НАЛОГОВЫЕ КОНСУЛЬТАЦИИ
Доверяй, но проверяй — именно этим правилом руководствуются те плательщики налогов, которые обращаются в налоговые или таможенные органы за консультациями. Так уже сложилось, что иногда верить нельзя даже тому, что написано черным по белому. Не является исключением и Библия плательщиков налогов — НК. Даже его нормы вызывают у представителей контролирующих органов своеобразное толкование. А на споры с ними очень часто нет ни времени, ни желания. Поэтому выходом из неоднозначной ситуации может стать обращение за соответствующей налоговой консультацией.
НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ: ПОНЯТИЕ, ТРЕБОВАНИЯ, ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ
В НК содержится специальная глава (глава 3 раздела ІІ, включающая ст. 52 и 53), посвященная налоговым консультациям.
В соответствии с п.п. 14.1.172 НК налоговая консультация — это помощь контролирующего органа конкретному плательщику налогов по практическому использованию конкретной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган.
Последний обязан предоставить бесплатно консультации в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения им такого обращения.
Налоговая консультация имеет индивидуальный характер , поэтому может использоваться исключительно плательщиком налогов, которому предоставлена такая консультация. В этом одно из главных отличий таких консультаций от налоговых разъяснений, которые были распространены до вступления в силу НК. Напомним, налоговые разъяснения могли предоставляться многим плательщикам налогов, т. е. не имели сугубо индивидуального характера.
Налоговая консультация может предоставляться в устной, письменной, а с 2012 года еще и в электронной форме. В соответствии с п. 52.3 НК форму консультации выбирает плательщик налогов, обратившийся за такой консультацией. Отметим, что обучение, семинары, конференции и т. п., проводимые с участием представителей контролирующего органа, не являются устной консультацией (о чем свидетельствует ответ из ЕБНЗ), поскольку они не носят индивидуальный характер.
Консультации могут предоставляться :
— органом ГНС или таможенным органом, в котором плательщик налогов состоит на учете;
— высшим органом ГНС или высшим таможенным органом, которому такой орган административно подчинен;
— центральным органом ГНС или специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в сфере таможенного дела.
При этом контролирующие органы имеют право предоставлять консультации исключительно по тем вопросам, которые относятся к их полномочиям.
Разграничение полномочий органов ГНС и таможенных органов проведено в п. 41.1 НК, где указано, в частности, что контролирующими органами являются:
1. органы ГНС — по налогам, взимаемым в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме указанных в п.п. 41.1.2 НК, а также по законодательству, контроль за соблюдением которого возлагается на органы ГНС;
2. таможенные органы — в отношении пошлины, акцизного налога, налога на добавленную стоимость, других налогов, которые в соответствии с налоговым законодательством взимаются в случае ввоза (пересылки) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или территорию специальной таможенной зоны или вывоза (пересылки) товаров и предметов с таможенной территории Украины или территории специальной таможенной зоны.
Как плательщику определить, куда именно ему обращаться (как видим, предложено несколько вариантов) и как поступать тому субъекту хозяйствования, который пока еще плательщиком налога не является, а только намеревается им стать? Этот вопрос налоговики частично затронули в ЕБНЗ, в частности отметив:
«...субъект хозяйствования имеет право обратиться с письменным запросом для предоставления налоговой консультации в орган ГНС, где состоит на учете как плательщик отдельных налогов и сборов или намеревается состоять, если в обращении затронут вопрос, относящийся к компетенции данного налогового органа. Кроме этого, плательщик налогов имеет право обратиться в вышестоящий орган ГНС Украины».
Таким образом, плательщик сам может выбирать, обращаться ему в тот орган ГНС, где он состоит на учете, или в вышестоящий орган ГНС. Кроме того, потенциальные плательщики также, скорее всего, не должны получить отказ в ответ на свое обращение. Главное, чтобы в обращении был поднят вопрос, относящийся к компетенции данного налогового органа.
Поэтому, чтобы получить налоговую консультацию, плательщик налога должен обратиться с письменным запросом в орган ГНС. Тот, в свою очередь, обязан бесплатно предоставить консультацию в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения им такого обращения.
Если решить поднятые в обращении вопросы в течение 30 календарных дней невозможно, руководитель соответствующего органа или его заместитель должны установить необходимый срок для его рассмотрения, о чем уведомляется лицо, подавшее обращение. Общий срок решения вопросов, затронутых в обращении, при этом не может превышать 45 дней.
