Налоговые проверки
Согласно п. 61.1 НК налоговые проверки являются одним из способов осуществления налогового контроля. Право осуществлять налоговые проверки на сегодняшний день предоставлено двум контролирующим органам (п. 41.1 НК):
— государственной налоговой службе — осуществляет контроль в отношении налогов, взимаемых в бюджеты и государственные целевые фонды (за исключением тех, которые контролируются таможенными органами), а также в отношении законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы. В частности, налоговики имеют право осуществлять контроль за соблюдением порядка осуществления наличных операций, кассовых операций, трудового законодательства, производства и обращения подакцизных товаров, наличия лицензий, патентов, свидетельств о государственной регистрации (п. 61.1 НК);
— таможенной службе — контролирует таможенную пошлину, акцизный налог, НДС, другие налоги, взимаемые при ввозе, вывозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или территорию специальной таможенной зоны. Порядок проведения проверок таможенными органами устанавливается совместным приказом государственной налоговой службы и государственной таможенной службы (п. 41.3 НК). НК такие проверки не регламентированы.
Другие госорганы не имеют право проводить «налоговые» проверки (п. 41.4 НК).
Далее детально остановимся на налоговых проверках.
Порядок проведения проверок налоговыми органами определен главой 8 «Проверки» разд. II НК. Согласно ст. 75 НК налоговые органы вправе проводить следующие виды проверок (см. рисунок):
Камеральные проверки
О камеральных проверках речь идет в ст. 75
и 76 НК. Для наглядности порядок их осуществления представим в таблице.
Особенности проведения камеральных проверок
| Вопрос | Ответ |
| Что представляет собой камеральная проверка? | Камеральной считается проверка, проводимая в помещении органа государственной налоговой службы исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) плательщика налогов (п.п. 75.1.1 НК) |
| Что подлежит проверке? | Вся без исключения отчетность, подаваемая плательщиком в органы ГНС (п. 76.1 НК). Проверка осуществляется исключительно на основании данных, указанных в отчетности. Никакие дополнительные документы в ходе проведения проверки проверяющие требовать не могут |
| Основания | Факт подачи отчетности. Проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, направление на проверку не выписывается, согласие налогоплательщика на проведение проверки либо его присутствие при ее проведении не требуется |
| Что проверяют в отчетности? | Данные, заявленные в налоговой отчетности. К примеру, при проверке налоговой отчетности по НДС проверяется наличие (письмо ГНАУ от 23.03.2011 г. № 8073/7/16-1617): |
| Сроки проведения проверки | Зависят от сроков подачи отчетности по конкретному налогу. К примеру, в отношении НДС камеральные проверки проводятся в течение 30 календарных дней, следующих за предельным сроком получения налоговой декларации (п. 200.10 НК)*. Камеральная проверка проводится до наступления сроков подачи следующей отчетности по соответствующему налогу |
| Как оформляются результаты проверок? | Если нарушений не выявлено, никакие документы не составляются. В случае установления нарушений составляется акт в 2 экземплярах, который подписывается должностными лицами органа, проводившего проверку, и после регистрации в органе ГНС вручается или отсылается для подписания в течение 3 рабочих дней налогоплательщику (п. 86.2 НК). Акт считается надлежащим образом врученным, если он отослан по адресу налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручен налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) (п. 42.2 НК). Такой акт может стать основанием для доначисления налоговых обязательств, о чем налогоплательщика уведомляют, прислав уведомление-решение. Налоговое уведомление-решение принимается руководителем налогового органа (его заместителем) в течение 10 рабочих дней, следующих за днем вручения акта проверки (п. 86.8 НК). К налоговому уведомлению-решению прилагается расчет налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций (п. 58.1 ст. 58 НК) |
| Нужно ли уплачивать штрафы в случае выявления нарушений? | Да, нужно. Никаких освобождений и «льгот» не предусмотрено. Так, если выявленная ошибка привела к занижению налоговых обязательств, штрафные санкции применяются в полном размере, предусмотренном п. 123.1 НК: штраф в размере 25 % от суммы заниженного налогового обязательства (50 % — в случае повторного нарушения в течение 1095 дней, 75 % — если нарушение выявлено в третий или более раз в течение 1095 дней). Кроме того, на сумму занижения начисляется пеня, даже если оно допущено вследствие арифметической или методологической ошибки |
| *Начиная с 01.01.2014 г. камеральная проверка налоговой отчетности плательщиков налога, которые имеют положительную налоговую историю, проводится в течение 5 календарных дней со дня предоставления налоговой декларации (п. 200.22 НК). | |
Повышенного внимания, конечно же, заслуживают документальные проверки, поскольку их проведение редко когда обходится без потерь для предприятия.
Документальные проверки
В соответствии с п.п. 75.1.2 НК документальной проверкой считается проверка, предметом которой является:
— своевременность и полнота начисления и уплаты всех предусмотренных НК налогов и сборов;
— соблюдение валютного и другого законодательства, контроль за которым возложен на контролирующие органы;
— соблюдение работодателем законодательства по заключению трудового договора, оформлению трудовых отношений с работниками (наемными лицами).
Документальные проверки проводятся на основании:
— налоговых деклараций (расчетов);
— финансовой статистической и другой отчетности;
— регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом;
— первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы;
— полученных в установленном законодательством порядке органом государственной налоговой службы документов и налоговой информации, в том числе по результатам проверки других плательщиком налогов.
Как видим, документальные проверки проводятся на основании всех доступных для налогоплательщиков источников налоговой информации.
В соответствии с п.п. 75.1.2 НК документальные проверки могут быть:
1) плановыми — проводятся в соответствии с планом-графиком проверок;
2) внеплановыми — проводятся при наличии обстоятельств, предусмотренных НК;
3) выездными — проводятся по местонахождению налогоплательщика или месту расположения объекта права собственности, в отношении которого проводится такая проверка;
4) невыездными — проводятся в помещении органа ГНС.
Плановые проверки
Порядок проведения такой проверки определен ст. 77 НК. Плановая проверка проводится в соответствии с планом-графиком проведения документальных проверок. Особенностью такой проверки является то, что такая проверка проводится по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности плательщика. Согласно п. 77.3 НК запрещается проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами.
Периодичность проведения документальной плановой проверки зависит от степени риска в деятельности налогоплательщика. Риск, в свою очередь, согласно п.п. 14.1.221 НК определен как вероятность недекларирования (неполного декларирования) налогоплательщиком налоговых обязательств, невыполнения налогоплательщиком другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС.
При этом различают три степени риска: высокую, среднюю и незначительную.
Периодичность проведения плановых документальных проверок в зависимости от степени риска
| Степень риска | Периодичность проверки |
| Высокая | Не чаще одного раза в календарный год |
| Средняя | Не чаще одного раза в два календарных года |
| Незначительная | Не чаще одного раза в три календарных года |
Критерии отбора плательщиков для включения в план-график проведения плановых проверок приведен в приказе ГНАУ от 01.04.2011 г. № 190 (см. таблицу на с. 22).
