ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ПЕРЕРОБКИ РЕЗИДЕНТОМ ДАВАЛЬНИЦЬКОЇ СИРОВИНИ, ОТРИМАНОЇ ВІД НЕРЕЗИДЕНТА
Андрій Клімов, консультант, канд. екон. наук, CIPA, директор ТОВ «Галар-аудит»
Дмитро Недбаєв, консультант, CAP, провідний аудитор ТОВ «Галар-аудит»
Загальні положення
Згідно зі ст. 1 Закону № 327 давальницька сировина — сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, ввезені на митну територію України іноземним замовником (чи закуплені іноземним замовником за іноземну валюту в Україні) або вивезені за її межі українським замовником для використання у виробленні готової продукції. Давальницька сировина не може бути придбана іноземним замовником на митній території України за національну валюту України або отримана ним в результаті проведення інших операцій, у тому числі товарообмінних. Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику.
Визначення понять «замовник» та «виконавець» наведені в ст. 1 Закону № 327:
замовник
— суб'єкт господарської діяльності, який надає давальницьку сировину для вироблення готової продукції;виконавець
— суб'єкт господарської діяльності, який здійснює операції з давальницькою сировиною.Отже, давальницька сировина для переробки її в готову продукції може бути придбана іноземним замовником і на території України, але тільки за
іноземну валюту.Для віднесення операцій підприємства до операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічній діяльності (далі — ЗЕД), відповідно до
ст. 1 Закону № 327 потрібно, щоб:1)
сировина замовника на конкретному етапі переробки, у тому числі і на завершальному, була основним матеріалом;2) вартість такої сировини складала
не менше 20 відсотків загальної вартості готової продукції;3) обов'язковим було
попереднє здійснення постачання виконавцеві давальницької сировини;4) готова продукція мала код товарної номенклатури,
відмінний від коду сировини.Усі вищенаведені умови повинні виконуватись
одночасно.Згідно з вимогами
ст. 1 Закону № 327 при розрахунку вартості давальницької сировини у вартості готової продукції враховуються вартість всієї вивезеної (ввезеної) давальницької сировини та витрати на доставку цієї сировини до виконавця.Якщо давальницька сировина придбавається іноземним замовником на території України за іноземну валюту, в договорі на її придбання необхідно обов’язково вказати, що одержувачем цієї сировини є виконавець. При цьому якщо
сировину придбано за національну валюту України або отримано в результаті інших операцій, зокрема товарообмінних, операція не може бути визнана давальницькою.У разі потреби з метою визначення операцій, що належать до давальницьких, митні або податкові органи можуть звернутися до Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України або уповноваженого ним органу. У цій ситуації статус операції підтверджується
актом експертизи, виданим Торгово-промисловою палатою України або регіональними торгово-промисловими палатами (п. 1 ст. 7 Закону № 327). Порядок визначення таких операцій наведено в Положенні № 340.
Договір на переробку давальницької сировини
Взаємовідносини між замовником та виконавцем під час здійснення операцій з давальницькою сировиною оформлюються шляхом укладення договору. Оскільки однією із сторін договору є нерезидент, то його необхідно оформлювати з урахуванням вимог Положення № 201.
Так, згідно з п. 1 Положення № 201 зовнішньоекономічний договір (контракт) повинен обов'язково містити:
— назву, номер договору (контракту), дату і місце його складання;
— преамбулу;
— предмет договору (контракту);
— кількість та якість товару (обсяги виконання робіт, надання послуг);
— базисні умови поставки товарів (приймання-здавання виконаних робіт або послуг);
— ціну та загальну вартість договору (контракту);
— умови платежів;
— умови приймання-здавання товару (робіт, послуг);
— умови про упаковку та маркування товарів;
— відомості про форс-мажорні обставини;
— відомості про санкції та рекламації;
— умови врегулювання спорів у судовому порядку;
— дані про місцезнаходження (місце проживання), поштові та платіжні реквізити сторін.
У додатку до договору (контракту) про переробку давальницької сировини зазначається відповідна технологічна схема такої переробки. Технологічна схема переробки давальницької сировини повинна відображати:
— усі основні етапи переробки сировини та процес перетворення сировини в готову продукцію;
— кількісні показники сировини на кожному етапі переробки з обґрунтуванням технологічних втрат сировини;
— втрати виконавця переробки на кожному етапі переробки.
При цьому реєструвати договори із переробки давальницької сировини в Міністерстві економіки та з питань європейської інтеграції України не потрібно.
Виняток становлять договори (контракти), що передбачають вивезення українським замовником давальницької сировини, на яку поширюється спеціальний режим експорту. Реєстрація зовнішньоекономічного договору (контракту) потрібна також у разі вивезення давальницької сировини, ввезеної як товари, на які поширюється режим квотування і ліцензування (п. 12 ст. 5 Закону № 327).
Увезення давальницької сировини
Отримання дозволу
Згідно зі
ст. 229 МК увезення давальницької сировини здійснюється в митному режимі переробки.Для ввезення та переробки на митній території України сировини, що походить з інших країн, підприємство-резидент має отримати відповідний
дозвіл митного органу (ст. 230 МК). Не потрібно одержувати дозвіл в тому разі, якщо сировина придбавається іноземним замовником на території України за іноземну валюту. Якщо умови зовнішньоекономічного договору (контракту) передбачають виконання декількох операцій з переробки сировини із залученням для цієї мети декількох підприємств, дозвіл митного органу має отримати кожне з таких підприємств, що беруть участь у переробці. При цьому рух сировини між зазначеними підприємствами здійснюється з дозволу та під контролем митних органів (ст. 231 МК).Отримання дозволу, а також митне оформлення сировини, розміщуваної в режим переробки, здійснюється відповідно до
Порядку № 609.Для отримання дозволу підприємство-резидент подає до митного органу за місцем акредитації заяву та засвідчені в установленому порядку копії документів, що підтверджують відомості, внесені до розділу 1 «Загальні відомості про зовнішньоекономічну операцію» цієї заяви. Перелік документів наведено в
п. 2.4 Порядку № 609.Заява підприємства розглядається митним органом протягом
10 робочих днів з дати реєстрації її митним органом. За результатами розгляду заяви керівник митного органу або уповноважена ним особа надає підприємству дозвіл чи відмову в наданні дозволу, про що повідомляє заявника режиму та/або переробника (п. 2.6 Порядку № 609).Під час видачі підприємству дозволу митним органом встановлюється строк переробки сировини на митній території України. Такий строк обчислюється починаючи з дня завершення митного оформлення сировини, що ввозиться, і, як правило, не може перевищувати 90 днів (
ст. 232 МК). Виходячи з технологічних особливостей виробництва Кабінет Міністрів України за поданням відповідного міністерства або іншого центрального органу виконавчої влади може встановлювати інші строки виконання окремих видів операцій з давальницькою сировиною (п. 3 ст. 2 Закону № 327).Дозвіл є підставою для оформлення вантажної митної декларації (
п. 4.1 Порядку № 609).