При этом консультации должны соответствовать следующим требованиям:
1) предоставляться согласно Методрекомендациям по предоставлению письменных налоговых консультаций исходя из положений НК и экономического содержания того или иного вида налога, сбора (обязательного платежа), других законов, регулирующих взимание соответствующих сборов/платы;
2) содержать в названии ссылку на конкретную статью или пункт акта законодательства, по которому она предоставляется;
3) соответствовать требованиям Типовой инструкции по делопроизводству в органах ГНС, утвержденной приказом ГНАУ от 01.07.98 г. № 315, разработанной в соответствии с постановлением КМУ от 17.10.97 г. № 1153 «Об утверждении Примерной инструкции по делопроизводству в министерствах, других центральных органах исполнительной власти, Совете министров Автономной Республики Крым, местных органах исполнительной власти».
В НК прямо не установлено, каким именно способом должна оформляться налоговая консультация. Согласно установленной практике письменная налоговая консультация излагается в письме плательщику налогов.
Как и другие документы, налоговые консультации, составленные в письменной форме, считаются надлежащим образом врученными, если они направлены по адресу (местонахождению, налоговому адресу) плательщика налогов заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручены плательщику налогов либо его законному или уполномоченному представителю.
Плательщикам налогов, подающим отчетность в электронной форме, налоговые консультации могут отсылаться средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и электронной цифровой подписи. При этом по требованию плательщика налогов, получившего документ в электронной форме, орган ГНС предоставляет ему соответствующий документ в бумажной форме в течение 3 рабочих дней со дня поступления соответствующего требования в письменной или электронной форме.
Центральный орган контролирующего органа проводит периодическое обобщение налоговых консультаций касательно значительного количества плательщиков налогов или значительной суммы налоговых обязательств, и утверждает приказом обобщающие налоговые консультации, подлежащие обнародованию (в форме писем). Естественно, такие консультации устными быть не могут, а бывают только письменными. В соответствии с п.п. 14.1.173 НК обобщающая письменная налоговая консультация — это обнародование позиции контролирующего органа, сложившейся по результатам обобщения налоговых консультаций, предоставленных плательщикам налогов.
В соответствии с письмом Министерства юстиции Украины от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101 письма — это служебная корреспонденция, они не являются нормативно-правовыми актами, могут носить только разъяснительный, информационный и рекомендательный характер и не должны содержать новые правовые нормы, задевающие права, свободы и законные интересы граждан или имеющие межведомственный характер. Такие правовые нормы должны быть изложены исключительно в нормативно-правовом акте, утвержденном соответствующим распорядительным документом, согласованным с заинтересованными органами и зарегистрированным в органах юстиции в порядке, установленном законодательством о государственной регистрации нормативно-правовых актов. В случае установления письмами новых правовых норм они подлежат отзыву с мест применения издавшим их органом и отмене.
На первый взгляд может показаться, что ответы, содержащиеся в ЕБНЗ, также являются обобщающими налоговыми консультациями, однако сам Информационно-справочный департамент ГНС, который готовит такие ответы, имеет по этому поводу противоположное мнение. Так, в одном из ответов указано, что Информационно-справочный департамент ГНС предоставляет только унифицированные ответы на вопросы плательщиков налогов. При этом выводом этого ответа является то, что полученный в Информационно-справочном департаменте ГНС
ответ не является налоговой консультацией, поскольку он не имеет индивидуального характера и не может использоваться исключительно данным плательщиком налогов, а используется всеми плательщиками. Ответы, полученные плательщиками налогов в ИСД ГНС, носят информационно-справочный характер. Возможно, потому, что этот ответ из ЕБНЗ подготовлен еще 21.04.2011 г., когда Закон № 3609, которым введено понятие «обобщающая налоговая консультация», еще не существовал, и сделан подобный вывод. Ведь, аргументируя его, налоговики верно отметили, что определению налоговой консультации (подразумевая индивидуальную) ответы из ЕБНЗ не соответствуют. Но с появлением термина «обобщающая письменная налоговая консультация» ответ из ЕБНЗ не был отозван, так же и не появился новый, поэтому выходит, что до сих пор подобные ответы не имеют статуса обобщающих налоговых консультаций.
