится в установленные сроки и в полном объеме, предусмотренном договором. В этом случае на основании
Закона № 327 вывозная пошлина, налоги (в частности НДС) и сборы, кроме сборов за таможенное оформление, не уплачиваются.
Пример 1. Расчеты за переработку давальческого сырья осуществляются денежными средствами на условиях последующей оплаты.
Предприятие-резидент заключило контракт с нерезидентом на переработку давальческого сырья на таможенной территории Украины. Согласно договору контрактная стоимость сырья составила $10000, а стоимость услуг по переработке давальческого сырья — $3000. Давальческое сырье не облагается акцизным налогом.
Расчет за переработку давальческого сырья осуществляется денежными средствами после подписания акта выполненных работ.
Фактическая производственная себестоимость работ по переработке давальческого сырья равна 19000 грн.
Курс НБУ составил:
—
на дату таможенного оформления давальческого сырья — 8,172 грн./$;— на дату подписания акта выполненных работ — 8,738 грн./$;
— на дату получения оплаты от заказчика-нерезидента — 8,879 грн./$.
Прежде чем отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, рассчитаем суммы ввозной таможенной пошлины и НДС, на которые исполнитель выдает простой вексель. При этом сумма, указанная в векселе, определяется
в валюте контракта (п. 2 ст. 2 Закона № 327),т. е. в долларах США. В случае непогашения векселя вексельная сумма перечисляется в национальную валюту Украины по официальному курсу НБУ, действовавшему на день платежа по векселю.
Предположим, ввозная таможенная пошлина взимается в размере 15 %, тогда ее сумма составит:
$10000 х 15 % : 100 % = $1500.
Определим сумму НДС: ($10000 + $1500) х 20 % = $2300.
Органу ГНС предоставлен простой авалированный вексель на сумму $3800 ($1500 + $2300).
Учет давальческих операций у исполнителя-резидента
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Выдан органу ГНС простой авалированный вексель на сумму ввозной таможенной пошлины и НДС ($3800 х 8,172 грн./$ = 31053,6 грн.) | 643 | 621 | $3800 31053,60 | — | — |
| 2 | Оприходовано на забалансовом счете давальческое сырье, поступившее для переработки | 022 | — | $10000 81720,00 | — | — |
| 3 | Отражен доход от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья (подписан акт предоставленных услуг) | 362 | 703 | $3000 26214,00 | 26214,00* | — |
| * Доход от предоставления услуги и выполнения работ признается на дату составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ, предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 НК). | ||||||
| НДС. Согласно п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 НК работы по переработке давальческого сырья, выполняемые резидентом-исполнителем в пользу нерезидента, и предусматривающие вывоз изготовленной из него продукции за пределы таможенной территории Украины, облагаются налогом по ставке 0 %. | ||||||
| 4 | Отражена производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья | 23 | 661 651 652 685 | 19000,00 | — | — |
| 5 | Списана производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья на дату подписания акта предоставленных услуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00** |
| ** Одновременно с признанием дохода от реализации услуг отражаются расходы, формирующие себестоимость этих услуг (п. 138.4 ст. 138 НК). | ||||||
| 6 | Списана стоимость переработанного давальческого сырья | — | 022 | $10000 81720,00 | — | — |
| 7 | Отражено погашение простого авалированного векселя в связи с вывозом готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом | 621 | 643 | $3800 31053,60 | — | — |
| 8 | Получена оплата от заказчика-нерезидента ($3000 х 8,879 грн./$ = 26637,00 грн.) | 312 | 362 | $3000 26637,00 | — | — |
| 9 | Отражена положительная курсовая разница, возникшая на дату погашения задолженности в иностранной валюте ($3000 х (8,738 грн./$ - 8,879 грн./$) = -423 грн.) | 362 | 714 | 423,00 | 423,00*** | — |
| *** Возникшая задолженность является монетарной статьей, поэтому определение курсовых разниц по этой задолженности необходимо проводить на дату баланса и на дату ее погашения. | ||||||
| 10 | Списан доход от предоставления услуг по переработке давальческого сырья на финансовый результат | 703 | 791 | $3000 26214,00 | — | — |
| 11 | Списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья на финансовый результат | 791 | 903 | 19000 | — | — |
| 12 | Списан на финансовый результат доход от положительной курсовой разницы | 714 | 791 | 423,00 | — | — |
2) Расчеты за переработку давальческого сырья проводятся частью сырья.