Сплата митних платежів та митне оформлення
Відповідно до вимог
ст. 2 Закону № 327 давальницька сировина, що ввозиться на митну територію України іноземним замовником, обкладається ввізним митом, а також іншими податками та зборами, що справляються при ввезенні товарів відповідно до закону*.* Ставки ввізного мита визначені в Законі № 2097.
Сплата ввізного мита, податків та зборів проводиться
українським виконавцем шляхом видачі органу державної податкової служби за місцезнаходженням виконавця простого авальованого векселя із строком платежу, що дорівнює строку здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як 90 календарних днів з моменту оформлення вантажної митної декларації (п. 2 ст. 2 Закону № 327).Сума, зазначена у простому авальованому векселі, визначається
у валюті контракту на здійснення операції з давальницькою сировиною.Якщо ввозяться ті види давальницької сировини, які не обкладаються ввізним митом, податками та зборами,
український виконавець подає органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням письмове зобов'язання щодо вивезення готової продукції** (п. 6 ст. 2 Закону № 327).** Період, протягом якого необхідно подати до органу державної податкової служби таке зобов’язання, складає 90 календарних днів з моменту оформлення вантажної митної декларації, а у разі встановлення строку Кабінетом Міністрів України — упродовж цього строку.
Умови видачі, обліку, відстрочення і сплати (погашення) векселів і письмових зобов’язань, які видаються суб’єктом підприємницької діяльності під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, регулюються
Порядком № 83.Відповідно до
п. 9 ст. 2 Закону № 327 підставою для митного оформлення давальницької сировини, що ввозиться на митну територію України, є подання українським виконавцем митному органу копії векселя (письмового зобов'язання), авізованого (взятого на облік) органом державної податкової служби за місцезнаходженням виконавця, та копії зовнішньоекономічного контракту на переробку давальницької сировини.Разом із ВМД та документами, визначеними в переліку документів, необхідних для митного контролю та митного оформлення товарів (
Постанова № 80), митному органу подаються засвідчені в установленому порядку копії таких документів (п. 4.2 Порядку № 609):— дозволу на ввезення та переробку товарів у режимі переробки;
— зовнішньоекономічного договору, на підставі якого здійснюватиметься переробка;
— технологічної схеми переробки (крім договорів на виконання ремонту), що відображає основні етапи переробки й процес перетворення товарів, розміщених у режим переробки;
— договорів з переробки товарів, укладених між заявником режиму і переробниками, якщо окремі операції (або повний цикл) з переробки товарів на митній території України здійснюватимуться переробником, та дозвіл на виконання окремих операцій із переробки товарів.
У разі своєчасного вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом, за межі митної території України,
вексель погашається і ввізне мито, податки та збори не справляються.Вексель погашається також у разі часткового вивезення готової продукції за межі митної території України, передбаченого умовами контракту,
якщо український виконавець документально підтвердить сплату ввізного мита, податків та зборів, які повинні бути сплачені у разі ввезення в Україну частини сировини, з якої вироблено не вивезену з України готову продукцію***. Для визначення суми платежу мита, податків та зборів вартість давальницької сировини перераховується у національну валюту України за курсом Національного банку України, що діяв на день платежу за векселем.*** Порядок підтвердження відомостей про фактичний вивіз товарів за межі митної території України регулюється Порядком № 163.
Підставою для погашення векселя (письмового зобов'язання) є подання українським виконавцем органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням
копії вивізної вантажної митної декларації з відміткою митниці, яка здійснила митне оформлення готової продукції, про фактичне перетинання готовою продукцією митного кордону України (п. 11 ст. 2 Закону № 327).Відповідно до
ст. 15 Порядку № 83 якщо здійснюється частковий вивіз готової продукції за межі митної території України або така продукція реалізується на території України, то погашення векселя (письмового зобов'язання) проводиться на відповідну частку.У такому разі до заяви про часткове погашення векселя (письмового зобов'язання) підприємство додає
копію вивізної ВМД на частку вивезеної готової продукції або копію ввізної ВМД на готову продукцію (без фактичного ввезення її до України) і довідку про сплату ввізного митного збору, податків і зборів, видану митним органом за місцезнаходженням постійного представництва іноземного замовника.За частину давальницької сировини, отриманої в оплату за виконану роботу згідно з
п. 2 ст. 6 Закону № 327, український виконавець сплачує ввізний митний збір, податки і збори, які стягуються при ввезенні товарів (робіт, послуг).Так, відповідно до
ст. 15 Порядку № 83 якщо відбувається частковий продаж давальницької сировини українському виконавцю з унесенням відповідних змін до зовнішньоекономічного контракту на переробку давальницької сировини або отримання частки давальницької сировини як плати за виконану роботу, погашення векселя (письмового зобов'язання) здійснюється на відповідну частку.У такому разі до заяви про часткове погашення векселя (письмового зобов'язання) додається
копія вантажної митної декларації, оформлена у митному режимі імпорту на частину давальницької сировини, що придбавається (отримується).У разі якщо зовнішньоекономічним договором (контрактом) передбачено, що оплата за послуги по переробці сировини здійснюється частиною готової продукції,
на цю частину готової продукції також оформляється імпортна ВМД зі сплатою всіх передбачених чинним законодавством податків і зборів.
Вивезення готової продукції, виробленої з давальницької сировини
Для вивезення готової продукції, виготовленої виконавцем із давальницької сировини іноземного замовника, за межі митної території України необхідно здійснити її митне оформлення.
Згідно з
п. 5.2 ст. 5 Порядку № 609 митне оформлення продуктів переробки, що утворились унаслідок переробки товарів, розміщених у режимі переробки на митній території України, при їх вивезенні за межі митної території України здійснюється на підставі:— ВМД на такі продукти переробки;
— документів, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення;
— ВМД, за якою товари, з використанням яких отримано ці продукти переробки, оформлені в режим переробки на митній території України;
— окремої митної декларації (ОМД) на витрачені українські товари.
Під час вивозу готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, придбаної іноземним замовником на території України, митне оформлення здійснюється
при наданні українським виконавцем митному органу документів, вказаних в п. 2 ст. 4 Закону № 327, а саме:— копії контракту на придбання іноземним замовником давальницької сировинив Україні;
— довідки установи банку України про надходження іноземної валюти на рахунок українського постачальника сировини.
Відповідно до
п. 14 ст. 2 Закону № 327 готова продукція, що вивозиться за межі митної території України, не обкладається вивізним (експортним) митом, іншими податками і зборами (крім митних зборів) і не підлягає ліцензуванню і квотуванню. Виняток становлять товари спеціального призначення, перелік яких встановлює Кабінет Міністрів України.Необхідно зазначити, що під час реалізації готової продукції, виготовленої із сировини, придбаної в Україні,
повинні дотримуватися умови, встановлені п. 3 ст. 4 Закону № 327:1) продукція має бути реалізована
тільки через зареєстроване нерезидентом постійне представництво, яке сплачує податки і збори, передбачені законом при продажу товарів на митній території України;2) розрахунки між українським покупцем готової продукції і постійним представництвом іноземного замовника повинні проводитись в
національній валюті України через рахунки постійного представництва в установах банків України в порядку, встановленому Національним банком України.
Залишки та відходи
Відповідно до розділу 1 Порядку № 609 залишки переробки — товари, розміщені у митний режим переробки, що не піддавалися операціям з переробки або переробку яких не завершено.
Залишки, що утворилися в процесі переробки давальницької сировини, до завершення терміну переробки підлягають митному оформленню у відповідному митному режимі. Якщо такі залишки реалізуються іноземним замовником на митній території України, то на підставі п. 17 ст. 2 Закону № 327 вони обкладаються ввізним митом, іншими податками і зборами, що стягуються при імпорті товарів. Обов'язок зі сплати вказаних податків і зборів покладається на покупця, який в цьому випадку оформляє ввізну ВМД (без фактичного ввезення на територію України).
У разі вивозу залишків переробки за межі митної території України до них застосовується митний режим експорту.
Згідно з розділом 1 Порядку № 609 відходи переробки — це будь-які матеріали або речовини, які утворилися в процесі переробки товарів і не можуть використовуватися надалі. Такі відходи переробки підлягають знищенню (утилізації або видаленню) відповідно до законодавства України (п. 4.4 Порядку № 609).
Відповідно до ст. 243 МК розміщення відходів в режим «знищення або руйнування» вимагає отримання відповідного письмового дозволу митного органу. Знищення (руйнування) відходів здійснюється під митним контролем без стягування податків, встановлених при імпорті, і без застосування до таких товарів заходів нетарифного регулювання (Порядок № 905). Витрати на знищення відходів несе їх власник або інша зацікавлена особа.
Виконавці і замовники можуть вивезти або
продати відходи як на митній території України, так і за її межами, якщо вони є власниками цих відходів або якщо таке право надане їм відповідно до договору на переробку давальницької сировини.Згідно з
п. 17 ст. 2 Закону № 327, якщо відходи, які виникли в результаті переробки давальницької сировини, реалізуються іншому підприємству, що утилізувало ці відходи на митній території України, покупець повинен оформити на такі відходи ввізну ВМД (без фактичного ввезення в Україну) і сплатити ввізний митний збір, інші податки і збори, які стягуються під час імпорту товарів.Необхідно звернути увагу на те, що для здійснення операцій з реалізації відходів переробки на території України
Закон № 327 не вимагає реєстрації постійного представництва.
Бухгалтерський облік давальницьких операцій у виконавця-резидента
Давальницька сировина є власністю замовника і під час передачі її для переробки виконавцеві право власності на цю сировину до такого виконавця не переходить. Тому згідно з приписами Інструкції № 291 для узагальнення інформації про наявність і рух цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), в бухгалтерському обліку виконавця використовується субрахунок 022 «Матеріали, прийняті на переробку» забалансового рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні».
Бухгалтерський облік вказаних цінностей ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання матеріальних цінностей проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з вказуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.
Відповідно до
Інструкції № 291 облік давальницької сировини ведеться за цінами, що передбачені в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Усі товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на цьому рахунку, інвентаризуються в порядку і строки, передбачені для власних цінностей.Аналітичний облік давальницької сировини ведеться
за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік затрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунку обліку витрат виробництва — на рахунку 23 «Виробництво» (за винятком вартості давальницької сировини замовника).Формування собівартості послуг з переробки давальницької сировини в бухгалтерському обліку виконавця-резидента здійснюється відповідно до
пп. 11 — 16 П(С)БО 16.Дохід від надання послуг з переробки давальницької сировини в бухгалтерському обліку виконавця формується відповідно до
пп. 10 — 14П(С)БО 15.
Заборгованість, пов’язана з переробкою давальницької сировини, виражена в іноземній валюті, підлягає перерахунку в цілях бухгалтерського обліку лише за умови, якщо вона є
монетарною*. Такий перерахунок проводиться відповідно до пп. 7 — 8 П(С)БО 21.* Згідно з п. 4 П(С)БО 21
монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Податковий облік операцій з давальницькою сировиною, отриманою від нерезидента
Згідно з вимогами
ст. 6 Закону № 327 розрахунки між виконавцем-резидентом та замовником-нерезидентом за послуги з переробки давальницької сировини можуть проводитись:1) грошовими коштами;
2) частиною давальницької сировини;
3) частиною готової продукції (крім тієї, яка заборонена до експорту);
4) з використанням усіх вищенаведених форм одночасно.
У випадку якщо розрахунки за послуги з переробки давальницької сировини здійснюються в іноземній валюті, така валюта, на підставі
п. 3 ст. 6 Закону № 327, підлягає зарахуванню на рахунок резидента-виконавця в уповноваженому банку України в 90-денний термін з моменту митного оформлення готової продукції або погашення векселя (письмового зобов'язання) залежно від того, яка з цих операцій була проведена раніше .У разі порушення зазначеного терміну надходження валютної виручки
за надані послуги з переробки давальницької сировини з резидента-виконавця стягується пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % суми не отриманої виручки в іноземній валюті, що перераховується в національну валюту України за офіційним обмінним курсом НБУ, який було встановлено на день нарахування пені, або в гривнях в разі здійснення розрахунків в національній валюті України (п. 2 ст. 9 Закону № 327). Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми заборгованості.Згідно з
п. 16 ст. 2 Закону № 327 за частину давальницької сировини або готової продукції, отриману як плата за виконану роботу, виконавець-резидент сплачує ввізне мито, податки і збори, які стягуються при ввезенні товарів (робіт, послуг).Необхідно звернути увагу на те, що давальницька сировина не належить виконавцеві (виробникові готової продукції), він її не придбаває (не несе витрат), а тому вартість сировини не включається ні до складу собівартості, ні до складу інших витрат такого виконавця, згідно з вимогами
ПК.Розглянемо особливості оподаткування операцій з давальницькою сировиною з використанням кожної з вищенаведених форм розрахунків окремо.
1) Розрахунки за переробку давальницької сировини проводяться грошовими коштами.
У цьому випадку під час увезення давальницької сировини на митну територію України виконавець-резидент повинен сплатити:
— митні збори за митне оформлення давальницької сировини, що
ввозиться;— «імпортне» мито, податки (зокрема ПДВ) і збори шляхом надання
митним органам простого авальованого векселя на суму податкових зобов'язань (письмового зобов'язання про сплату ввізного митного збору, податків і зборів), авізованого (узятого на облік) органом державної податкової служби за місцезнаходженням виконавця, і копії зовнішньоекономічного контракту (п. 204. 1 ст. 204 ПК**).** Відповідно до п. 204.1 ст. 204 ПК при ввезенні давальницької сировини на митну територію України іноземним замовником відповідно до митного режиму переробки на митній території України повне умовне звільнення від оподаткування застосовується у разі надання на суму податкового зобов'язання простого авальованого векселя органу державної податкової служби з відстроченням платежу на строк переробки давальницької сировини, що не перевищує максимального строку, встановленого законодавством України, яке регулює проведення операції з давальницькою сировиною.
Податок на прибуток.
На підставі п.п. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК*** у виконавця-резидента виникає дохід на суму вартості послуг з переробки давальницької сировини замовника-нерезидента.*** Згідно з п.п. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК до складу доходу від операційної діяльності включається дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
При цьому необхідно звернути увагу на те, що згідно
з п. 135.4 ст. 135 ПК дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань.Відповідно до
п. 137.1 ст. 137 ПК дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.Тому дохід у резидента-виконавця виникає на дату складання акту, який підтверджує надання послуг з переробки давальницької сировини, в розмірі договірної (контрактної) вартості таких послуг, але не менше ніж сума компенсації.
Оскільки розрахунки із замовником-нерезидентом здійснюються в іноземній валюті, то згідно з
п.п. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 ПК доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.Декілька слів зазначимо про розрахунок курсових різниць. Відповідно до
п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку .При цьому
прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.При цьому важливо пам'ятати, що курсові різниці розраховуються лише за
монетарними статтями. Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.Таким чином, необхідність розрахунку курсових різниць виникає в тому випадку, коли розрахунки за послуги з переробки давальницької сировини здійснюються на умовах
наступної оплати (після складання акту виконаних робіт). Якщо ж першою подією є отримання оплати від замовника-нерезидента, курсові різниці не розраховуються.Відповідно до
п. 8 П(С)БО 21 визначення визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.Отже, якщо розрахунки за послуги з переробки давальницької сировини здійснюються на умовах наступної оплати, то
на дату погашення нерезидентом заборгованості за надані послуги з переробки давальницької сировини або на дату балансу (якщо вона настала раніше) в бухгалтерському обліку виконавця-резидента відображається позитивна (у разі зростання офіційного курсу НБУ) чи негативна курсова різниця (якщо офіційний курс НБУ зменшився). При цьому в податковому обліку виконавця згідно з вимогами абз. 2 п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК на суму позитивної курсової різниці відображається дохід, а негативної — витрати.Необхідно також зазначити, що відповідно до
п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати.Згідно з
п. 138.4 ПК витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.Вимогами
п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК передбачено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.Таким чином, на дату виникнення доходів від реалізації послуг з переробки давальницької сировини в податковому обліку виконавця-резидента можна відобразити собівартість таких послуг. При цьому, відповідно до вимог п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК її сума не повинна перевищувати величину доходів від такої реалізації.
Варто також зауважити, що в операціях з нерезидентами застосовуються звичайні ціни. Відповідно до
п. 1 розд. ХІХ Прикінцевих положень ПК ст. 39 «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни» набирає чинності з 1 січня 2013 року. До цієї дати порядок визначення звичайної ціни регулюється вимогами п. 1.20 ст. 1 Закону № 334.ПДВ
. Щодо оподаткування ПДВ вартості послуг з переробки давальницької сировини вітчизняним виконавцем необхідно зазначити наступне.Згідно з
абз. «б» п. 185.1 ст. 185 ПК об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.Відповідно до
абз. «г» п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 182 ПК місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини , а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном.Абзацем «б» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК
передбачено, що за нульовою ставкою оподатковуються послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі
постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта.Отже, на підставі вищевикладеного можна зробити висновок, що місцем постачання послуг з обробки давальницької сировини виконавцем-резидентом є митна територія України. Зазначені послуги оподатковуються за нульовою ставкою лише в тому випадку, якщо давальницька сировина тимчасово ввозиться на митну територію України для виконання робіт по її переробці та в установлені законодавством строки вивозиться за межі митної території України виконавцем-резидентом, або замовником-нерезидентом.
Згідно з
п. 187.1 ст. 187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:а)
дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для
послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.Тому на підставі п. 187.1 ст. 187 ПК виробник-резидент повинен відобразити податкові зобов’язання з податку на додану вартість на дату першої з подій: отримання грошових коштів від замовника-нерезидента або оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг.
У даному випадку положення
п. 187.11 ст. 187 ПК* не застосовуються, тому що він стосується лише експорту товарів і жодним чином не впливає на операції з надання послуг нерезидентам-замовникам.* Згідно з п. 187.11 ст. 187 ПК попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.
Закон № 327
передбачає можливість виконання операцій з переробки давальницької сировини іноземного замовника декількома виконавцями. У такій ситуації ДПАУ згодна із застосуванням ставки ПДВ 0 % на всіх етапах переробки сировини і всіма виконавцями, але при дотриманні наступних умов**:1) договори на переробку сировини мають бути укладені замовником-нерезидентом безпосередньо з кожним з українських виконавців;
2) виготовлена з давальницької сировини готова продукція повинна бути вивезена за межі митної території України.
** Така думка викладена в листі ДПАУ від 29.07.99 р. № 11153/7/16-1220-12.
Відповідно до
п. 188.1 ст. 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу***, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).*** Відповідно до п. 1 розд. ХІХ Прикінцевих положень ПК стаття 39 «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни» Кодексу набирає чинності з 1 січня 2013 року. До цієї дати порядок визначення звичайної ціни регулюється вимогами п. 1.20 ст. 1 Закону № 334.
До складу
договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.Отже, базою оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини є їх контрактна вартість, але не нижче звичайних цін.
Оскільки валютою контракту, укладеного з замовником-нерезидентом, є іноземна валюта, то база оподаткування ПДВ послуг з переробки давальницької сировини визначається у національній валюті України шляхом перерахунку договірної (контрактної) вартості таких послуг
за офіційним обмінним курсом НБУ на дату визначення податкових зобов’язань.Під час вивезення готової продукції, виготовленої з давальницької сировини замовника-нерезидента, за межі митної території України відбувається її митне оформлення. На дату оформлення вивізної ВМД, як вже було зазначено вище, відбувається погашення простого векселя, за умови що готова продукція вивозиться у встановлені терміни і в повному обсязі, передбаченому договором. У цьому разі на підставі
Закону № 327 вивізне мито, податки (зокрема ПДВ) і збори, окрім зборів за митне оформлення, не сплачуються.
Приклад 1.
Розрахунки за переробку давальницької сировини здійснюються грошовими коштами на умовах наступної оплати.Підприємство-резидент уклало контракт із нерезидентом на переробку давальницької сировини на митній території України. Згідно з договором контрактна вартість сировини склала $10000, а вартість послуг з переробки давальницької сировини — $3000. Давальницька сировина не оподатковується акцизним податком.
Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється грошовими коштами після підписання акту виконаних робіт.
Фактична виробнича собівартість робіт по переробці давальницької сировини дорівнює 19000 грн.
Курс НБУ склав:
—
на дату митного оформлення давальницької сировини — 8,172 грн./$;— на дату підписання акту виконаних робіт — 8,738 грн./$;
— на дату отримання оплати від замовника-нерезидента — 8,879 грн./$.
Перш ніж відобразити вказані операції в бухгалтерському і податковому обліку, розрахуємо суми ввізного мита і ПДВ, на які виконавець видає простий вексель. При цьому сума, вказана у векселі, визначається
у валюті контракту (п. 2 ст. 2 Закону № 327), тобто у доларах США. У разі непогашення векселя вексельна сума перераховується в національну валюту України за офіційним курсом НБУ, що діяв на день платежу за векселем.Припустимо, ввізне мито стягується у розмірі 15 %, тоді його сума складає:
$10000 х 15 % : 100 % = $1500.
Визначимо суму ПДВ: ($10000 + $1500) х х 20 % = $2300.
Органу ДПС надано простий авальований вексель на суму $3800 ($1500 + $2300).
Облік давальницьких операцій у виконавця-резидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Доходи | Витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Видано органу ДПС простий авальований вексель на суму ввізного мита і ПДВ | 643 | 621 | $3800 31053,60 | — | — |
| 2 | Оприбутковано на забалансовому рахунку давальницьку сировину, що надійшла для переробки (курс НБУ — 8,172 грн./$) | 022 | — | $10000 81720,00 | — | — |
| 3 | Відображено дохід від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт наданих послуг) | 362 | 703 | $3000 26214,00 | 26214,00* | — |
| * Дохід від надання послуги і виконання робіт визнається на дату складання акту чи іншого документу, що підтверджує виконання робіт, надання послуг (п. 137.1 ст. 137 ПК). | ||||||
| ПДВ. Згідно з п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК роботи з переробки давальницької сировини, які виконуються резидентом-виконавцем на користь нерезидента і передбачають вивіз виготовленої з неї продукції за межі митної території України, оподатковуються за ставкою 0 %. | ||||||
| 4 | Відображено виробничу собівартість послуг з переробки давальницької сировини | 23 | 661, 651, 652, 685 | 19000,00 | — | — |
| 5 | Списано виробничу собівартість послуг з переробки давальницької сировини на дату підписання акту наданих послуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00** |
| ** Одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг відображаються витрати, які формують собівартість цих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПК). | ||||||
| 6 | Списано вартість переробленої давальницької сировини | — | 022 | $10000 81720,00 | — | — |
| 7 | Відображено погашення простого авальованого векселя у зв'язку з вивезенням готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом | 621 | 643 | $3800 31053,60 | — | — |
| 8 | Отримано оплату від замовника-нерезидента | 312 | 362 | $3000 26637,00 | — | — |
| 9 | Відображено позитивну курсову різницю, що виникла на дату погашення заборгованості в іноземній валюті | 362 | 714 | 423,00 | 423,00*** | — |
| *** Заборгованість, яка виникла, — є монетарною статтею, тому визначення курсових різниць за цією заборгованістю необхідно проводити на дату балансу та на дату її погашення. | ||||||
| 10 | Списано доход від надання послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат | 703 | 791 | $3000 26214,00 | — | — |
| 11 | Списано собівартість послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат | 791 | 903 | 19000 | — | — |
| 12 | Списано на фінансовий результат дохід від позитивної курсової різниці | 714 | 791 | 423,00 | — | — |
2) Розрахунки за переробку давальницької сировини проводяться частиною сировини.
Як і у попередньому випадку, ввезення на митну територію України давальницької сировини, її переробка та вивезення супроводжуються сплатою:
— митних зборів за митне оформлення давальницької сировини, що ввозиться;
— «імпортного» мита, податків (зокрема ПДВ) і зборів шляхом надання митним органам копії простого векселя на суму податкових зобов'язань (п. 204.1 ст. 204 ПК);
— «імпортного» мита, податків (зокрема ПДВ) і зборів за частину давальницької сировини, що ввозиться як плата за послуги з переробки.
Необхідно зазначити, що сплата митних зборів та податків під час ввезення давальницької сировини на територію України для переробки проводиться аналогічно порядку, описаному в підрозділі 1 «Розрахунки за переробку давальницької сировини проводяться грошовими коштами».
У цій ситуації особливості оподаткування пов’язані саме із оприбуткуванням резидентом-виконавцем давальницької сировини, яка передається йому нерезидентом-замовником у вигляді плати за послуги з переробки.
У зв’язку з цим необхідно зазначити наступне.
Податок на прибуток.
Отримання виконавцем-резидентом сировини в оплату вартості послуг з переробки давальницької сировини згідно з п.п. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 ПК є бартерною (товарообмінною) операцією*. Тому на підставі вимог п. 153.10 ст. 153 ПК доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.* Відповідно до п.п. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 ПК бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.
Якщо підприємство планує використовувати отриману сировину у власній господарській діяльності**, наприклад, для виробництва готової продукції (з метою її подальшої реалізації) або продажу цієї сировини іншим підприємствам, то на підставі норм
п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК вартість цієї сировини в податковому обліку виконавця-резидента буде являти собою собівартість товарів, які реалізовуватимуться, або згідно з вимогами п. 138.8 ст. 138 ПК включатиметься до складу собівартості виготовленої продукції у вигляді прямих матеріальних витрат.** Згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому потрібно враховувати вимоги
п. 138.6 ст. 138 ПК, відповідно до якого собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.Необхідно також зазначити, що виконавець-резидент має право включити вартість отриманої сировини до складу витрат в податковому обліку
не одразу, на дату її оприбуткування, а відповідно до вимог п. 138.4 ст. 138 ПК лише після включення їх до складу собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг в тому звітному періоді, в якому будуть визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.ПДВ.
Варто зауважити, що операція з оприбуткування сировини, отриманої як компенсація вартості послуг з переробки давальницької сировини, є імпортом товарів. Тому на підставі абз. «в» п. 185.1 ст. 185 така операція є об'єктом обкладення ПДВ.Згідно з
п. 188.1 ст. 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів, увезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.Відповідно до
п. 187.11 ст. 187 ПК попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.При цьому, згідно з
п. 187.8 ст. 187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.Таким чином, на дату подання митним органам ввізної ВМД на вартість отриманої сировини, у виконавця-резидента виникають податкові зобов’язання з ПДВ, які визначаються виходячи з договірної (контрактної) вартості такої сировини, але не нижче її митної вартості.
На підставі норм, визначених в
абз. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК, у виконавця-резидента виникає право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.Згідно з
п. 198.2 ст. 198 ПК для операцій із ввезення на митну територію України товарів та з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу.Тому на дату сплати податкових зобов’язань з ПДВ митним органам, що проводиться під час митного оформлення отриманої сировини, у виконавця-резидента виникає право на відображення податкового кредиту (
п. 198.3 ст. 198 ПК*).* Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому
право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.Документом
, що засвідчує право на отримання податкового кредиту з ПДВ, є вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог чинного законодавства.Порядок відображення в податковому обліку виконавця-нерезидента доходу від надання послуг з переробки давальницької сировини та податкових зобов’язань з ПДВ аналогічний порядку, описаному в підрозділі 1 «Розрахунки за переробку давальницької сировини проводяться грошовими коштами».
При цьому необхідно звернути увагу на те, що операція з постачання послуг з переробки давальницької сировини у цьому випадку також обкладається ПДВ у виконавця-резидента за ставкою 0
% (абз. «б» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК). Зазначене пояснюється тим, що для замовника-нерезидента переробляється лише та сировина, яка належить йому на праві власності і в подальшому буде вивезена за межі митної території України у складі вартості готової продукції. Тобто виконавець-резидент в акті наданих послуг з переробки давальницької сировини вказує лише вартість послуг, пов’язаних з переробкою сировини замовника без врахування послуг з переробки сировини, яку він отримав як оплату за ці послуги.Варто також зазначити, що згідно з
п. 4 ст. 3 Закону № 351 суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності України, які здійснили експорт або імпорт робіт, послуг за бартерним договором , зобов'язані протягом п'яти робочих днів з дня підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт чи надання послуг, повідомити органи державної митної служби України (якщо імпортуються або експортуються за даним договором товари) або органи державної податкової служби України (якщо імпортуються або експортуються за даним договором роботи чи послуги) про факт здійснення експорту товарів (робіт, послуг). Неподання або несвоєчасне подання такої інформації тягне за собою нарахування пені у розмірі одного відсотка вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості експортованих товарів (робіт, послуг).Таке інформування податкових органів здійснюється відповідно до
Порядку № 404.Вивіз готової продукції, виготовленої з давальницької сировини замовника-нерезидента, за межі митної території України супроводжується митним оформленням. На дату складання вивізної ВМД відбувається
погашення векселя, за умови якщо готова продукція вивозиться у встановлені законодавством строки і в повному обсязі, передбаченому договором. У цьому випадку вивізне мито, податки (зокрема ПДВ) і збори, крім зборів за митне оформлення, не сплачуються.
Приклад 2. Розрахунки за переробку давальницької сировини нерезидента здійснюються частиною давальницької сировини.
Припустимо, що умови ті самі, що і в прикладі 1, але згідно з контрактом, укладеним з нерезидентом, оплата послуг з переробки
проводиться сировиною. Замовник-нерезидент разом з давальницькою сировиною також увіз на територію України сировину як оплату послуг з переробки, контрактна вартість якої складає $3000.Курси валют на відповідну дату див. у прикладі 1.
Розрахуємо суму ввізного мита і податкових зобов’язань з ПДВ, що визначаються виходячи з вартості сировини, отриманої як оплата за надані послуги з переробки.
Сума ввізного мита: ($3000 х 8,172 грн./$ х 15 % : 100 %) = 3677,4 грн.
Сума ПДВ: ($3000 х 8,172 грн./$ + 3677,4 грн.) х 20 % : 100 %) = 5638,68 грн.
Облік давальницьких операцій у виконавця-резидента
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Доходи | Витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Видано органу ДПС простий авальований вексель на суму ввізного мита і ПДВ | 643 | 621 | $3800 31053,60 | — | — |
| 2 | Оприбутковано на забалансовому рахунку давальницьку сировину, що надійшла для переробки | 022 | — | $10000 81720,00 | — | — |
| 3 | Нараховано і сплачено ввізне мито за сировину, отриману в оплату послуг з переробки давальницької сировини | 201 | 377 | 3677,4 | — | — * |
| 377 | 311 | |||||
| 4 | Нараховано та сплачено ПДВ за сировину, отриману в оплату послуг з переробки давальницької сировини | 377 | 311 | 5638,68 | — | — |
| 641 | 377 | |||||
| 5 | Оприбутковано сировину, отриману в оплату послуг з переробки | 201 | 632 | $3000 24516,00 | — | — * |
| * Відобразити ввізне мито та вартість оприбуткованої сировини у складі витрат в податковому обліку платник зможе лише після включення їх до складу собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг в тому звітному періоді, в якому будуть визнані доходи від реалізації таких робіт, послуг та готової продукції (п. 138.4 ст. 138 ПК). | ||||||
| 6 | Відображено дохід від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт наданих послуг) | 362 | 703 | $3000 24516,00** | 24516,00*** | — |
| ** У бухгалтерському обліку дохід відображається за офіційним обмінним курсом НБУ, встановленим на дату оприбуткування сировини, що надійшла в оплату послуг з переробки давальницької сировини, тобто на дату виникнення немонетарної заборгованості (п. 7 П(С)БО 21). *** Дохід від надання послуг і виконання робіт визнається на дату складання акта чи іншого документу, що підтверджує виконання робіт, надання послуг (п. 137.1 ст. 137 ПК). Згідно з п.п. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 ПК доходи, отримані/нараховані платником в іноземній валюті в звязку з наданням послуг в частині раніше проведеної оплати, відображаються зо офіційним обмінним курсом НБУ, встановленим на дату її отримання, тобто на дату отримання сировини як оплати. | ||||||
| ПДВ. Згідно з п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПКУ податок нараховується за нульовою ставкою. | ||||||
| 7 | Відображено виробничу собівартість послуг з переробки давальницької сировини | 23 | 661, 651, 652, 685 | 19000,00 | — | — |
| 8 | Списано виробничу собівартість послуг з переробки давальницької сировини на дату підписання акта наданих послуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00**** |
| **** Одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг відображаються витрати, які формують собівартість цих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПК). | ||||||
| 9 | Списано вартість переробленої давальницької сировини | — | 022 | $10000 81720,00 | — | — |
| 10 | Відображено погашення простого авальованого векселя на дату вивезення готової продукції | 621 | 643 | $3800 31053,60 | — | — |
| 11 | Проведено залік заборгованостей (вартості отриманої сировини як оплати за послуги з переробки) | 632 | 362 | $3000 24516,00 | — | — |
| 12 | Списано доход від надання послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат | 703 | 791 | $3000 24516,00 | — | — |
| 13 | Списано собівартість послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат | 791 | 903 | 19000,00 | — | — |
3)
Розрахунки за переробку давальницької сировини проводяться частиною готової продукції.Як і в двох попередніх випадках, увезення на митну територію України давальницької сировини, її переробка та вивезення супроводжуються сплатою:
— митних зборів за митне оформлення давальницької сировини, що ввозиться;
— «імпортного» мита, податків (зокрема ПДВ) і зборів шляхом надання митним органам копії простого векселя на суму податкових зобов'язань.
Надання послуг з переробки давальницької сировини у виконавця-резидента обкладається податком на прибуток та ПДВ. Порядок відображення в податковому обліку доходу від надання послуг з переробки давальницької сировини та податкових зобов’язань з ПДВ аналогічний порядку, описаному в попередніх випадках.
ПДВ.
Необхідно звернути увагу на те, що операція з постачання послуг з переробки давальницької сировини обкладається ПДВ у виконавця за нульовою ставкою згідно з вимогами абз. «б» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК тільки в частині, що належить до готової продукції, яка підлягає вивезенню за межі митної території України. Тому частина вартості послуг виконавця-резидента з переробки давальницької сировини у цьому випадку обкладатиметься ПДВ в загальновстановленому порядку за ставкою 20 % згідно з п. 194.1 ст. 194 ПК та п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ Перехідних положень ПК* як послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України (п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 ПК).* Згідно з п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ Перехідних положень ПК за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість, що виникли: з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року включно, ставка податку становить 20 відсотків; з 1 січня 2014 року — 17 відсотків.
Як вже було зазначено вище, на вартість готової продукції, що надходить виконавцеві-резиденту як плата за послуги з переробки сировини,
оформляється ввізна ВМД (без фактичного ввезення на митну територію України), а також проводиться сплата митного збору, податків (зокрема ПДВ) і зборів, що справляються під час імпорту товарів (п. 16 ст. 2 Закону № 327).На дату сплати суми ПДВ, що відноситься до частини готової продукції, яка надходить виконавцю-резиденту як плата за надані послуги, у нього виникає право на податковий кредит з ПДВ (на підставі
п. 198.2 ст. 198 ПК).У цій ситуації ПДВ, який сплачується виконавцем-резидентом під час оформлення ввізної ВМД (без фактичного ввезення на митну територію України) на ту частину готової продукції, що надходить виконавцю як оплата за послуги з переробки давальницької сировини, обчислюється за ставкою 20 % від договірної (контрактної) вартості цієї продукції, але не нижче
за митну вартість, вказану у ввізній митній декларації (п. 188.1 ст. 188 ПК). У цьому випадку така митна вартість є звичайною ціною.
Приклад 3. Розрахунки за переробку давальницької сировини нерезидента здійснюються частиною готової продукції.
Умови ті ж самі, що і в прикладі 1, але згідно з умовами контракту оплата послуг з переробки давальницької сировини здійснюється частиною готової продукції. Із ввезеної давальницької сировини вироблено 100 одиниць продукції. Як оплата послуг з переробки цієї сировини виконавцеві надійшло 20 одиниць продукції.
Курс НБУ на дату оприбутковування готової продукції — 8,112 грн./$.
Припустимо, ввізне мито справляється у розмірі 15 %, тоді сума митного збору, що визначається виходячи із контрактної вартості готової продукції, отриманої як оплата послуг з переробки давальницької сировини, складає: ($3000 х 8,112 грн./$ х 15 % : 100 %) = 3650,40 грн.
Сума ПДВ, нарахована при митному оформленні готової продукції, складає: ($3000 х 8,112 грн./$ + 3650,40 грн.) х 20 % : 100 % = 5597,28 грн.
Облік давальницьких операцій у виконавця-резидента
| № з/п | Зміст господарської | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Доходи | Витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Видано органам ДПС простий авальований вексель на суму ввізного мита і ПДВ (на суму давальницьої сировини, ввезеної для переработки; див. приклад 1) | 643 | 621 | $3800 31053,60 | — | — |
| 2 | Оприбутковано на забалансовому рахунку давальницьку сировину, що надійшла на переробку (курс НБУ — 8,172 грн./$) | 022 | — | $10000 81720,00 | — | — |
| 3 | Відображено дохід від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт наданих послуг) | 362 | 703* | $3000 26214,00 | 25165,44** | — |
| 4 | Нараховано податкові зобовязання з ПДВ за ставкою 20 % у складі вартості послуг з переробки давальницької сировини пропорційно вартості тієї частини готової продукції, яка отримана як оплата за послуги з переробки | 703 | 641 | 1048,56 | — | — |
| * ПДВ нараховується за нульовою ставкою згідно з п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК тільки в частині, що стосується готової продукції, яка вивозиться за межі митної території України. ** До складу доходу включається сума без ПДВ — 25165,44 грн. (26214,00 грн. - 1048,56 грн.). | ||||||
| 5 | Відображено виробничу собівартість послуг з переробки давальницької сировини | 23 | 661, 651, 652, 685 | 19000,00 | — | — |
| 6 | Списано виробничу собівартість послуг з переробки давальницької сировини на дату підписання акта наданих послуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00*** |
| *** Одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг відображаються витрати, які формують собівартість цих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПК). | ||||||
| 7 | Сплачено ПДВ і ввізне мито, розраховані виходячи з вартості готової продукції, отриманої як оплату за послуги з переробки | 377 | 311 | 9247,68 | — | — |
| 8 | Оприбутковано готову продукцію, отриману як оплату за послуги з переробки (курс НБУ — 8,738 грн./$) | 281 | 632 | $3000 26214,00**** | — | — |
| 9 | Включено до складу вартості готової продукції суму ввізного мита | 281 | 377 | 3650,40**** | — | — |
| **** Вартість оприбуткованих товарів включається до складу собівартості в податковому обліку платника лише на дату визнання доходів від їх реалізації (п. 138.4 ст. 138 ПК). | ||||||
| 10 | Відображено податковий кредит з ПДВ на дату сплати податкових зобовязань митним органам | 641 | 377 | 5597,28 | — | — |
| 11 | Списано вартість переробленої давальницької сировини з забалансового обліку | — | 22 | $10000 81720,00 | — | — |
| 12 | Проведено залік заборгованостей (вартості отриманої готової продукції як оплату за послуги з переробки) | 632 | 362 | $3000 | — | — |
| 13 | Списано доход від надання послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат | 703 | 791 | 25165,44 | — | — |
| 14 | Списано собівартість послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат | 791 | 903 | 19000 | — | — |
Використані нормативні документи
МК —
Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 327 —
Закон України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР.Закон № 334 —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність).Закон № 351 —
Закон України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-XIV.Закон № 2097 —
Закон України «Про Єдиний митний тариф» від 05.02.92 р. № 2097-XII.Постанова № 80 —
постанова Кабінету Міністрів України «Про перелік документів, необхіднихдля здійснення митного контролю та митного оформлення товарів і транспортних засобів,
що переміщуються через митний кордон України» від 01.02.2006 р. № 80.
Положення № 340 —
Положення «Про порядок надання висновків щодо визначення операцій як таких, що належать до операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах», затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 26.11.2003 р. № 340.Положення № 201 —
Положення «Про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)», затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 р. № 201.П(С)БО 16 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 15 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 21 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.Порядок № 83 —
Порядок видачі, обліку, відстрочення та оплати (погашення) векселя (письмового зобов'язання), що видається суб'єктом підприємницької діяльності при здійсненні операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, затверджений наказом ДПАУ від 25.02.2002 р. № 83.Порядок № 609 —
Порядок застосування митних режимів переробки на митній території України та переробки за межами митної території України, затверджений наказом Державної митної служби України від 13.09.2003 р. № 609.Порядок № 404 —
Порядок повідомлення органів державної податкової служби суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності про здійснення товарообмінних операцій на виконання частини 4 статті 3 Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності, затверджений наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. № 404.Порядок № 905 —
Порядок застосування митного режиму знищення або руйнування товарів, що знаходяться під митним контролем, затверджений наказом Державної митної служби України від 24.12.2003 р. № 905.Порядок № 163 —
Порядок підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затверджений наказом Державної митної служби від 21.03.2002 р. № 163/121.Інструкція № 291 —
Інструкція «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