Отдельной статьей (53) в НК оговорены последствия применения плательщиками налоговых консультаций. Это достаточно логично, так как плательщик налогов, приложивший усилия для обращения в соответствующий контролирующий орган и, скорее всего, довольно долго ожидавший ответ на свое обращение, должен быть каким-то образом защищен от того, чтобы информация, содержащаяся в полученной консультации, имела юридическую силу и не могла быть трактована иным образом, скажем, при проверке.
ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ КОНСУЛЬТАЦИЙ
В соответствии с п. 53.1 НК не может быть привлечен к ответственности плательщик налогов, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной ему в письменной или электронной форме (последнее станет возможным только с 01.01.2012 г.), а также обобщающей налоговой консультацией, в частности, на основании того, что в будущем такая налоговая консультация или обобщающая налоговая консультация была изменена или отменена.
В соответствии с п. 4 Методрекомендаций по предоставлению письменных налоговых консультаций консультации применяются в течение срока действия соответствующей нормы нормативно-правового акта по вопросам налогообложения или другого акта, контроль за соблюдением которого возложен на орган ГНС.
Консультации считаются измененными и/или отмененными:
— с утратой силы нормы закона или другого акта, помощь в практическом использовании которой оказана;
— если такая консультация отозвана и/или изменена письмом органа ГНС, которым она предоставлялась;
— со вступлением в законную силу решения суда, которым признана недействительной такая консультация.
Последняя ситуация возможна в том случае, если плательщик налогов воспользуется своим правом обжаловать в суде как правовой акт индивидуального действия налоговую консультацию контролирующего органа, изложенную в письменной или электронной (с 01.01.2012 г.) форме, которая, по мнению такого плательщика налогов, противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.
Признание судом такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом заключений суда. Орган ГНС при этом обязан в двухдневный срок со дня получения такого судебного решения предоставить его копию центральному органу ГНС (подразделению, к компетенции которого относится вопрос, изложенный в соответствующем обращении, и юридическому), а также отменить соответствующую консультацию в случае вступления в законную силу решения суда.
Ранее налоговые разъяснения (являющиеся прототипом налоговых консультаций) не могли быть обжалованы в судебном порядке, поскольку не имели статуса правовых актов.
Следует отметить, что НК прямо предусматривает возможность только судебного обжалования налоговой консультации, в то время как обжалование налоговой консультации нижестоящего органа ГНС или таможенного органа в их высших органах, которым административно подчинены органы, предоставившие консультацию, так же, как и в центральном органе ГНС или специально уполномоченном центральном органе исполнительной власти в сфере таможенного дела, не предусмотрены. Однако никто не отменял права обратиться в эти органы за получением новой консультации, и не факт, что такая консультация будет содержать такие же заключения, что и предыдущая.
Вот так кратко о налоговых консультациях. Надеемся, что в случае их получения они вам пригодятся, а не запутают ситуацию еще больше.
Ответы на вопросы*
Какой правовой статус имеют устные разъяснения должностных лиц органов ГНС в отношении норм НКУ, предоставленные на конференциях, семинарах, «горячих линиях» и т. п.?
В соответствии с п. 52.1 ст. 52 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) по обращению плательщиков налогов контролирующие органы бесплатно предоставляют консультации по вопросам практического применения отдельных норм налогового законодательства. Согласно п. 52.2 ст. 52 НКУ налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно плательщиком налогов, которому предоставлена такая консультация. Следовательно, устные разъяснения должностных лиц органов ГНС относительно норм НКУ, предоставленные на конференциях, семинарах, «горячих линиях» и т. п., носят консультационный характер. Кроме того, данные разъяснения не являются налоговыми консультациями, поскольку они не носят индивидуальный характер.
Какие требования к оформлению письменных обращений, адресуемых органам ГНС от плательщиков налогов (ЮЛ, ФЛП) или граждан?
В соответствии со ст. 40 Конституции Украины от 28 июня 1996 года № 254к/96-ВР, с изменениями и дополнениями, все имеют право направлять индивидуальные или коллективные письменные обращения или лично обращаться в органы государственной власти, органы местного самоуправления и к должностным и служебным лицам этих органов, которые обязаны рассмотреть обращение и дать обоснованный ответ в установленный законом срок. Порядок практической реализации этого права гражданами Украины регулируется Законом Украины от 2 октября 1996 года № 393/96-ВР «Об обращении граждан», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 393).