| Степень риска | Критерии распределения | |
| юридические лица | физические лица — | |
| 1 | 2 | 3 |
| Высокая | 1) уровень роста налогов не соответствует уровню роста валовых доходов или уровень уплаты налогов не соответствует уровню уплаты налогов по соответствующей отрасли; 2) осуществляется декларирование отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в течение 2 налоговых периодов; 3) объемы операций со связанными лицами или неплательщиками налога на прибыль превышают 20 процентов суммы откорректированных валовых расходов; 4) предоставление налогоплательщиком уточняющих расчетов налоговой отчетности по налогу на прибыль и НДС в сторону значительного уменьшения налоговых обязательств (более 100 тыс. грн.); 5) осуществляется декларирование остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода, в сумме более 100 тыс. грн.; 6) есть расхождения у налогоплательщика согласно Системе автоматизированного сопоставления налогового обязательства и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины (занижение налогового обязательства/завышение налогового кредита) в сумме более 100 тыс. грн.; 7) наличие отношений с контрагентами, которые согласно регистрационным данным находятся в розыске, не отчитываются, обанкротились и т. п., у которых объемы взаимоопераций более 500 тыс. грн.; 8) наличие информации правоохранительных органов, подразделений налоговой милиции, юридических подразделений органов государственной налоговой службы о взаимоотношениях с субъектами хозяйствования: — которые имеют признаки фиктивности; — современниками конвертационных центров; — регистрация которых отменена в судебном порядке; — в отношении которых возбуждено уголовное дело; — в отношении которых заведено оперативно-розыскное дело; 9) декларирование плательщиком налогов значительных оборотов (более 100 млн грн. — суммы значений показателей любых строк 1.1, 1.2, 2.1, 2.2, 3.1, 3.2, 4.1, 4.2, 5.1, 5.2, 6.1. 6.2, 7.1, 7.2 приложения К3) с одновременным декларированием отрицательного значения финансового результата предыдущего года и/или убытка от операций с ценными бумагами и/или без фактического получения положительного финансового результата с целью налогообложения на общих основаниях (или получения положительного финансового результата в размерах, не соответствующих уровню доходов по операциям с ценными бумагами) | 1) имеют работников, количество которых не соответствует виду деятельности, заявленному субъектом хозяйствования, и/или количеству зарегистрированных РРО и/или приобретенных торговых патентов; 2) осуществляют сомнительные или значительные финансово-хозяйственные операции; 3) имеют уровень налоговой отдачи менее 0,48 процента; 4) получили общий налогооблагаемый (валовой) доход за предыдущий год и/или в отчетном году на время составления плана-графика более 10 млн гривень; 5) задействованы в схемах уклонения от налогообложения и/или минимизируют налоговые обязательства; 6) имеют расхождения (занижение налогового обязательства/завышение налогового кредита) согласно Системе автоматизированного сопоставления налогового обязательства и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины; 7) имеют отношения с контрагентами, которые имеют признаки фиктивности, находятся в розыске, не отчитываются, обанкротились и т. п.; 8) наличие информации от подразделений борьбы с отмыванием доходов, полученных преступным путем, поступление обобщенных материалов от Государственной службы финансового мониторинга Украины, а также информации от подразделений налоговой милиции в отношении уклонения субъекта хозяйствования — физического лица от налогообложения; 9) имеют расхождения между задекларированным общим налогооблагаемым (валовым) доходом и/или суммой полученного дохода согласно отчету РРО и расчетным книжкам и/или объемам импортно-экспортных операций и другой имеющейся налоговой информацией; 10) наличие нарушений, выявленных при проведении фактических проверок; 11) декларируют налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость менее или на уровне налогового кредита |
| Средняя | 1) сумма других расходов превышает 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов; 2) объем налоговых льгот по налогу на прибыль превышает 1 млн гривень; | 1) имеют взаимоотношения с предприятиями, в которых выступают руководителями или учредителями; 2) занимаются внешнеэкономической деятельностью; |
|
| 3) сумма заявленного к возмещению на счет плательщика в банке НДС в 10 раз превышает сумму начисленного налога на прибыль; 4) осуществление возмещения НДС на счет плательщика в банке по результатам камеральных проверок в течение промежутка времени, следующего за периодом, охваченным последней документальной плановой проверкой; 5) корректировка налогоплательщиком налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость в объемах 10 или более процентов налоговых обязательств и/или налогового кредита и др. | 3) постоянно декларируют отрицательное значение суммы налоговых обязательств по НДС; 4) декларируют остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 26 декларации по НДС), в сумме более 50 тыс. грн.; 5) несвоевременно начисляют и уплачивают НДС; 6) имеют взаимоотношения субъектов хозяйствования — юридических лиц с субъектами хозяйствования — физическими лицами, находящимися на упрощенной системе налогообложения и являющимися руководителями, учредителями или работниками этого предприятия |
| Незначительная | 1) сумма сомнительной (безнадежной) задолженности превышает 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов; 2) несвоевременное начисление и уплата налога на добавленную стоимость; 3) адрес субъекта хозяйствования относится к адресам, которые при государственной регистрации указываются как местонахождение многими юридическими лицами; 4) увеличение суммы налогового кредита (стр. 17 декларации по НДС) отчетного налогового периода по сравнению с суммой налогового кредита предыдущего отчетного налогового периода на 10 млн грн. или более чем в 2 раза и задекларированная сумма всего налогового кредита составляет 1 млн грн. и более; 5) увеличение суммы налогового кредита (стр. 17 декларации по НДС) первого отчетного налогового периода больше или на уровне 50 процентов суммы уставного фонда для вновь созданного плательщика налога на добавленную стоимость и ряд других | 1) изменяют направления возмещения НДС; 2) утратили право на налоговые льготы; 3) подают налоговые декларации по НДС за отчетный налоговый период, составленные с учетом налоговых накладных, выписанных в другом, нежели отчетный, налоговом периоде |
Кроме того, следует отметить, что НК установлена особая периодичность проведения проверок в отношении:
— юридических лиц, которые уплачивают налог на прибыль по ставке 0 % и у которых сумма уплаченного в бюджет НДС составляет не менее 5 % от задекларированного дохода за отчетный налоговый период;
— самозанятых лиц, сумма уплаченных налогов которых составляет не менее 5 % от задекларированного дохода за отчетный налоговый период.
Такие налогоплательщики включаются в план-график не чаще чем один раз в три календарных года. Однако данная норма не действует, если эти налогоплательщики нарушают положения ст. 45, 49, 50, 51, 57 НК, а именно:
— не определили свой налоговый адрес;
— не подают в установленные сроки налоговую отчетность;
— не вносят в установленном порядке уточнения в налоговую отчетность в случае самостоятельного выявления ошибок (в частности, абзацем третьим п. 44.1 НК предусмотрена обязанность внести соответствующие изменения в налоговую отчетность в случае признания договора недействительным);
— не предоставляют сведения о суммах выплаченных доходов налогоплательщикам-физлицам (Налоговый расчет по форме № 1ДФ);
— не уплачивают своевременно и в полном объеме суммы налоговых обязательств.
Уведомление о плановой документальной проверке. Особенностью документальной проверки является то, что плательщика обязательно должны уведомить о ее проведении. Так, согласно п. 77.4 НК право на проведение документальной плановой проверки плательщика предоставляется только в том случае, если ему не позднее чем за 10 календарных дней до дня проведения проверки вручены:
— письменное уведомление с указанием даты начала проведения проверки;
— копия приказа о проведении документальной плановой проверки.
Эти документы должны быть вручены плательщику под роспись или отправлены заказным письмом с уведомлением о вручении.
Внеплановые проверки
Порядок проведения документальных внеплановых проверок определен ст. 78 НК. Документальная внеплановая проверка не предусматривается в плане работы налогового органа и проводится при наличии хотя бы одного обстоятельства, предусмотренного НК (перечень таких обстоятельств см. в таблице).
Важно обратить внимание на то, что такая проверка проводится без предварительного уведомления плательщика.
Основания для внеплановой проверки
| № п/п | Основание | Наш комментарий |
| 1 | 2 | 4 |
| 1 | По результатам проверок других плательщиков налогов или получения налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальные подтверждения по обязательному письменному запросу органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса (п.п. 78.1.1 НК) | Согласно этому подпункту внеплановая проверка возможна в следующей ситуации: — по результатам проверок других налогоплательщиков или получения налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком законов Украины о налогообложении, валютного и др. законодательства. При этом выявленные нарушения сами по себе еще не влекут проверку. Налоговики сначала должны сделать такому налогоплательщику письменный запрос с просьбой предоставить пояснения и документальные подтверждения по конкретной возникшей ситуации в ходе проверки, которую они проводили у другого налогоплательщика. И только в случае, если налогоплательщик не отвечает (не предоставляет пояснения и их документальные подтверждения), у налоговиков появляются основания для проверки. То есть в рассматриваемом случае внеплановой проверке обязательно должен предшествовать письменный запрос налоговиков, для ответа на который налогоплательщику отводится 10 рабочих дней |
| 2 | Налогоплательщиком не подана в установленный срок налоговая декларация или расчеты, если их подача предусмотрена законом (п.п. 78.1.2 НК) | Под налоговой декларацией, расчетом понимается только тот документ, на основании которого начисляется и/или уплачивается налоговое обязательство, или документ о сумме дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов — физических лиц, сумме удержанного и/или уплаченного налога (п. 46.1 НК). Поэтому такие отчеты, как ф. № 1-ПП, ф. № ЗВР-1, не являются налоговыми отчетами. А значит, их неподача или несвоевременная подача не влекут за собой внеплановую проверку |
| 3 | Налогоплательщиком подан уточняющий расчет по соответствующему налогу за период, который уже проверялся налоговым органом (п.п. 78.1.3 НК) | Это новое основание и направлено оно на то, чтобы у плательщика не возникало желания исправить отчетность за проверенный период. ! Проверке подлежит только тот налоговый период, в отношении которого подан уточняющий расчет |
| 4 | Выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, поданной плательщиком налогов, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальное подтверждение на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса (п.п. 78.1.4 НК) | По этому основанию внеплановая проверка возможна, если выявлена недостоверность данных, содержащихся в поданной налоговой декларации. В этом случае налоговики должны опять-таки направить такому налогоплательщику письменный запрос, и, если в течение 10 рабочих дней налогоплательщик не предоставит пояснения и их документальные подтверждения на этот запрос налогового органа, тогда у налоговиков появляется право провести внеплановую проверку |
| 5 | Плательщиком налогов поданы в установленном порядке органу государственной налоговой службы возражения к акту проверки или жалоба на принятое по ее результатам налоговое уведомление-решение, в которых содержится требование полного или частичного пересмотра результатов соответствующей проверки либо отмены принятого по ее результатам налогового уведомления-решения, если плательщик налогов в своей жалобе (возражениях) ссылается на обстоятельства, которые не были исследованы во время проверки и объективное их рассмотрение невозможно без проведения проверки (п.п. 78.1.5 НК) | Такая проверка проводится только в случае, когда плательщик налогов в своей жалобе (возражениях) ссылается на обстоятельства, которые не были исследованы во время проверки, и объективное их рассмотрение невозможно без проведения проверки. ! Во время внеплановой проверки проверяются только обстоятельства, ставшие предметом обжалования |
| 6 | Начата процедура реорганизации юридического лица (кроме преобразования), прекращения юридического лица либо предпринимательской деятельности физического лица — предпринимателя, возбуждено производство по делу о признании банкротом плательщика налогов или подано заявление о снятии с учета плательщика налогов (п.п. 78.1.7 НК) | Напомним, что согласно ст. 59 ХК реорганизация подразумевает слияние, присоединение, деление и преобразование. При этом в случае преобразования, как указано в п.п. 78.1.7 НК, внеплановая проверка не проводится |
| 7 | Плательщиком подана декларация, в которой заявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, при наличии достаточных оснований, свидетельствующих о том, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением норм налогового законодательства, и/или с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, составляющим более 100 тыс. гривень (п.п. 78.1.8 НК) | Проверки на этом основании могу проводиться в случае: 1) декларирования права на бюджетное возмещение (независимо от суммы заявленного возмещения) при условии обнаружения достаточных оснований, свидетельствующих о том, что расчет суммы бюджетного возмещения был произведен с нарушением норм налогового законодательства. Перечень таких «достаточных оснований» установлен постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1238; 2) подачи налогоплательщиком декларации по НДС с заявленным отрицательным значением НДС более 100 тыс. грн. Причем не обязательно, чтобы это отрицательное значение было заявлено к возмещению. Достаточно самого факта декларирования такого отрицательного значения. ! Подобные проверки могут проводиться исключительно по вопросам законности декларирования заявленного к возмещению из бюджета НДС и/или с отрицательным значением по НДС, и не могут касаться других вопросов |
| 8 | В отношении плательщика налога подана жалоба о непредоставлении таким плательщиком налогов налоговой накладной покупателю или о нарушении правил заполнения налоговой накладной в случае непредоставления таким плательщиком налогов пояснений и документального подтверждения по письменному запросу органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня его получения (п.п. 78.1.9 НК) | Установленные факты автоматически основанием для проверки не становятся. Она проводится только в том случае, когда плательщик, который «отказал» в предоставлении налоговой накладной, не предоставит своих объяснений в 10-дневный срок на письменный запрос органа ГНС. В то же время в п. 201.10 НК при указании оснований для проведения такой проверки о необходимости письменного запроса не упоминается |
| 9 | Получено постановление суда (определение суда) о назначении проверки или постановление органа дознания, следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом по уголовным делам, находящимся в их производстве (п.п. 78.1.11 НК) | Проверка проводится только при наличии возбужденного уголовного дела в отношении должностного лица |
| 10 | Вышестоящим органом государственной налоговой службы в порядке контроля за действиями или бездействием должностных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы проведена проверка документов обязательной отчетности плательщика налогов или материалов документальной проверки, проведенной нижестоящим контролирующим органом, и обнаружено несоответствие выводов акта проверки требованиям законодательства или неполное выяснение во время проверки вопросов, которые должны были быть выяснены при проверке для вынесения объективного заключения о соблюдении плательщиком налогов требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы (п.п. 78.1.12 НК) | Право на проведение такой проверки возникает только тогда, когда в отношении должностных лиц нижестоящего органа ГНС, проводивших документальную проверку плательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело (п.п. 78.1.12 НК) |
| 11 | Получение информации об уклонении налоговым агентом от налогообложения выплаченной (начисленной) наемным лицам (в том числе без документального оформления) заработной платы, пассивных доходов, дополнительных благ, других выплат и возмещений, подлежащих налогообложению, в том числе в результате незаключения плательщиком налогов трудовых договоров с наемными лицами согласно закону, а также осуществления лицом хозяйственной деятельности без государственной регистрации. (п.п. 78.1.13 НК) | Источники этой информации могут быть любыми. Это могут быть жалобы физических либо юридических лиц, информация от органов государственной власти, в том числе других контролирующих органов, либо органов местного самоуправления. На этом же основании может быть проведена и фактическая проверка. !Проверка проводится исключительно по вопросам, ставшим основанием для проведения такой проверки |
| 12 | Отрицательное значение объекта налогообложения декларируется плательщиком налога на прибыль в течение четырех последних налоговых периодов (п. 150.3 НК) | Проверяется только правильность определения объекта обложения налогом на прибыль |
| 13 | Выявление расхождений между данными налоговой накладной и Единого реестра налоговых накладных (п. 201.10 НК) | Как указано в письме ГНАУ от 23.09.2011 г. № 1332/7/22-1417/462 «назначение внеплановых проверок на основании абзаца 10 п. 201.10 ст. 201 Кодекса целесообразно только в случае возможных существенных потерь бюджета» |
Допуск к плановой и внеплановой выездной проверке
Условия допуска к проведению плановых и внеплановых документальных проверок установлены пп. 77.4, 78.4 и ст. 81 НК (см. рисунок).
Непредъявление указанных документов является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц органа государственной налоговой службы к проведению документальной выездной проверке (п. 81.1 НК).
Направление на проверку. Органы налоговой службы при наличии оснований для проверки вправе приступить к проверке при условии предъявления направления на проверку (п. 81.1 НК). Направление выписывается на каждое должностное лицо, направляемое на проверку (п. 1.5 разд. I Методрекомендаций № 213).
Направление на проверку обязательно должно содержать (п. 81.1 НК):
— дату выдачи;
— наименование органа налоговой службы, издавшего приказ о проведении проверки;
— реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки;
— наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — плательщика налога);
— цель проверки;
— вид проверки (плановая, внеплановая);
— основания для проведения проверки;
— дату начала и продолжительность проверки;
— должность и фамилию должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.
Обратите внимание! Направление является действительным только при наличии подписи руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, скрепленной печатью органа государственной налоговой службы.
Еще раз отметим, что если такое направление не предъявлено или оно оформлено с нарушениями, то плательщик имеет право отказать в допуске к проверке. Это прямо указано в абз. 2 п. 81.1 НК. При этом необходимо учитывать следующее. Согласно нормам п. 81.1 НК, а также п. 1.13 Методрекомендаций № 213 направление на проверку плательщику налогов не вручается, а предъявляется под роспись. То есть для допуска к проверке представители ГНС должны просто предъявить направление плательщику. Плательщик налогов должен расписаться в нем и указать свою фамилию, имя и отчество, должность, дату и время ознакомления, подтвердив таким образом, что он эти направления видел. В случае отказа от подписи в направлении сотрудники налоговой службы составят акт, свидетельствующий о факте отказа от подписи в направлении. Если плательщик не допустит проверяющих к проверке, то последствия такого недопуска могут быть для плательщика весьма серьезны, в частности, к плательщику может быть применен административный арест активов (подробнее см. вопрос «Что будет, если не допустить налоговиков к проверке»).
Что это все означает? Если плательщик налога вдруг выявит, что направления оформлены не так, как это предусмотрено законом, и не допустит проверяющих к проверке, он не будет иметь на руках доказательств своей правоты, ведь документа, который бы мог подтвердить его слова, у него не будет.
Как защититься? Внимательно и спокойно прочитать тексты всех направлений. Если вы усмотрели какие-либо неточности в тексте направления — напишите об этом в документах органов ГНС (возможно, на самом тексте направления). Помните: если вы подпишете, что направление вам предъявлялось, и не укажете каких-либо замечаний к его тексту, доказать после этого, что направление было выписано с нарушениями, будет крайне сложно, можно даже сказать, невозможно.
Обязаны ли проверяющие расписываться в Журнале регистрации проверок? Прежде всего отметим, что нормы Указа № 817, которым предписана обязанность контролирующих органов расписываться в Журнале проверок, действуют и в настоящее время. Поэтому, если плательщик ведет Журнал регистрации проверок, то представители налоговой обязаны в нем расписаться. А вот можно ли не допустить к проверке за отказ расписаться в таком Журнале, вопрос достаточно спорный. С одной стороны, действующий Указ № 817 прямо указывает на то, что «отказ представителя контролирующего органа от подписи в журнале является основанием для недопущения его к проведению проверки». С другой стороны, п. 81.1 НК предусмотрено, что отказать в допуске к проверке на других основаниях, нежели непредъявление направления на проверку (или предъявления направления, оформленного с нарушением требований), копии приказа и служебных удостоверений нельзя. Поэтому вряд ли стоит воспринимать Журнал регистрации проверок как действенный механизм для защиты от проверяющих.
Что будет, если не допустить налоговиков к проверке? За необоснованный отказ в проведении документальной проверки плательщику грозит:
1. Административный арест имущества. Согласно п. 94.2.3 НК если плательщик отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц органа ГНС, то к такому плательщику применяется административный арест имущества. Арест может быть наложен решением руководителя органа ГНС (его заместителя), обоснованность которого в течение 96 часов должна быть проверена судом.
2. Приостановление операций по текущим счетам (п. 94.6.2 НК). Производится по заявлению налогового органа исключительно по решению суда.
3. Административная ответственность (налагается на должностных лиц предприятия). Согласно ст. 1633 КоАП неисполнение руководителями и другими должностными лицами предприятия законных требования должностных лиц органов налоговой службы влечет за собой предупреждение или наложение штрафа в размере от 5 до 10 ннмдг (от 85 грн. до 170 грн.). В случае повторного нарушения в течение года — штраф применяется в размере от 10 до 15 ннмдг (от 170 грн. до 255 грн.).
Продолжительность документальных проверок
Продолжительность документальных проверок определена п. 82.1 и п. 82.2 НК (см. таблицу):
| Категории плательщиков | Продолжительность проверки | Срок, на который можно продлить продолжительность проверки* |
| ПЛАНОВЫЕ ПРОВЕРКИ | ||
| Крупный налогоплательщик | Не более 30 рабочих дней | Не более чем на 15 рабочих дней |
| Субъекты малого предпринимательства | Не более 10 рабочих дней | Не более чем на 5 рабочих дней |
| Другие плательщики налогов | Не более 20 рабочих дней | Не более чем на 10 рабочих дней |
| ВНЕПЛАНОВЫЕ ПРОВЕРКИ** | ||
| Крупный налогоплательщик | Не более 15 рабочих дней | Не более чем на 10 рабочих дней |
| Субъекты малого предпринимательства | Не более 5 рабочих дней | Не более чем на 2 рабочих дня |
| Другие плательщики налогов | Не более 10 рабочих дней | Не более чем на 5 рабочих дней |
| * Продление проверки возможно по решению руководителя налогового органа. Количество решений (приказов) о продлении сроков проверки не ограничивается при условии соблюдения определенных НК общих сроков длительности проверки. То есть приказов о продлении сроков проверки может быть несколько, главное, чтобы общая продолжительность проверки не превышала срок, предусмотренный НК для определенного вида проверок. **Для проверок бюджетного возмещения (отрицательного значения) НДС, указанных в п.п. 78.1.8 НК, срок проведения составляет 30 календарных дней, следующих за предельным сроком проведения камеральной проверки (п. 200.11 НК), при этом общий срок проведения камеральной и документальной проверок не должен превышать 60 календарных дней (п. 82.4 НК). | ||
Обратите внимание! Срок составления акта проверки не засчитывается в срок проведения проверки, установленный НК (п. 86.1 НК).
Отметим, что под крупным плательщиком налогов понимается юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает 500 млн гривень или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, за такой же период превышает 12 млн гривень (п.п. 14.1.24 НК). Реестр крупных плательщиков налогов на 2011 год утвержден приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1005.
Субъектами малого предпринимательства согласно ст. 1 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства относятся:
— физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности;
— юридические лица — субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн гривень.
Возможно ли приостановление проверки? Возможность приостановления документальной проверки предусмотрена только в отношении крупных налогоплательщиков (п. 82.4 НК). Приостановление проверки проводится по решению руководителя налогового органа, оформляемого приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается плательщику налога или его уполномоченному представителю под роспись, с последующим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок.
Проверка может быть приостановлена на общий срок, не превышающий 30 рабочих дней, а при необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов о деятельности налогоплательщика, завершения рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановления налогоплательщиком утерянных документов — на срок, необходимый для завершения таких процедур.
Возможно ли перенести срок проведения проверки? НК предусмотрено только одно основание для перенесения сроков проверки. Так, согласно п. 44.5 НК перенесение даты проведения проверки возможно в случае потери, повреждения или досрочного уничтожения документов. При этом отметим, что согласно требованиям п.п. 44.5 НК в случае потери, повреждения или досрочного уничтожения документов налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня такого события в письменном виде уведомить орган государственной налоговой службы по месту учета в порядке, установленном НК для подачи налоговой отчетности. После этого налогоплательщик обязан восстановить утраченные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления уведомления в орган государственной налоговой службы. Срок проведения проверки при этом переносится до даты восстановления и предоставления документов на проверку в пределах, предусмотренных для восстановления документов (90 дней).
Важно учитывать, что действующее законодательство не предусматривает смягчение вины налогоплательщика в случае утраты документов. Поэтому если до конца все документы восстановить не удалось, на «невосстановленную часть» в учете придется осуществить соответствующие корректировки (в первую очередь откорректировать налоговые расходы, налоговый кредит, при необходимости пересчитать налоги и т. д.).
Предоставление плательщиком документов
В соответствии с п. 85.2 НК налогоплательщик обязан предоставить должностным лицам налоговых органов в полном объеме все документы, относящиеся к предмету проверки или связанные с ним. Такая обязанность возникает у плательщика налогов после начала проверки.
Отметим, что исходя из требований п. 75.1.2 НК в ходе документальной проверки налоговики вправе проверять:
— налоговые декларации (расчеты);
— финансовую, статическую и другую отчетность;
— регистры налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом;
— первичные документы, которые используются в бухгалтерском и налоговом учете и связаны с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы.
Согласно п. 85.2 НК крупный плательщик обязан также предоставить в электронном виде копии документов по учету доходов и расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения (налоговых обязательств), первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (п. 85.2 НК). Предоставить электронные копии документов плательщик должен не позднее следующего рабочего дня, наступающего за днем начала документальной проверки. Формат и порядок предоставления таких копий должны быть определены ГНАУ. На данный момент такой порядок до сих пор не утвержден. Поэтому крупные плательщики могут пока не выполнять это требование. Подтверждает это и п. 85.2 НК, в котором указано, что «в случае неустановления формата и порядка предоставления информации в электронном виде налогоплательщики освобождаются от выполнения предусмотренной обязанности». Кроме того, начиная с 01.01.2012 г. обязанность по предоставлению электронных копий документов будет распространяться только на тех налогоплательщиков, которые создают документы в электронной форме.
Если документы содержат коммерческую тайну или являются конфиденциальными, то они передаются отдельно с указанием должностного лица, получившего их. Передача таких документов и их возврат оформляются актом, составленным в произвольной форме, который подписывают должностное (служебное) лицо органа государственной налоговой службы и плательщик налогов (его представитель). Мнение налоговиков по поводу того, кто и каким образом определяется, имеют ли документы, которые передаются в ходе проверки, коммерческую тайну или являются конфиденциальными см. на с. 37.
Во время проведения проверки налоговики имеют право получать надлежащим образом заверенные копии:
— первичных, финансово-хозяйственных, бухгалтерских и других документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов, сборов (обязательных платежей), нарушении требований другого законодательства, контроль за соблюдение которого возложен на органы государственной налоговой службы (п. 85.4 НК);
— копии документов, относящихся к предмету проверок (п. 85.8 НК).
Копии должны быть заверены подписью плательщика налогов или его должностным лицом и скреплены печатью.
Передача копий оформляется описью. Копия такой описи остается у плательщика.
Обратите внимание! Изъятие оригиналов первичных финансово-хозяйственных, бухгалтерских и других документов, за исключением случаев, предусмотренных уголовно-процессуальным законом, запрещено (п. 85.5 НК). Органы ГНС имеют право лишь обращаться в суд с заявлением об изъятии оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов (п.п. 20.1.40 НК). Причем следует учесть, что согласно изменениям, внесенным Законом № 2756 в ст. 178 УПК, выемка оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов производится лишь по мотивированному постановлению судьи.
Если необходимые проверяющим документы уже изъяты правоохранительными или другими органами, лица, проводящие (возглавляющие) налоговую проверку, должны обратиться в эти органы для получения копий документов или доступа к работе с ними. В описанном случае представители налоговой получают для проверки копии документов, удостоверяемые печатью и подписями должностных (служебных) лиц органов, осуществивших изъятие оригиналов документов.
За какой период могут проверять? Законодательством этот срок не установлен. Однако для налоговиков интересен только период 1095 дней (т. е. 3 последних года), поскольку только за этот период они могут самостоятельно определить сумму денежного обязательства (ст. 102 НК). Если этот срок пропущен, то плательщик считается свободным от такого налогового обязательства (абз. 2 п. 102.1 НК). Правда, из этого правила есть исключения: проверяющие могут доначислить налоговые обязательства и штрафы за их неуплату, если (п. 102.2 НК):
— плательщик вообще не подал налоговую декларацию за тот период, когда возникло налоговое обязательство;
— должностное лицо налогоплательщика (физическое лицо — плательщик налогов) осужден за уклонение от уплаты указанного налогового обязательства или в уголовном деле вынесено решение о его закрытии по нереабилитирующим основаниям, вступившее в законную силу.
Кроме того, следует принимать во внимание сроки хранения документов, предусмотренные НК и Перечнем № 41. Так, согласно п. 44.3 НК плательщики налогов обязаны обеспечить хранение первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее неподачи — с предусмотренного НК предельного срока подачи такой отчетности.
Имеют ли право налоговики во время проверки проводить инвентаризацию?
НК, в частности, п. 20.1.5 предусмотрено право налоговиков «требовать от плательщиков налогов, которые проверяются в ходе проверок, проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в том числе снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличных средств».
Исходя из данной нормы налоговики имеют право лишь требовать проведение инвентаризации, а вот самостоятельно ее проводить они не вправе. Более того, ни НК, ни другими законодательными актами не предусмотрена обязанность по включению представителей органа ГНС в состав инвентаризационной комиссии. Не предоставлено нормативными актами налоговикам полномочий и на присутствие при проведении инвентаризации. Таким образом, исходя из требования НК в случае требований налоговиков провести инвентаризацию, плательщику достаточно провести инвентаризацию и предъявить проверяющим документы о результатах инвентаризации. А вот в присутствии при инвентаризации можно отказать.
При этом отметим, что налоговики в своих разъяснениях (см. разъяснение из ЕБНЗ на с. 36 номера) по-прежнему настаивают на том, что инвентаризация, проводимая по инициативе уполномоченного представителя органа ГНС, должна проводиться в его присутствии, при этом сами подтверждают, что законных оснований для этого нет.
Отметим также, что отказ налогоплательщика от проведения инвентаризации или предоставления документов, их копий грозит ему административным арестом активов (абз. 2 п. 20.1.5 НК). При этом еще раз обратим внимание на то, что административный арест активов возможен только в случае отказа от проведения инвентаризации или непредоставления для проверки документов об инвентаризации. За отказ в личном присутствии проверяющих во время инвентаризации санкции применяться не могут.
Особенности документальных невыездных проверок
Особенность документальной невыездной проверки заключается в том, что такая проверка проводится в помещении органа государственной налоговой службы, т. е. не предусматривает выезда должностных лиц органа ГНС по местонахождению проверяемого плательщика (абз. 4 п.п. 75.1.2 НК). Присутствие плательщика налогов при проведении такой проверки не обязательно (п. 79.3 НК), но она может быть проведена в его присутствии на основании предоставленных документов.
Основания для проведения невыездной проверки те же, что и для выездной. Так, плановая невыездная проверка проводится на основании плана-графика проверок, внеплановая — при наличии оснований для внеплановой проверки (см. таблицу «Основания для внеплановой проверки» на с. 24).
Условием для проведения таких проверок является направление налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение ему или его уполномоченному представителю под роспись (п. 79.2 НК):
— копии приказа руководителя органа ГНС о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и
— письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.
Направления на проведение документальных невыездных проверок не оформляются.
Продолжительность и периодичность проверок определяются по тем же правилам, что и для выездных проверок (см. таблицу «Продолжительность документальных проверок» на с. 28).
Проверке подлежат те же документы и данные, которые предоставляются налогоплательщиком при проведении документальных выездных проверок. При этом следует учитывать, что в процессе проведения невыездных проверок могут быть затребованы от плательщика лишь копии первичных документов*, поскольку изъятие оригиналов документов, кроме случаев, предусмотренных УПК, запрещено (п. 85.5 НК, п. 9 ст. 9 Закона о бухучете). Однако плательщик может предоставить для ознакомления оригиналы документов на время своего присутствия в органе ГНС. Подробнее о документальных невыездных проверках см. в статье «Организация и проведение документальных невыездных проверок»// «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 19, с. 23.
* Копии документов удостоверяются подписью налогоплательщика или его должностным лицом и скрепляются печатью. Получение копий документов оформляется описью, копия которой вручается под подпись налогоплательщику или его законному представителю.
Оформление результатов документальной проверки
Порядок оформления результатов документальных проверок определен ст. 86 НК, а также Порядком № 984.
Результаты документальных проверок оформляются (п. 86.1 НК, п. 3 Порядка № 984):
— в форме акта — если в ходе проверки выявлены нарушения
либо
— в форме справки — в случае отсутствия нарушений.
На составление акта, его подписание и регистрацию налоговикам отводится 5 (а если проверяются плательщики, которые имеют филиалы/или находятся на консолидированной уплате — 10)
рабочих дней после окончания проверки.
Еще раз обратим внимание на то, что срок составления акта по результатам проверки не засчитывается в срок проведения проверки (абз. 3 п. 86.1 НК).
Акт составляется в двух экземплярах, один из которых после его регистрации вручается плательщику налога.
Общие требования к содержанию акта документальной проверки установлены разд. 2 Порядка № 984. В частности, акт должен содержать:
— четкое изложение сути нарушения со ссылкой на конкретные пункты и статьи законодательных актов;
— указание на период (месяц, квартал, год) финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в котором данное нарушение было допущено;
— письменные объяснения должностных лиц субъекта хозяйствования относительно установленных нарушений;
— указание на первичные документы, на основании которых совершены записи в налоговом и бухгалтерском учете, регистры бухгалтерского учета, корреспонденцию счетов операций и другие доказательства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения.
Итак, акт получен. Есть три варианта действий:
1. Подписать акт. Подписание акта не лишает плательщика права подать возражения по такому акту и обжаловать решения, принятые на основании этого акта проверки.
2. Отказаться от подписи. В случае отказа от подписания акта налоговики составят соответствующий акт, свидетельствующий о факте отказа.
3. Подписать акт «с возражениями». При его подписании сделать в нем соответствующую отметку о несогласии с выводами акта проверки и о своем намерении в установленные сроки предоставить письменные возражения.
Возражения к акту проверки. Согласно п. 86.7 НК в случае несогласия с актом проверки, плательщик имеет право в течение 5 рабочих дней со дня получения акта подать свои возражения. Возражения составляются в произвольной форме. На рассмотрение возражения налоговым органам отводится 5 рабочих дней со дня их получения. По результатам рассмотрения возражений плательщику направляется ответ.
Обратите внимание! Согласно п. 86.7 НК плательщик налога (его уполномоченное лицо
и/или представитель) имеет право принимать личное участие в рассмотрении возражений и лично излагать аргументы налоговикам, рассматривающим эти возражения. Если у плательщик есть такое желание, об этом нужно указать в возражениях. В этом случае налоговый орган обязан уведомить плательщика о месте и времени такого рассмотрения. Такое уведомление должно быть отправлено плательщику не позднее рабочего дня, следующего за днем получения возражений, но не позднее чем за 2 рабочих дня до их рассмотрения.
Налоговые уведомления-решения. Если по результатам проверки обнаружены нарушения, то на основании акта проверки, возражений и других материалов, налоговиками принимается налоговое уведомление-решение. Оно должно быть принято руководителем налогового органа в течение 10 рабочих дней, следующих за днем вручения плательщику акта проверки. Если у плательщика были возражения к акту проверки, то налоговое уведомление-решение принимается в течение 3 рабочих дней, следующих за днем рассмотрения возражения и предоставления (направления) письменного ответа плательщику налога (п. 86.8 НК).
Плательщик может:
— либо уплатить указанную в уведомлении-решении сумму налогового обязательства. Сделать это нужно в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения уведомления-решения (п. 57.3 НК);
— либо обжаловать налоговое уведомление-решение. О порядке обжалования подробно см. на с.13.
Фактические проверки
Порядок проведения фактических проверок определен ст. 80 НК. Многие плательщики считают их нововведением НК, однако это не совсем так. В ходе фактической проверки налоговиками осуществляется контроль за соблюдением законодательства в неналоговой сфере (РРО, кассовая дисциплина, соблюдение требований к производству и обороту подакцизных товаров и др.). Такие проверки осуществлялись налоговиками и ранее, в качестве разновидности выездных внеплановых проверок. Порядок их осуществления был урегулирован достаточно противоречиво, что вызывало множество вопросов. Теперь же такие проверки выделены в отдельный вид проверок, а самое главное — упорядочен механизм их осуществления.
Основной отличительной чертой фактической проверки является то, что она проводится не по месту нахождения плательщика, а по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, размещения хозяйственных либо иных объектов права собственности такого налогоплательщика (п.п. 75.1.3 НК).
В ходе фактической проверки налоговиками проверяется соблюдение (п. 75.1.3 НК):
— законодательства по вопросам регулирования оборота наличных;
— порядка осуществления плательщиками расчетных операций;
— кассовой дисциплины;
— валютного законодательства;
— наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию, лицензий, патентов, свидетельств (в том числе свидетельств о государственной регистрации);
— производства и оборота подакцизных товаров;
— соблюдения работодателем законодательства о заключении трудового договора, оформлении трудовых отношений с работниками (наемными лицами).
Отличительным признаком фактических проверок является то, что они осуществляются не только на основании документальных данных, но и с использованием информации, зафиксированной с помощью органов зрения и слуха проверяющего. Важно отметить, что фактическая проверка проводится без предупреждения плательщика (п. 80.1 НК).
Обратите внимание! До введения в действия положений НК , касающихся упрощенной системы налогообложения, установлен мораторий на проведение фактических проверок:
— физических лиц — предпринимателей, не зарегистрированных плательщиками НДС;
— юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога по ставке 10 %.
Основания для проверки
Перечень оснований, которые могут быть поводом для фактической проверки, приведен в ст. 80 НК. Остановимся на них подробнее.
| № п/п | Основание | Наш комментарий |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | По результатам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях субъектом хозяйствования подконтрольного законодательства (п. 80.2.1 НК) | Основанием для проверки является сам факт возможных нарушений, выявленных по результатам проверки контрагентов. При этом, в отличие от внеплановой проверки, запросы с просьбой предоставить пояснения плательщику не направляются |
| 2 | От государственных органов либо органов местного самоуправления налоговым органом получена информация, свидетельствующая о возможных нарушениях плательщиком налогов законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы (п. 80.2.2 НК) | Важно отметить, что такая информация должна быть получена в установленном законодательством порядке. Считаем, что проверяющие должны предоставить сведения о том, по информации какого государственного органа либо органа местного самоуправления и на основании каких фактов проводится фактическая проверка |
| 3 | Письменное обращение покупателя (потребителя), оформленное в соответствии с законом, о нарушении плательщиком налогов установленного порядка проведения расчетных операций, кассовых операций, патентования либо лицензирования (п. 80.2.3 НК) | Как указано в п. 80.2.3 НК, обращение должно быть оформлено в соответствии с Законом. Под таким обращением понимают жалобу, составленную в соответствии с Законом об обращении граждан. Анонимная жалоба не может быть основания для проведения внеплановой проверки |
| 4 | Непредоставление субъектом хозяйствования в установленный законом срок обязательной отчетности об использовании регистраторов расчетных операций, расчетных книжек и книг учета расчетных операций, подача их с нулевыми показателями (п. 80.2.4 НК) | Для проверки достаточно самого факта несвоевременной подачи отчетности по РРО или подачи ее с нулевыми показателями. Напомним, что отчет о применении РРО, расчетных книжек и КУРО подается до 15 числа месяца, следующего за отчетным |
| 5 | Получение в установленном законодательством порядке информации о нарушении требований законодательства в части производства, учета, хранения и транспортировки спирта, алкогольных напитков и табачных изделий и целевого использования спирта плательщиками налогов (п. 80.2.5 НК) | Источники и порядок получения такой информации налоговиками НК не определены |
| 6 | Выявление по результатам предыдущей проверки нарушения законодательства по вопросам соблюдения субъектом хозяйствования неналогового законодательства (п. 80.2.6 НК) | Если по результатам предыдущей фактической проверки выявлены нарушения, то налоговые органы имеют право единоразово прийти еще с одной повторной проверкой в течение 12 календарных месяцев с даты составления предыдущего акта проверки (п. 80.2.3 НК) |
| 7 | Получение в установленном законодательством порядке информации об использовании труда наемных лиц без надлежащего оформления трудовых отношений и выплате работодателями доходов в виде заработной платы без уплаты налогов в бюджет, а также осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации (п.п. 80.2.7 НК) | Здесь речь идет о так называемых «трудовых» проверках. Основанием для таких проверок является получение в установленном законодательством порядке информации об использовании труда наемных работников без надлежащего оформления трудовых отношений и/или выплате зарплаты «в конвертах». Такая информация может быть получена налоговым органом со всех источников предусмотренных ст. 72 НК, в частности по результатам налогового контроля, от органов исполнительной власти, других контролирующих органов. Кроме того, такая информация может быть получена налоговиками и в результате обращения обычного гражданина, который может обратиться с соответствующим заявлением в орган налоговой службы на основании Закона об обращении граждан. Как определено в п. 80.6 НК, в ходе «трудовой» проверки налоговиками проверяется наличие надлежаще оформленных трудовых отношений, выясняются вопросы по ведению учета работы, выполненной работником, учета расходов на оплату труда, сведения об оплате труда работника. Для выяснения факта надлежащего оформления трудовых отношений с работником, осуществляющим трудовую деятельность, могут использоваться документы, удостоверяющие личность, или другие документы, дающие возможность ее идентифицировать (должностное удостоверение, удостоверение водителя, санитарная книжка и т. п.). Несколько слов скажем о праве налоговиков в ходе проверки узнавать от работников размер их заработной платы. Прямого указания о том, что такие опросы могут проводиться в НК нет. Более того, отметим, судебная практика свидетельствует о том, что суды не рассматривают письменные и устные показания со слов граждан как достаточное основание для начисления налоговых обязательств. Осторожно следует относиться к заключению гражданско-правовых договоров в тех случаях, когда с их помощью оформляются отношения, похожие на трудовые. Это может быть расценено налоговиками как незаключение трудовых договоров согласно КЗоТ и вполне может стать основанием для проведения «трудовой» проверки |
Условия допуска к проверке
Прежде всего, отметим, что в соответствии п. 80.7 НК фактическая проверка проводится двумя и более проверяющими в присутствии должностных лиц субъекта хозяйствования или его представителя и/или лица, фактически осуществляющего расчетные операции.
Таким образом, проверка может проходить и в отсутствии должностных лиц. Достаточно присутствия работника, осуществляющего расчетные операции.
Перед проведением проверки проверяющие обязаны вручить плательщику налогов (его представителям или лицам, которые фактически осуществляют расчетные операции):
1) под роспись копию приказа руководителя органа ГНС о проведении фактической проверки (п. 80.2. НК);
2) направление на проверку (подробнее о направлении на проверку см. на с. 27). Если направление предъявляется лицу, которое фактически осуществляет расчетные операции, то такое лицо должно в нем расписаться, указав свою фамилию, имя, отчество, дату и время ознакомления (абз. 4 п. 81.1 НК). В случае отказа от подписи в направлении, налоговиками составляется соответствующий акт.
Кроме того, каждый из проверяющих должен также предъявить свое служебное удостоверение (п. 81.1 НК).
Непредъявление указанных трех документов является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц органа государственной налоговой службы к проведению фактической проверки (абз. 5 п. 81.1 НК).
Что грозит за отказ в проведении проверки? Как и в случае документальной проверки, в случае отказа от проведения фактической проверки проверяющими составляется акт, удостоверяющий факт отказа. Вместе с тем из п.п. 94.2.3 НК нельзя сделать однозначные выводы, может ли в случае отказа проверяющим в допуске к проведению фактических проверок быть применен административный арест имущества плательщика налогов (там говорится лишь об отказе в проведении документальной проверки или от допуска должностных лиц органа ГНС, но конкретно к чему — не указано).
Контрольная закупка
Со вступлением в силу НК у налоговиков появилось законное право на проведение контрольных закупок. Такое право предусмотрено п. 80.4 НК, в котором указано, что перед началом фактической проверки по вопросам соблюдения порядка осуществления расчетных операций, должностными лицами органа государственной налоговой службы может быть проведена контрольная расчетная операция.
Контрольная закупка проводится скрыто. О ее проведении лицо, которое осуществляет расчеты может узнать только постфактум, когда проверяющие предъявят направление. В тоже время, отметим, что если у проверяющих нет законных оснований для проведения фактической проверки, то и результаты контрольной закупки не должны использоваться налоговиками как доказательство нарушения.
Товары, которые были получены служебными (должностными) лицами органов ГНС во время проведения контрольной расчетной операции, подлежат возврату плательщику налогов в неповрежденном виде. При невозможности возврата такого товара возмещение расходов осуществляется в соответствии с законодательством по вопросам защиты прав потребителей.
Хронометраж
Во время проведения фактических проверок налоговики также вправе осуществлять хронометраж хозяйственной деятельности (п. 80.8 НК). Согласно п.п. 14.1.264 НК хронометраж — процесс наблюдения за ведением хозяйственной деятельности плательщика налогов, который осуществляется в ходе проведения фактических проверок и применяется органами государственной налоговой службы с целью установления реальных показателей относительно деятельности плательщика налогов, осуществляемой на соответствующем месте ее проведения.
По результатам хронометража составляется справка, которая подписывается должностными лицами органа государственной налоговой службы и должностными лицами предприятия или его представителями и/или лицами, фактически осуществляющими хозяйственные операции. Справка о результатах проведения хронометража является неотъемлемой частью (приложением) акта (справки) о результатах фактической проверки (п. 80.8 НК).
Продолжительность проверки
Продолжительность фактических проверок не должна превышать 10 суток.
Обратите внимание! Продолжительность фактических проверок установлена в сутках. Это объясняется тем, что субъект хозяйствования может работать круглосуточно, в связи с чем может возникать необходимость проверки соблюдения законодательства о применении РРО в любое время суток.
Фактическая проверка может быть продлена по решению руководителя органа ГНС не более чем на 5 суток и только при наличии одного из следующих оснований:
1) заявление субъекта хозяйствования (в случае необходимости подачи им документов, которые касаются вопросов проверки);
2) сменный режим работы или суммированный учет рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов.
Оформление результатов проверки
Порядок оформления результатов фактических проверок определен ст. 86 НК. Результаты проверок оформляются:
— либо актом — если в ходе проверки выявлены нарушения;
— либо справкой — если нарушения не выявлены.
Такой акт (справка) составляется в 2 экземплярах, подписывается должностными лицами органов ГНС, проводившими проверку, регистрируется не позже следующего рабочего дня после окончания проверки
Акт (справка) подписывается лицом, осуществляющим расчетные операции, налогоплательщиком и его законными представителями (при наличии) по месту проведения проверки или в помещении органа ГНС (п. 86.5 НК).
В случае несогласия с актом проверки, можно подать возражения. Порядок действий в этом случае, такой же как и в случае подачи возражений к акту документальной проверки (см. с.32).
Что мы писали о проверках
1. «Встречные сверки налоговой — не проверки» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 4, с. 44.
2. «Фактические проверки по НК: актуальные вопросы» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011 № 11, с. 18.
3. «Налоговые проверки: общая информация» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011 № 13, с. 19.
4. «Порядок оформления документальных и фактических проверок» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011 № 15, с. 10.
5. «Организация и проведение документальных невыездных проверок» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011 № 19, с. 23.
Ответы на вопросы*
Должны ли работники органа ГНС при проведении инвентаризации во время проверки: иметь направление на проведение инвентаризации, проводить ее самостоятельно в присутствии лиц, предоставлять СХ копию инвентаризационной ведомости и т. п.?
В соответствии с п.п. 20.1.5 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), органы ГНС имеют право требовать от плательщиков налогов, проверяемых в ходе проверок, проведение инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в том числе снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличности. В случае отказа плательщика налогов (его должностных лиц или лиц, которые осуществляют наличные расчеты и/или проводят деятельность, подлежащую лицензированию и/или патентованию) от проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств (снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличности), предусмотренной абзацем первым этого пункта, или непредоставления для проверки документов, их копий (при условии наличия таких документов) применяются меры, предусмотренные статьей 94 этого Кодекса. Порядок проведения инвентаризаций регламентирован Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 года № 69, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 26.08.94 г. под № 202/412 (далее — Инструкция). Пунктами 11.1 и 11.2 Инструкции предусмотрено создание постоянно действующей инвентаризационной комиссии и рабочих инвентаризационных комиссий. Следовательно, органы ГНС при проведении инвентаризации не должны иметь направления на проведение инвентаризации, поскольку инвентаризация проводится в ходе проверки. Предписания НКУ и Инструкции не содержат требований о включении работника органа ГНС в состав инвентаризационных комиссий, однако Государственная налоговая служба Украины считает, что инвентаризация, проводимая по инициативе уполномоченного представителя органа ГНС, должна проводиться в присутствии лиц, инициировавших инвентаризацию. Соответственно органы ГНС не могут предоставлять копию инвентаризационной ведомости, поскольку они не проводят инвентаризацию.
Кто и каким образом определяет, содержат ли документы, передающиеся в ходе проверки, коммерческую тайну или являются конфиденциальными?
В соответствии с п. 85.3 ст. 85 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) документы, содержащие коммерческую тайну или являющиеся конфиденциальными, передаются отдельно с указанием должностного (служебного) лица, получившего их. Передача таких документов для их осмотра, изучение и их возврат оформляются актом в произвольной форме, подписываемым должностным (служебным) лицом органа государственной налоговой службы и налогоплательщиком (его представителем). Закон Украины от 2 октября 1992 года № 2657-ХІІ
«Об информации», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 2657), определяет два вида информации с ограниченным доступом — конфиденциальную и секретную. В соответствии со ст. 30 Закона № 2657 конфиденциальная информация — это сведения, которые находятся во владении, пользовании или распоряжении отдельных физических или юридических лиц и распространяются по их желанию в соответствии с предусмотренными ими условиями. Граждане, юридические лица, владеющие информацией профессионального, делового, производственного, банковского, коммерческого и другого характера, полученной на собственные средства, или являющейся предметом их профессионального, делового, производственного, банковского, коммерческого и другого интереса и не нарушающей предусмотренную законом тайну, самостоятельно определяют режим доступа к ней, включая принадлежность ее к категории конфиденциальной, и устанавливают для нее систему (способы) защиты. Исключение составляет информация коммерческого и банковского характера, а также информация, правовой режим которой установлен Верховной Радой Украины по представлению Кабинета Министров Украины (по вопросам статистики, экологии, банковских операций, налогов и т. п.), и информация, сокрытие которой представляет угрозу жизни и здоровью людей. К секретной информации относится информация, содержащая сведения, которые составляют государственную и другую предусмотренную законом тайну, разглашение которой наносит вред лицу, обществу и государству. В соответствии со ст. 505 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, с изменениями и дополнениями, коммерческой тайной является информация, являющаяся секретной в том понимании, что она в целом или в определенной форме и совокупности ее составляющих является неизвестной и не является легкодоступной для лиц, которые обычно имеют дело с видом информации, к которому она относится, в связи с этим имеет коммерческую ценность и была предметом адекватных существующим обстоятельствам мер по сохранению ее секретности, принятых лицом, законно контролирующим эту информацию. Коммерческой тайной могут быть сведения технического, организационного, коммерческого, производственного и другого характера, за исключением тех, которые в соответствии с законом не могут быть отнесены к коммерческой тайне. Согласно п. 1 ст. 36 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV, с изменениями и дополнениями, сведения, связанные с производством, технологией, управлением, финансовой и другой деятельностью субъекта хозяйствования, не являющиеся государственной тайной, разглашение которых может нанести вред интересам субъекта хозяйствования, могут быть признаны его коммерческой тайной. Состав и объем сведений, составляющих коммерческую тайну, способ их защиты определяются субъектом хозяйствования в соответствии с законом. Следовательно, физическое или юридическое лицо — владелец информации, находящейся в его владении, пользовании или распоряжении на законных основаниях, имеет право по своему усмотрению отнести указанную информацию к конфиденциальной или коммерческой тайне и установить режим ее использования, распространения.
За какой период проводится документальная плановая проверка плательщика налогов (ЮЛ или ФЛП)?
Основания и порядок проведения органами государственной налоговой службы документальных плановых и внеплановых проверок, своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов, а также соблюдение другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, установлены Налоговым кодексом Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VІ, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ). Условия допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению документальных выездных проверок и обязательные реквизиты, которые должны содержать направление на проверку, установлены статьей 81 НКУ. При этом следует отметить, что в направлении не содержатся сведения о периоде, охватываемом проверкой.
Сроки давности и их применения согласно статье 102 НКУ распространяются на самостоятельное определение налоговым органом сумм денежных обязательств плательщика налогов в случаях, определенных НКУ. Так, в соответствии с п. 102.1 ст. 102 НКУ контролирующий орган, кроме случаев, определенных п. 102.2 ст. 102 НКУ , имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов в случаях, определенных НКУ, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позднее, — за днем ее фактической подачи. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор по такой декларации и/или налоговому уведомлению не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке. В случае подачи плательщиком налога уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня подачи уточняющего расчета.
Согласно п. 102.2 ст. 102 НКУ денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в абзаце первом пункта 102.1 этой статьи, если:
— налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была подана (п.п. 102.2.1 п. 102.2 ст. 102 НКУ);
— должностное лицо плательщика налогов (физического лица — плательщика налогов) осуждено за уклонение от уплаты указанного денежного обязательства или по уголовному делу вынесено решение о его закрытии по нереабилитирующим основаниям, которое вступило в законную силу (п.п. 102.2.2 п. 102.2 ст. 102 НКУ).
При этом согласно подпункту 14.1.39 пункта 14.1 статьи 14 НКУ денежное обязательство плательщика налогов — сумма средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, которая взимается с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.
Контролирующими органами являются органы государственной налоговой службы — по налогам, взимаемым в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме указанных в подпункте 41.1.2 этого пункта (которые контролируют таможенные органы), а также по законодательству, контроль за соблюдением которого возлагается на органы государственной налоговой службы (п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 НКУ). Также следует отметить, что в соответствии с действующими нормами законодательства не установлены ограничения в отношении периода проведения проверки плательщика налогов органами государственной налоговой службы. Таким образом, в случае проведения документальной проверки плательщика налогов (юридического лица или физического лица — предпринимателя) по вопросам соблюдения требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы ГНС, денежное обязательство плательщика налогов определяется органом ГНС не более 1095 дней, т. е. последние 3 (три) года.
* Ответы подготовлены по материалам Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