Как и в предыдущем случае, ввоз на таможенную территорию Украины давальческого сырья, его переработка и вывоз сопровождаются уплатой:
— таможенных сборов за таможенное оформление ввозимого давальческого сырья;
— «импортной» пошлины, налогов (в частности, НДС) и сборов путем предоставления таможенным органам копии простого векселя на сумму налоговых обязательств (п. 204.1 ст. 204 НК);
— «импортной» пошлины, налогов (в частности, НДС) и сборов за часть ввозимого давальческого сырья как плата за услуги по переработке.
Необходимо отметить, что уплата таможенных сборов и налогов при ввозе давальческого сырья на территорию Украины для переработки проводится аналогично порядку, описанному в подразделе 1) «Расчеты за переработку давальческого сырья проводятся денежными средствами».
В данной ситуации особенности налогообложения связаны именно с оприходованием резидентом-исполнителем давальческого сырья, которое передается ему нерезидентом-заказчиком в виде платы за услуги по переработке.
В этой связи необходимо отметить следующее.
Налог на прибыль.
Получение исполнителем-резидентом сырья в оплату стоимости услуг по переработке давальческого сырья согласно п.п. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 НК является бартерной (товарообменной) операцией*. Поэтому на основании требований п. 153.10 ст. 153 НК доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен.* В соответствии с п.п. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 НК бартерная (товарообменная) операция — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.
Если предприятие планирует использовать полученное сырье в собственной хозяйственной деятельности**, например, для производства готовой продукции (с целью ее дальнейшей реализации) или продажи этого сырья другим предприятиям, то на основании
п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 НК стоимость этого сырья в налоговом учете исполнителя-резидента будет представлять собой себестоимость реализуемых товаров или согласно требованиям п. 138.8 ст. 138 НК будет включаться в состав себестоимости изготовленной продукции в виде прямых материальных расходов.** Согласно п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
При этом необходимо учитывать требования
п. 138.6 ст. 138 НК, в соответствии с которыми себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.Следует также отметить, что исполнитель-резидент имеет право включить стоимость полученного сырья в состав расходов в налоговом учете
не сразу, на дату ее оприходования, а в соответствии с требованиями п. 138.4 ст. 138 НК только после включения их в состав себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.НДС.
Необходимо отметить, что операция по оприходованию сырья, полученного в качестве компенсации стоимости услуг по переработке давальческого сырья, является импортом товаров. Поэтому на основании абз. «в» п. 185.1 ст. 185 такая операция является объектом обложения НДС.Согласно
п. 188.1 ст. 188 НК база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, из которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров/услуг согласно закону.В соответствии с
п. 187.11 ст. 187 НК предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, которые экспортируются или импортируются, не изменяет значения сумм налога, относимых к налоговому кредиту или налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера или импортера.При этом согласно
п. 187.8 ст. 187 НК датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления.Таким образом, на дату подачи таможенным органам ввозной ГТД на стоимость полученного сырья у исполнителя-резидента возникают налоговые обязательства по НДС, определяемые исходя из договорной (контрактной) стоимости такого сырья, но не ниже его таможенной стоимости.
На основании норм, определенных в
абз. «а» п. 198.1 ст. 198 НК, у исполнителя-резидента возникает право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг.Согласно
п. 198.2 ст. 198 НК для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров и по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 ст. 187 НК.Поэтому на дату уплаты налоговых обязательств по НДС таможенным органам, которая производится при таможенном оформлении полученного сырья, у исполнителя-резидента возникает право на отражение налогового кредита (
п. 198.3 ст. 198 НК*).* Согласно п. 198.3 ст. 198 НК налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НК, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 НК, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом
право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.Документом
, удостоверяющим право на получение налогового кредита по НДС, является грузовая таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями действующего законодательства.Порядок отражения в налоговом учете исполнителя-нерезидента дохода от предоставления услуг по переработке давальческого сырья и налоговым обязательствам по НДС аналогичен порядку, описанному в подразделе 1 «Расчеты за переработку давальческого сырья проводятся денежными средствами».
При этом необходимо обратить внимание на то, что операция по поставке услуг по переработке давальческого сырья в данном случае также облагается НДС у исполнителя-резидента по ставке 0
% (абз. «б» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 НК). Указанное объясняется тем, что для заказчика-нерезидента перерабатывается только то сырье, которое принадлежит ему на праве собственности и в дальнейшем будет вывезено за пределы таможенной территории Украины в составе стоимости готовой продукции. То есть исполнитель-резидент в акте предоставленных услуг по переработке давальческого сырья указывает только стоимость услуг, связанных с переработкой сырья заказчика без учета услуг по переработке сырья, которое он получил в качестве оплаты за эти услуги.Следует также отметить, что согласно
п. 4 ст. 3 Закона № 351 субъекты внешнеэкономической деятельности Украины, осуществившие экспорт или импорт работ, услуг по бартерному договору, обязаны в течение пяти рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, уведомить органы государственной таможенной службы Украины (если импортируются или экспортируются по данному договору товары) или органы государственной налоговой службы Украины (если импортируются или экспортируются по данному договору работы или услуги) о факте осуществления экспорта товаров (работ, услуг). Неподача или несвоевременная подача такой информации влечет за собой начисление пени в размере одного процента стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. Общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).Такое информирование налоговых органов осуществляется в соответствии с
Порядком № 404.Вывоз готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья заказчика-нерезидента, за пределы таможенной территории Украины сопровождается таможенным оформлением. На дату составления вывозной ГТД происходит
погашение векселя, при условии, если готовая продукция вывозится в установленные законодательством сроки и в полном объеме, предусмотренном договором. В данном случае вывозная таможенная пошлина, налоги (в частности, НДС) и сборы, кроме сборов за таможенное оформление, не уплачиваются.Пример 2. Расчеты за переработку давальческого сырья нерезидента осуществляются частью давальческого сырья.
Предположим, что условия те же, что и в примере 1, но согласно контракту, заключенному с нерезидентом, оплата услуг по переработке
производится сырьем. Заказчик-нерезидент вместе с давальческим сырьем также ввез на территорию Украины сырье в качестве оплаты услуг по переработке, контрактная стоимость которого составляет $3000.Курсы валют на соответствующую дату см. в примере 1.
Рассчитаем сумму ввозной таможенной пошлины и налоговых обязательств по НДС, определяемых исходя из стоимости сырья, полученного в качестве оплаты за предоставленные услуги по переработке.
Сумма ввозной таможенной пошлины: ($3000 х 8,172 грн./$ х 15 % : 100 %) = 3677,4 грн.
Сумма НДС: ($3000 х 8,172 грн./$ + 3677,4 грн.) х 20 % : 100 %) = 5638,68 грн.
Учет давальческих операций у исполнителя-резидента
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Выдан органу ГНС простой авалированный вексель на сумму ввозной пошлины и НДС ($3800 х 8,172 грн./$ = 31053,6 грн.) | 643 | 621 | $3800 31053,60 | — | — |
| 2 | Оприходовано на забалансовом счете давальческое сырье, поступившее для переработки (курс НБУ — 8,172 грн./$) | 022 | — | $10000 81720,00 | — | — |
| 3 | Начислена и уплачена ввозная таможенная пошлина за сырье, полученное в оплату услуг по переработке давальческого сырья | 201 | 377 | 3677,4 | — | — * |
| 377 | 311 | |||||
| 4 | Начислен и уплачен НДС за сырье, полученное в оплату услуг по перерабке давальческого сырья | 377 | 311 | 5638,68 | — | — |
| 641 | 377 | |||||
| 5 | Оприходовано сырье, полученное в оплату услуг по переработке (курс НБУ — 8,172 грн./$) ($3000 х 8,172 грн./$ = 24516,00 грн.) | 201 | 632 | $3000 24516,00 | — | — * |
| * Отразить ввозную таможенную пошлину и стоимость оприходованного сырья в составе расходов в налоговом учете плательщик сможет только после включения их в состав себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации таких работ, услуг и готовой продукции (п. 138.4 ст. 138 НК). | ||||||
| 6 | Отражен доход от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья (подписан акт предоставленных услуг) (курс НБУ — 8,172 грн./$) ($3000 х 8,172 грн./$) = 24516,00 грн. | 362 | 703 | $3000 24516,00** | 24516,00*** | — |
| ** В бухгалтерском учете доход отражается по официальному обменному курсу НБУ, установленному на дату оприходования сырья, поступившего в оплату услуг по переработке давальческого сырья, т. е. на дату возникновения немонетарной задолженности (п. 7 П(С)БУ 21). *** Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается на дату составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ, предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 НК). Согласно п.п. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 НК доходы, полученные/начисленные плательщиком в иностранной валюте в связи с предоставлением услуг в части ранее произведенной оплаты отражаются по официальному обменному курсу НБУ, установленному на дату ее получения, т. е. на дату получения сырья в качестве оплаты. | ||||||
| НДС. Согласно п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 НКУ налог начисляется по нулевой ставке. | ||||||
| 7 | Отражена производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья | 23 | 661, 651, 652, 685 | 19000,00 | — | — |
| 8 | Списана производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья на дату подписания акта предоставленных услуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00**** |
| **** Одновременно с признанием дохода от реализации услуг отражаются расходы, формирующие себестоимость этих услуг (п. 138.4 ст. 138 НК). | ||||||
| 9 | Списана стоимость переработанного давальческого сырья | — | 022 | $10000 81720,00 | — | — |
| 10 | Отражено погашение простого авалированного векселя на дату вывоза готовой продукции | 621 | 643 | $3800 31053,60 | — | — |
| 11 | Произведен зачет задолженностей (стоимости полученного сырья в качестве оплаты за услуги по переработке) | 632 | 362 | $3000 24516,00 | — | — |
| 12 | Списан доход от предоставления услуг по переработке давальческого сырья на финансовый результат | 703 | 791 | $3000 24516,00 | — | — |
| 13 | Списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья на финансовый результат | 791 | 903 | 19000,00 | — | — |
3)
Расчеты за переработку давальческого сырья проводятся частью готовой продукции.Как и в двух предыдущих случаях, ввоз на таможенную территорию Украины давальческого сырья, его переработка и вывоз сопровождаются уплатой:
— таможенных сборов за таможенное оформление ввозимого давальческого сырья;
— «импортной» пошлины, налогов (в частности, НДС) и сборов путем предоставления таможенным органам копии простого векселя на сумму налоговых обязательств.
Предоставление услуг по переработке давальческого сырья у исполнителя-резидента облагается налогом на прибыль и НДС. Порядок отражения в налоговом учете дохода от предоставления услуг по переработке давальческого сырья и налоговым обязательствам по НДС аналогичен порядку, описанному в предыдущих случаях.
НДС.
Необходимо обратить внимание на то, что операция по поставке услуг по переработке давальческого сырья облагается НДС у исполнителя по нулевой ставке согласно требованиям абз. «б» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 НК только в части, относящейся к готовой продукции, подлежащей вывозу за пределы таможенной территории Украины. Поэтому часть стоимости услуг исполнителя-резидента по переработке давальческого сырья в данном случае будет облагаться НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 % согласно п. 194.1 ст. 194 НК и п. 10 подразд. 2 разд. ХХ Переходных положений НК* как услуги, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 НК).* Согласно п. 10 подразд. 2 разд. ХХ Переходных положений НК по налоговым обязательствам по налогу на добавленную стоимость, возникшим: с 1 января 2011 года до 31 декабря 2013 года включительно, ставка налога составляет 20 процентов; с 1 января 2014 года, — 17 процентов.
Как уже было указано выше, на стоимость готовой продукции, поступающей исполнителю-резиденту как плата за услуги по переработке сырья,
оформляется ввозная ГТД (без фактического ввоза на таможенную территорию Украины), а также производится уплата ввозной таможенной пошлины, налогов (в частности НДС) и сборов, взимаемых при импорте товаров (п. 16 ст. 2 Закона № 327).На дату уплаты суммы НДС, относящейся к части готовой продукции, которая поступает исполнителю-резиденту как плата за предоставленные услуги, у него возникает право на налоговый кредит по НДС (на основании
п. 198.2 ст. 198 НК).В данной ситуации НДС, уплачиваемый исполнителем-резидентом при оформлении ввозной ГТД (без фактического ввоза на таможенную территорию Украины) на ту часть готовой продукции, которая поступает исполнителю как оплата за услуги по переработке давальческого сырья, исчисляется по ставке 20 % от договорной (контрактной) стоимости этой продукции, но не ниже
таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации (п. 188.1 ст. 188 НК). В данном случае такая таможенная стоимость является обычной ценой.
Пример 3. Расчеты за переработку давальческого сырья нерезидента осуществляются частью готовой продукции.
Условия те же, что и в примере 1, но согласно условиям контракта оплата услуг по переработке давальческого сырья осуществляется частью готовой продукции. Из ввезенного давальческого сырья произведено 100 единиц продукции. В качестве оплаты услуг по переработке этого сырья исполнителю поступило 20 единиц продукции.
Курс НБУ на дату оприходования готовой продукции — 8,112 грн./$.
Предположим, ввозная таможенная пошлина взимается в размере 15 %, тогда сумма таможенной пошлины, которая определяется исходя из контрактной стоимости готовой продукции, полученной как оплата услуг по переработке давальческого сырья, составляет: ($3000 х 8,112 грн./$ х 15 % : 100 %) = 3650,40 грн.
Сумма НДС, начисленная при таможенном оформлении готовой продукции, составляет: ($3000 х 8,112 грн./$ + 3650,40 грн.) х 20 % : 100 % = 5597,28 грн.
Учет давальческих операций у исполнителя-резидента
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Выдан органам ГНС простой авалированный вексель на сумму ввозной таможенной пошлины и НДС (на сумму давальческого сырья, ввезенного для переработки; см. пример 1) ($3800 х 8,172 грн./$ = 31053,60 грн.) | 643 | 621 | $3800 31053,60 | — | — |
| 2 | Оприходовано на забалансовом счете давальческое сырье, поступившее на переработку (курс НБУ — 8,172 грн./$) | 022 | — | $10000 81720,00 | — | — |
| 3 | Отражен доход от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья (подписан акт предоставленных услуг) | 362 | 703* | $3000 26214,00 | 25165,44** | — |
| 4 | Начислены налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % в составе стоимости услуг по переработке давальческого сырья пропорционально стоимости той части готовой продукции, которая получена в качестве оплаты за услуги по переработке (($3000 : 100 ед. х 20 ед.) х 8,738 грн./$ х 20 % : 100 % = 1048,56 грн.) | 703 | 641 | 1048,56 | — | — |
| * НДС начисляется по нулевой ставке согласно п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 НК только в части, касающейся готовой продукции, вывозимой за пределы таможенной территории Украины. ** В состав дохода включается сумма без НДС — 25165,44 грн. (26214,00 грн. - 1048,56 грн.). | ||||||
| 5 | Отражена производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья | 23 | 661, 651, 652, 685 | 19000,00 | — | — |
| 6 | Списана производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья на дату подписания акта предоставленных услуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00*** |
| *** Одновременно с признанием дохода от реализации услуг отражаются расходы, формирующие себестоимость этих услуг (п. 138.4 ст. 138 НК). | ||||||
| 7 | Уплачен НДС и ввозная таможенная пошлина, рассчитанные исходя из стоимости готовой продукции, полученной в качестве оплаты за услуги по переработке (3650,40 грн. + 5597,28 грн. = 9247,68 грн.) | 377 | 311 | 9247,68 | — | — |
| 8 | Оприходована готовая продукция, полученная в качестве оплаты за услуги по переработке (курс НБУ — 8,738 грн./$) | 281 | 632 | $3000 26214,00**** | — | — |
| 9 | Включена в состав стоимости готовой продукции сумма ввозной таможенной пошлины | 281 | 377 | 3650,40**** | — | — |
| **** Стоимость оприходованных товаров включается в состав себестоимости в налоговом учете плательщика лишь на дату признания доходов от их реализации (п. 138.4 ст. 138 НК). | ||||||
| 10 | Отражен налоговый кредит по НДС на дату уплаты налоговых обязательств таможенным органам | 641 | 377 | 5597,28 | — | — |
| 11 | Списана стоимость переработанного давальческого сырья из забалансового учета | — | 22 | $10000 81720,00 | — | — |
| 12 | Произведен зачет задолженностей (стоимости полученной готовой продукции в качестве оплаты за услуги по переработке) | 632 | 362 | $3000 26214,00 | — | — |
| 13 | Списан доход от предоставления услуг по переработке давальческого сырья на финансовый результат | 703 | 791 | 25165,44 | — | — |
| 14 | Списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья на финансовый результат | 791 | 903 | 19000 | — | — |
Использованные нормативные документы
ТК —
Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 327 —
Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР.Закон № 334 —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу).Закон № 351 —
Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351-XIV.Закон № 2097 —
Закон Украины «О Едином таможенном тарифе» от 05.02.92 г. № 2097-XII.Постановление № 80 —
постановление Кабинета Министров Украины «О перечне документов, необходимых для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины» от 01.02.2006 г. № 80.Положение № 340 —
Положение «О порядке предоставления заключений по определению операций как относящихся к операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 26.11.2003 г. № 340.Положение № 201 —
Положение «О форме внешнеэкономических договоров (контрактов)», утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.2001 г. № 201.П(С)БУ 16 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 15 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 21 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.Порядок № 83 —
Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), который выдается субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 25.02.2002 г. № 83.Порядок № 609 —
Порядок применения таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и переработки за пределами таможенной территории Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 13.09.2003 г. № 609.Порядок № 404 —
Порядок уведомления органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций во исполнение части 4 статьи 3 Закона Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности», утвержденный приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404.Порядок № 905 —
Порядок применения таможенного режима уничтожения или разрушения товаров, находящихся под таможенным контролем, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 24.12.2003 г. № 905.Порядок № 163 —
Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы от 21.03.2002 г. № 163/121.Инструкция № 291 —
Инструкция «О применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций», утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