Оформление письменных обращений плательщиков налогов (юридических лиц, физических лиц — предпринимателей) или граждан осуществляется в соответствии с требованиями Закона № 393 и Инструкции о порядке рассмотрения обращений и личного приема граждан в органах государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНА Украины от 18.06.2008 г. № 395 (далее — Инструкция № 395).
Согласно ст. 3 Закона № 393 под обращениями граждан следует понимать изложенные в письменной или устной форме предложения (замечание), заявления (ходатайства) и жалобы. Граждане имеют право обращаться в органы государственной власти, местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, объединений граждан, должностных лиц на украинском или другом языке, приемлемом для сторон (ст. 6 Закона № 393).
В соответствии с п. 5 разд. ІІ Инструкции № 395 обращение адресуется органу ГНС, его должностным лицам в случае, когда решение затронутых в обращении вопросов относится к их компетенции. В обращении должны быть указаны фамилия, имя, отчество, местожительство гражданина, изложена суть затронутого вопроса, замечания, предложения, заявления или жалобы, просьбы или требования. Письменное обращение должно быть напечатано или написано от руки разборчиво и четко, подписано заявителем (заявителями) с указанием даты (п. 6 разд. ІІ Инструкции № 395).
Запрещается отказ в приеме и рассмотрении обращения со ссылкой на политические взгляды, партийную принадлежность, пол, возраст, вероисповедание, национальность гражданина, незнание языка обращения (п. 3 разд. ІV Инструкции № 395). Обращение, оформленное без соблюдения требований, предусмотренных пунктом 6 раздела II Инструкции № 395, возвращается заявителю с соответствующими разъяснениями в срок не позднее чем через десять календарных дней со дня его поступления, кроме случаев, предусмотренных пунктом 1 этого раздела (п. 6 разд. ІV Инструкции № 395).
Не подлежат рассмотрению анонимные обращения ; повторные обращения от одного и того же гражданина по одному и тому же вопросу, если первое этим органом решено по существу, а также жалобы, поданные с нарушением сроков, предусмотренных статьей 17 Закона № 393, и обращение лиц, признанных судом недееспособными (п. 8 разд. ІV Инструкции № 395). В соответствии с п. 4 разд. ІV Инструкции № 395, если вопросы, затронутые в полученном обращении, не относятся к полномочиям адресата, обращение пересылается по принадлежности соответствующему органу или должностному лицу в срок не более пяти дней. Об этом должен уведомляться гражданин, подавший обращение.
Таким образом, оформление письменных обращений плательщиков налогов (юридических лиц, физических лиц — предпринимателей) или граждан осуществляется в соответствии с требованиями Закона Украины «Об обращениях граждан». Обращение адресуется органу ГНС, его должностным лицам, если решение затронутых в обращении вопросов относится к их компетенции. В обращении должны быть указаны фамилия, имя, отчество, местожительство гражданина (название, код ЕГРПОУ, местонахождение субъекта хозяйствования), изложена суть затронутого вопроса, замечания, предложения и т. п. Письменное обращение должно быть напечатано или написано от руки разборчиво и четко, подписано заявителем (заявителями) с указанием даты.
Какой статус имеют услуги, предоставляемые ИСД ГНС?
В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VІ, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), по обращению плательщиков налогов контролирующие органы бесплатно предоставляют консультации по вопросам практического применения отдельных норм налогового законодательства. Налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно плательщиком налогов, которому предоставлена такая консультация.
По выбору плательщика налогов консультация предоставляется в устной или письменной форме.
Консультации предоставляются органом государственной налоговой службы или таможенным органом, в котором плательщик налогов состоит на учете, или вышестоящим органом государственной налоговой службы, или вышестоящим таможенным органом, которому такой орган административно подчинен, а также центральным органом государственной налоговой службы или специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в сфере таможенного дела.
Контролирующие органы имеют право предоставлять консультации исключительно по тем вопросам, которые относятся к их полномочиям.
Информационно-справочный департамент государственной налоговой службы (далее — ИСД ГНС) предоставляет только унифицированные ответы на вопросы плательщиков налогов. Следовательно, полученная в ИСД ГНС ответ не является налоговой консультацией, поскольку она не имеет индивидуального характера и не может использоваться исключительно данным плательщиком налогов, а используется всеми плательщиками. Ответы, полученные плательщиками налогов в ИСД ГНС, носят информационно-справочный характер.
* Ответы подготовлены по материалам Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua
