ШТРАФЫ И ПЕНЯ
Такие неприятные для плательщика налогов слова... Подобно тому, как болезнь лучше не лечить, а предупредить, так и штрафы с пеней лучше не погашать, а не допускать. С целью напустить страха и отбить любое желание знакомиться с этими понятиями на практике рассмотрим их в статье, предлагаемой вашему вниманию.
ОПРЕДЕЛЕНИя ПОНЯТИЙ
Определение понятия «штраф» содержится одновременно в хозяйственном, гражданском, уголовном и административном праве. При этом гражданское законодательство объединяет штрафы и пеню единым термином «неустойка». Мы сосредоточим внимание на тех определениях, которыми оперирует законодательство налоговое.
Согласно п. 14.1.265 НК штрафная санкция (финансовая санкция, штраф) — это плата в виде фиксированной суммы и/или процентов, взимаемая с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере ВЭД. При этом, если штраф установлен в фиксированной сумме, она является кратной 17 грн., т. е. размеру до сих пор действующего размера не облагаемого налогом минимума доходов граждан.
Отметим, что в НК параллельно используются понятия «штрафная (финансовая) санкция», «финансовая (штрафная) санкция», «штрафная санкция», «штраф», причем не стоит искать какое-то скрытое содержание в каждом из перечисленных понятий: все это — одно и то же.
В НК штрафам и пене посвящены гл. 11 разд. ІІ («Ответственность») и гл. 12 разд. ІІ («Пеня»).
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Под налоговыми правонарушениями понимают противоправные деяния (действия или бездействие) плательщиков налогов, налоговых агентов, и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных НК и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п. 109.1 НК). Исходя из такого определения, по логике, осуществлять налоговые правонарушения могут следующие лица:
— плательщики налогов;
— налоговые агенты;
— их должностные лица;
— должностные лица контролирующих органов.
Но осуществлять правонарушения — еще не значит нести за них ответственность. Как иначе интерпретировать ст. 110 НК, в которой при определении круга лиц, привлекаемых к ответственности за совершение правонарушений, названы те же лица, которые могут осуществлять налоговые правонарушения, кроме... должностных лиц контролирующих органов. Вот такая вот узаконенная оказия. Хотя п. 109.2 НК предусматривает ответственность за совершение нарушений законов по вопросам налогообложения и нарушений требований, установленных другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, в том числе и для должностных лиц контролирующих органов.
Но перейдем все же к вопросу, который нас наиболее интересует. Применение штрафов и пени предусматривает финансовая ответственность, определенная п.п. 111.1.1 НК наряду с другими видами юридической ответственности. При этом привлечение к финансовой ответственности плательщиков налогов за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности. В рамках нашей статьи рассмотрим именно финансовую ответственность.
Итак, мы выяснили, что представлена она штрафами и пеней. Согласно ст. 114 НК штрафы к плательщикам налогов применяются в течение предельных сроков, соответствующих срокам давности для начисления налоговых обязательств, определенных ст. 102 НК. Таким образом, в общем случае штраф может быть наложен не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока выполнения налогового обязательства или за днем его фактического выполнения, если оно было выполнено позже.
В случае совершения плательщиком налогов двух или более нарушений законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, штрафы применяются за каждое совершенное разовое и продолжающееся нарушение отдельно, т. е. поглощение взысканий в данном случае не предусмотрено. В то же время согласно п. 116.2 НК за одно налоговое правонарушение может быть применен только один вид штрафа, предусмотренный НК или другими законами Украины.
Изменение налоговых правил, связанное с введением НК, сделало возможной ситуацию, когда в «докодексные» времена определенные действия не квалифицировались как правонарушения, в то время как с 01.01.2011 г. они являются противоправными. Каких действий ожидать от контролирующего органа в таком случае? Согласно официальным разъяснениям (письма ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035, от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216) налоговики должны быть довольно-таки последовательными и лояльными к плательщикам. В частности, они должны руководствоваться следующими правилами:
— если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011 г., и это же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, смягчающая или отменяющая ответственность лица, то в таком случае применяются нормы нового законодательного акта;
— если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте как само событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется (такие же выводы содержит еще и письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131);
— если налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011 г., событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это самое событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то в таком случае применяется ответственность, действующая на момент ее применения.
Применение к плательщику налогов штрафов предусматривает направление (вручение) ему налоговых уведомлений-решений контролирующими органами. Подробно о налоговых уведомлениях-решениях мы рассказывали на с. 10 — 12 тематического выпуска.
Главное, что вы должны знать о штрафах, — это их размеры. О них — далее.
РАЗМЕРЫ ШТРАФОВ В СООТВЕТСТВИИ С НК
Информация о размерах штрафов приведена в специальной части гл. 11 разд. ІІ (ст. 117 — 128) и в таблице на с. 53 — 56. Кроме того, штрафные санкции в случае самостоятельного исправления ошибок плательщиком налогов предусмотрены п. 50.1 НК , а ст. 229 НК установлены. Сразу отметим, что курсивом в таблице указаны те правонарушения, совершение которых во второй раз и более в течение года предусматривает наложение штрафа в двойном размере от того, который применяется при первом за год правонарушении. При этом повторным правонарушение считается даже тогда, когда при первом его выявлении был применен штраф в размере 1 грн. (согласно п. 7 подразд. 10 разд. XX НК это возможно, если нарушение состоялось в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.).
| № п/п | Виды налоговых правонарушений | Пункт НК | Штраф за нарушение | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| 1 | Неподача в сроки и в случаях, предусмотренных НК, заявлений либо документов для постановки на учет в соответствующем органе ГНС, регистрации изменений местонахождения или внесения других изменений в свои учетные данные, неподача исправленных документов для постановки на учет или внесения изменений | 117.1 | 170 грн. * | |
| 2 | Подача с ошибками или в неполном объеме, неподача сведений о лицах, ответственных за ведение бухгалтерского учета и/или составление налоговой отчетности, в соответствии с требованиями, установленными НК | |||
| * Для самозанятых лиц. ** Для юрлиц, обособленных подразделений юрлица или юрлица, ответственного за начисление и уплату налогов в бюджет при исполнении договора о совместной деятельности. | ||||
| Отметим, что правила учета плательщиков регулируются гл. 6 разд. ІІ НК и Порядком № 979. Кроме обязанности всех плательщиков налогов стать на учет или зарегистрироваться в органах ГНС (предусмотренной п. 63.2 НК), юридические лица и их обособленные подразделения также обязаны подать органу ГНС сведения о лицах, ответственных за ведение бухгалтерского и/или налогового учета в 10-дневный срок со дня постановки на учет или возникновения изменений в учетных данных (п. 66.4 НК). Штраф в двойном размере предусмотрен не только при повторном возникновении указанных в строках 1 и 2 правонарушений, но и в случае их неустранения | ||||
| 3 | Неуведомление физическими лицами — предпринимателями и лицами, проводящими независимую профессиональную деятельность, о своем статусе банка или другого финансового учреждения при открытии счета | 118.3 | 340 грн. (за каждый случай) | |
| Требования к открытию и закрытию счетов плательщиков налогов в банках и других финансовых учреждениях установлены ст. 69 НК. При этом согласно п. 69.2 НК банки и другие финансовые учреждения обязаны направить уведомление об открытии или закрытии счета плательщика налогов — юридического лица, в том числе открытого через его обособленные подразделения, или самозанятого физического лица в орган ГНС, в котором учитывается плательщик налогов, в течение трех рабочих дней со дня открытия/закрытия счета (включая день открытия/закрытия). Невыполнение этого требования влечет за собой наложение штрафа в размере 340 грн. за каждый случай неподачи или задержки (п. 118.1 НК). Соответственно в случае, когда физические лица — предприниматели и лица, проводящие независимую профессиональную деятельность, при открытии счета не уведомили о своем статусе банк или другое финансовое учреждение, последние не считают таких лиц плательщиками налогов, и соответственно не уведомляют орган ГНС об открытии счета. Поэтому ответственность за правонарушение в таком случае абсолютно логично ложится на таких предпринимателей или лиц, проводящих независимую профессиональную деятельность | ||||
| 4 | Неподача или нарушение порядка подачи информации для формирования и ведения Государственного реестра физических лиц — плательщиков налогов | 119.1 | 85 грн. | |
| 5 | Неподача, подача с нарушением установленных сроков, подача не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного из них налога | 119.2 | 510 грн. | |
| Налагается штраф в этом случае на налогового агента, уполномоченного на подачу налоговой отчетности из начисленных (уплаченных) доходов. К этой отчетности относится, в первую очередь, Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (ф. № 1ДФ), утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020. На такие выводы наталкивает письмо ГНАУ от 12.05.2011 г. № 8882/6/17-0215. Кроме того, такие же штрафы применяются в случае неподачи Информации субъектами хозяйствования, осуществляющими посредническую деятельность, связанную с предоставлением услуг по аренде недвижимости (риелторы), о заключенных при их посредничестве гражданско-правовых договорах (соглашениях). Ее форма утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1024 | ||||
| 6 | Оформление документов, содержащих информацию об объектах налогообложения физических лиц или об уплате налогов без указания регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, или с использованием недостоверного регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, кроме случаев, определенных в строке 5 этой таблицы | 119.3 | 170 грн. | |
| Требования об использовании регистрационных номеров установлены пп. 70.12 — 70.13 НК | ||||
| 7 | Неподача или несвоевременная подача налоговых деклараций (расчетов) | 120.1 | 170 грн. | |
| 8 | Неподача или несвоевременная подача налоговых деклараций (расчетов) плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение | 120.1 | 1020 грн. | |
| 9 | Невыполнение требований, предусмотренных абз. 2 п. 50.1 НК, об условиях самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность в случае выявления ошибок, содержащихся в ранее поданной налоговой декларации* путем подачи уточняющего расчета, к такой налоговой декларации по форме действующего на время подачи уточняющего расчета | 120.2 | 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоимки) | |
| * Плательщик налогов имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены. | ||||
| При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные гл. 11 разд. ІІ НК, не применяются | ||||
| 10 | Необеспечение хранения первичных документов, учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение установленных ст. 44 НК строков* их хранения и/или непредоставление плательщиком налогов контролирующим органам оригиналов документов или их копий при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных НК | 121.1 | 510 грн. | |
| * Не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее неподачи — с предельного срока подачи такой отчетности. | ||||
| 11 | Неуплата (неперечисление) плательщиком налогов — физическим лицом сумм единого налога | 122.1 | 50 % ставок налога | |
| 12 | Контролирующий орган вынужден самостоятельно определять сумму налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС плательщика налогов на основаниях, определенных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4 — 54.3.6 НК | 123.1 | 25 % суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения | |
| О случаях определения суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС плательщика налогов контролирующим органом шла речь в статье «Определение суммы налоговых обязательств и обжалование решений контролирующих органов» на с. 8 — 18. Отметим, что двойной размер штрафа применяется к плательщику налога в случаях, когда нарушение произошло повторно в течение 1095 дней. При этом согласно письму ГНАУ от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216 повторным нарушениям в данном случае является начисление налоговых обязательств, которые имели место начиная с 01.01.2011 г. Начисления налоговых обязательств, которые были осуществлены до этой даты, не учитываются при определении повторности правонарушения. | ||||
| 13 | Использование плательщиком налогов (или его должностными лицами) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) | 123.2 | Суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы | |
| Порядку предоставления налоговых льгот посвящена ст. 30 НК. Этот штраф применяется дополнительно к штрафам, предусмотренным строкой 12 этой таблицы, а его уплата не освобождает лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения | ||||
| 14 | Отчуждение имущества, находящегося в налоговом залоге, без предыдущего согласия органа ГНС, если получение такого согласия является обязательным | 124.1 | Стоимость отчужденного имущества | |
| Без согласия органа ГНС плательщик налогов может отчуждать готовую продукцию, товары и товарные запасы за средства по ценам, не являющимся менее обычных, и при условии, что средства от такого отчуждения будут направлены в полном объеме в счет выплаты заработной платы, ЕСВ и/или погашения налогового долга. Кроме того, согласно абз. 2 п. 92.1 НК плательщик налогов может отчуждать имущество, находящееся в налоговом залоге в случае, если орган ГНС в течение 10 дней с момента получения от плательщика соответствующего обращения не предоставил ему ответ о предоставлении (непредоставлении) согласия. В других случаях согласование операций с заложенным имуществом с органом ГНС является обязательным. | ||||
| 15 | Неуплата согласованной суммы денежного обязательства в течение установленных НК сроков при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства | 126.1 | 10 % погашенной суммы налогового долга | |
| 16 | Неуплата согласованной суммы денежного обязательства в течение установленных НК сроков при задержке более 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства | 20 % погашенной суммы налогового долга | ||
| 17 | Неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов плательщиком налогов, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов | 127.1 | 25 % | суммы налога, подлежащие начислению и/или уплате в бюджет |
| Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней | 50 % | |||
| Те же действия, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более | 75 % | |||
| 18 | Занижение налогового обязательства прошлых налоговых периодов, которое исправляется путем подачи уточняющего расчета и уплаты суммы недоимки | 50.1 | 3 % | суммы недоимки |
| 19 | Занижение налогового обязательства прошлых налоговых периодов, которое исправляется путем отражения суммы недоимки в составе декларации по этому налогу, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства | 5 % | ||
| Если после подачи декларации за отчетный период плательщик налогов подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока подачи декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в строках 18 — 19 таблицы, не применяются, ведь имеет место занижение налогового обязательства не прошлых налоговых периодов, а отчетного | ||||
| 20 | Нецелевое использование спирта этилового и биоэтанола, полученных как сырье для производства продукции, указанной в п.п. 229.1.1 НК | 229.1.17 | Объем использованных не по назначению спирта этилового и биоэтанола х Ставка акцизного налога, предусмотренная п. 215.3 НК, х 1,5 | |
| 21 | Нецелевое использование легких и тяжелых дистиллятов, полученных в качестве сырья для производства этилена | 229.2.16 | Объем использованных не по назначению легких и тяжелых дистиллятов х Ставка акцизного налога, предусмотренная п. 215.3 НК, х 1,5 | |
| 22 | Нецелевое использование легких и тяжелых дистиллятов, ввезенных в качестве сырья для производства этилена | 229.3.18 | ||
| Особенности налогообложения этилового спирта и нефтепродуктов были рассмотрены в «Налоговом кодексе: консультации и комментарии», 2011, № 18, с. 52 — 53. | ||||
Отметим, что в таблице не нашли своего отражения штрафы, применяемые к плательщикам налога, деятельность которых требует приобретения торгового патента (в случае нарушения правил его получения и использования). Эти штрафы подлежали освещению в статье «Сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности» («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 20, с. 28).
Далее перейдем к следующему виду неустойки — пене.
ПЕНЯ
Как мы уже выяснили, согласно п. п. 14.1.162 НК пеня — это сумма средств в виде процентов, начисленных на суммы денежных обязательств, не уплаченных в установленные законодательством сроки. Вопросом начисления и уплаты пени посвящена одноименная гл. 12 разд. ІІ НК, а также Инструкция № 953.
Пеня может начисляться :
а) после окончания установленных НК сроков погашения согласованного денежного обязательства, т. е.:
— при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства плательщиком налогов — от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НК;
— при начислении суммы денежного обязательства контролирующими органами — от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении согласно НК.
В таких случаях пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате;
б) в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). Пеня в таком случае начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения.
Важно отметить, что в случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) отменяется. Порядком начисления и уплаты пени, действовавшим до введения НК, не было предусмотрено начисление пени во всех случаях административного и/или судебного обжалования денежных обязательств, а не только в случае положительного результата такого обжалования для плательщика налогов. В то же время сейчас согласно п. 130.1 НК, если руководитель контролирующего органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы плательщика налогов сверх установленных НК сроков, пеня не начисляется в течение таких дополнительных сроков независимо от результатов административного обжалования;
в) в день наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц, и/или контролирующим органом при проверке такого налогового агента. При этом пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц.
Следует учитывать, что в общем случае пеня начисляется с использованием размера 120 % годовых учетной ставки НБУ. Однако согласно п. 129.5 НК указанный размер пени применяется по всем видам налогов, сборов и других денежных обязательств, кроме пени, начисляемой за нарушение срока расчета в сфере ВЭД, который, в свою очередь, устанавливается соответствующим законодательством, а именно ТК.
Далее подробно рассмотрим механизм начисления пени в каждом из приведенных случаев.
ОКОНЧАНИЕ СРОКОВ УПЛАТЫ СОГЛАСОВАННОГО ДЕНЕЖНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Этот случай проиллюстрирован в приложении 1 к Инструкции № 953.
Пример. Налоговое обязательство по НДС, определенное плательщиком в самостоятельно поданной декларации за сентябрь 2011 г., составляет 25000 грн. При этом предельный срок его уплаты — 28.10.2011 г. Предприятие не уплатило надлежащую сумму в указанный срок, внеся средства только 21.11.2011 г.
Размер учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налогового долга, равнялся 8,00 %*. Учетная ставка НБУ на день погашения долга — 7,90 %*.
* Приведены условные размеры ставок.
В таком случае пеня рассчитывается за период с 31.10.2011 г. по 20.11.2011 г. (включительно). Количество дней просрочки уплаты налогового обязательства составляет 21. Пеня будет составлять:
25000 грн. : 365 дн. х 21 дн. х 0,08 х 1,2 = 138,08 грн. , где
25000 грн. — сумма согласованного налогового обязательства по НДС;
365 дн. — количество дней в году;
21 дн. — количество дней, в течение которых начислялась пеня (согласно примеру, приведенному в приложении 1 к Инструкции № 953, расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга);
0,08 (8 %) — учетная ставка НБУ, действовавшая на день возникновения налогового долга (ведь такая ставка выше, чем учетная ставка НБУ на день погашения долга);
1,2 (120 %) — коэффициент, установленный НК для расчета пени в этом случае.
При этом следует отметить, что в «докодексной» практике действовало правило: если предельный срок уплаты налогового обязательства приходился на выходной или праздничный день, то последний день срока уплаты налогов переносился на первый рабочий день, следующий за выходным или праздничным. НК подобной нормы не предусматривает. Однако это не значит, что, например, если последним днем уплаты налогового обязательства было воскресенье (в нашем случае 30.10.2011 г.) и плательщик не уплатил налог в пятницу (28.10.2011 г.), то за воскресенье уже будет начисляться пеня. Именно для таких ситуаций НК, а также Инструкция № 953 устанавливают, что пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, т. е. в данном случае с понедельника 31.10.2011 г.
В то же время, если сумма налогового долга погашена в понедельник (в рассматриваемом случае — 21.11.2011 г.), то расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга. При этом берется не последний рабочий день (каким была бы пятница 18.11.2011 г.), а последний календарный день (т. е. воскресенье 20.11.2011 г.)
ВЫЯВЛЕНИЕ ЗАНИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Этот случай проиллюстрирован в приложении 2 к Инструкции № 953.
Начисление пени в случае выявления занижения налогового обязательства осуществляется на основании п.п. 129.1.2 НК. Согласно этому подпункту пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения, на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). При этом начисление пени осуществляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения налоговых обязательств.
В рассматриваемом случае начисление пени начинается с момента возникновения суммы занижения налогового обязательства. Как видно из приложения 2 к Инструкции № 953 , моментом считается последний день срока уплаты налогового обязательства за период, в котором была допущена ошибка, приведшая к занижению налогового обязательства.
Напрашивается вопрос, как будет начисляться пеня, если последний день уплаты налогового обязательства приходится на выходной или праздничный день? Дело в том, что согласно НК сроки уплаты налоговых обязательств, в отличие от сроков подачи налоговой отчетности, на первый рабочий день, следующий за выходным или праздничным, не переносятся. Учитывая фискальную позицию, которую, вполне вероятно, могут занять представители налоговых органов, это может означать, что в случаях, когда предельный срок приходится на выходной день, пеню за занижение налогового обязательства налоговый орган будет начислять и за этот день также.
Обратим внимание еще на некоторые моменты, характерные именно для этого случая начисления пени. В письме ГНАУ от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 указано, что в случае самостоятельного выявления ошибки, связанной с занижением налогового обязательства, плательщик налогов должен не только уплатить сумму заниженного налогового обязательства и штрафа, но и начислить пеню за весь период занижения налогового обязательства (со дня наступления срока погашения налогового обязательства по день фактической уплаты). Подобный подход вызывает абсолютно естественное недовольство, ведь накладывает налоговый груз даже на тех плательщиков, которые выявляют ошибки самостоятельно (т. е. обвинить их в уклонении от уплаты налогов было бы, мягко говоря, не совсем справедливо). Однако на практике в этой ситуации правыми выходят, к сожалению, представители ГНС.
Следует обратить внимание еще и на тот момент, что начисление пени по правилам, установленным НК, осуществляется и в отношении занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г.
Проиллюстрируем порядок начисления пени в случае занижения налогового обязательства на примере.
Пример. Органом ГНС проведена документальная проверка плательщика налогов, по результатам которой выявлено занижение налогового обязательства по налогу на прибыль в сумме 15000 грн. Занижение налогового обязательства обнаружено в налоговой декларации за 9 месяцев 2010 года.
Налоговое уведомление-решение о начислении налогового обязательства по налогу на прибыль плательщик получил 01.11.2011 г. и обязан уплатить его в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения (до 11.11.2011 г.). Учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налоговых обязательств (по состоянию на 19.11.2010 г.), — 7,90 %*.
* Взят условный размер ставки.
В этой ситуации пеня рассчитывается за период с 19.11.2011 г. (последний день срока уплаты налогового обязательства за тот период, в котором была допущена ошибка, которая привела к занижению налогового обязательства, т. е. за 2010 год) по 10.11.2011 г. (включительно). Количество дней существования занижения налогового обязательства составило 357.
С учетом вышеприведенных данных сумма пени будет составлять:
15000 грн. : 365 дн. х 357 дн. х 0,079 х 1,2 = 1390,83 грн. , где
15000 грн. — сумма заниженного налогового обязательства по налогу на прибыль;
365 дн. — количество дней в году;
357 дн. — количество дней, в течение которых начислялась пеня (согласно примеру, приведенному в приложении 2 к Инструкции № 953, расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга);
0,079 (7,9 %) — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налоговых обязательств;
1,2 (120 %) — коэффициент, установленный НК для расчета пени в этом случае.
ОКОНЧАНИЕ СРОКОВ ПОГАШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Последний способ начисления пени применяется в случаях, когда выплата доходов физическим лицам не сопровождается одновременной уплатой (перечислением) НДФЛ в бюджет.
В соответствии с п.п. 129.1.3 НК и п.п. 2.1.3 Инструкции № 953 начисление пени в этом случае начинается в день наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц, и/или контролирующим органом при проверке такого налогового агента.
При этом расчет пени осуществляется исходя из 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц.
В Инструкции № 953 отсутствует пример начисления пени в таком случае. Однако мы все же приведем собственный пример, который, надеемся, поможет вам понять механизм начисления пени в этом случае.
Пример. При выплате физическому лицу вознаграждения за предоставленные транспортные услуги 30.07.2011 г. предприятие (в данном случае выступающее налоговым агентом) не перечислило в бюджет НДФЛ в сумме 750 грн. Указанное нарушение было выявлено таким плательщиком самостоятельно 31.10.2011 г. Тогда же недоимка была погашена. Учетная ставка НБУ, действовавшая на день выплаты дохода, — 7,95 %*.
* Взят условный размер ставки.
В таком случае пеня рассчитывается за период с 30.07.2011 г. по 30.10.2011 г. (включительно). Количество дней существования недоимки при этом составляет 92. Таким образом, сумма пени равна:
750 грн. : 365 дн. х 92 дн. х 0,0795 х 1,2 = 18,03 грн. , где
7500 грн. — сумма неуплаченного НДФЛ в бюджет за физическое лицо, по отношению к которому предприятие выступает налоговым агентом;
365 дн. — количество дней в году;
92 дн. — количество дней, в течение которых начислялась пеня (период существования налогового долга);
0,0795 (7,95 %) — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налоговых обязательств;
1,2 (120 %) — коэффициент, установленный НК для расчета пени в этом случае.
Необходимо отметить, что в некоторых случаях плательщик налогов может быть освобожден от начисления пени.
ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНИ
Подобное освобождение предусмотрено п. 129.6 НК. Оно имеет место, когда нарушение сроков зачисления налогов в бюджеты или государственные целевые фонды, установленные Законом Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине», состоялось по вине банка. В таких случаях ответственность переводится с плательщика налогов (ведь свой долг по погашению суммы налогового долга он выполнил) на такой банк. При этом банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, и штрафные санкции в размерах, установленных НК, а также несет другую ответственность за нарушение порядка своевременного и полного внесения налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджет или государственный целевой фонд.
При этом не считается нарушением срока перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) по вине банка нарушение, совершенное в результате регулирования НБУ экономических нормативов такого банка, которое приводит к недостаче свободного остатка средств на таком корреспондентском счете.
Если в будущем банк или его правопреемники возобновят платежеспособность, отсчет срока зачисления налогов, сборов и других платежей начинается с момента такого возобновления.
Кроме того, в соответствии с п. 2.10 Инструкции № 953 пеня не начисляется на пеню, то есть сама на себя. На все другие составляющие налогового долга пеня начисляется (на сумму налогового обязательства и/или штрафа).
ПОГАШЕНИЕ ПЕНИ
У плательщика налогов есть несколько вариантов сбросить с себя налоговый груз в виде пени. Так, согласно п. 129.3 НК начисление пени заканчивается:
1) в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств;
2) в день проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким плательщиком налогов;
3) в день внедрения моратория на удовлетворение требований кредиторов (при вынесении соответствующего решения суда по делу о банкротстве или принятии соответствующего решения НБУ);
4) при принятии решения об отмене или списании суммы налогового долга (или его части). При этом в случае частичного погашения налогового долга сумма такой части определяется с учетом пени, начисленной на такую долю.
Суммы пени зачисляются в те же бюджеты или государственные целевые фонды, в которые по закону зачисляются соответствующие налоги.
Отметим также: если плательщик налогов решит уплатить не всю сумму налогового долга, а только его часть, то права выбирать, что именно погашать в первую очередь, а что со временем, он не имеет. Для таких случаев очередность погашения составляющих налогового долга установлена непосредственно в НК. Так, согласно п. 131.2 НК при погашении суммы налогового долга (его части) средства, уплачиваемые таким плательщиком налогов, в первую очередь зачисляются в счет налогового обязательства. При полном погашении суммы налогового обязательства средства, уплачиваемые таким плательщиком налогов, в следующую очередь зачисляются в счет погашения штрафов, в последнюю очередь — в счет пени.
Такие законодательные предписания являются выгодными для плательщика налогов, ведь если денежных средств у него достаточно для погашения только налогового обязательства и начисленного на него штрафа, сложится ситуация, когда непогашенной останется только сумма начисленной пени. А пеня на пеню, как вы помните, не начисляется.
В заключение пожелаем вам знакомиться со штрафами и пеней исключительно на страницах нашего издания, избегая их в своей трудовой деятельности.
