ШТРАФИ ТА ПЕНЯ
Такі неприємні для платника податків слова… Подібно до того, як хворобу краще не лікувати, а попередити, так і штрафи з пенею ліпше не погашати, а не допускати. З метою навести жаху і відбити будь-яке бажання знайомитись з цими поняттями на практиці розглянемо їх у публікації, що пропонується до вашої уваги.
ВИЗНАЧЕННЯ ПОНЯТЬ
Визначення поняття «штраф» міститься водночас у господарському, цивільному, кримінальному та адміністративному праві. При цьому цивільне законодавство об'єднує штрафи та пеню єдиним терміном «неустойка». Ми зосередимо вашу увагу на тих визначеннях, якими оперує законодавство податкове.
Згідно з п. п. 14.1.265 ПК штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) — це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері ЗЕД. При цьому в разі, коли штраф установлено у фіксованій сумі, вона є кратною 17 грн., тобто розміру досі діючого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.
Зазначимо, що в ПК паралельно використовуються поняття «штрафна (фінансова) санкція», «фінансова (штрафна) санкція», «штрафна санкція», «штраф», причому не варто шукати якийсь прихований зміст в кожному з перелічених понять: все це — одне і те ж.
У ПК штрафам та пені присвячені гл. 11 розд. ІІ («Відповідальність») та гл. 12 розд. ІІ («Пеня»).
ЗАГАЛЬНІ ЗАСАДИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА ПОДАТКОВІ ПРАВОПОРУШЕННЯ
Під податковими правопорушеннями розуміють протиправні діяння (дії чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПК та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109.1 ПК). Виходячи з такого визначення, за логікою, здійснювати податкові правопорушення можуть такі особи:
— платників податків;
— податкові агенти;
— їх посадові особи;
— посадові особи контролюючих органів.
Але здійснювати правопорушення — ще не означає нести за них відповідальність. Як інакше інтерпретувати ст. 110 ПК, в якій при визначенні кола осіб, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень, названі ті ж особи, які можуть здійснювати податкові правопорушення, крім… посадових осіб контролюючих органів. Отака от узаконена оказія. Хоча п. 109.2 ПК передбачає відповідальність за вчинення порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі і для посадових осіб контролюючих органів.
Та перейдемо все ж до питання, що нас цікавить найбільше. Застосування штрафів та пені передбачає фінансова відповідальність, що визначена п.п. 111.1.1 ПК поряд з іншими видами юридичної відповідальності. При цьому притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності. У межах нашої статті розглянемо саме фінансову відповідальність.
Отож, ми з'ясували, що представлена вона штрафами та пенею. Згідно зі ст. 114 ПК штрафи до платників податків застосовуються протягом граничних строків, які відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначених ст. 102 ПК . Таким чином, у загальному випадку штраф може бути накладений не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку виконання податкового зобов'язання або за днем його фактичного виконання, якщо воно було виконано пізніше.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафи застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо, тобто поглинання стягнень в даному випадку не передбачено. У той же час згідно з п. 116.2 ПК за одне податкове правопорушення може бути застосований тільки один вид штрафу, передбачений ПК або іншими законами України.
Зміна податкових правил, пов'язана із впровадженням ПК, зробила можливою ситуацію, коли в «докодексні» часи певні дії не кваліфікувались як правопорушення, в той час як із 01.01.2011 р. вони є протиправними. Яких дій слід чекати від контролюючого органу в такому разі? Згідно з офіційними роз'ясненнями (листи ДПАУ від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035, від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216) податківці мають бути досить-таки послідовними та лояльними до платників. Зокрема, вони повинні керуватись такими правилами:
— якщо подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця сама подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, яка пом'якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми нового законодавчого акта;
— якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті ця сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність не застосовується (такі ж висновки містить ще й лист ДПАУ від 14.02.2011 р. № 4091/7/23-4017/131);
— якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то у такому випадку застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування.
Застосування до платника податків штрафів передбачає надсилання (вручення) йому податкових повідомлень-рішень контролюючими органами. Детально про податкові повідомлення-рішення ми розповідали на с. 10 — 12 тематичного випуску.
Головне, що ви повинні знати про штрафи, — це їхні розміри. Про них — далі.
РОЗМІРИ ШТРАФІВ ВІДПОВІДНО ДО ПК
Інформацію про розміри штрафів наведено в спеціальній частині гл. 11 розд. ІІ (ст. 117 — 128) і в наступній таблиці на с. 53 — 56. Крім того, штрафні санкції у випадку самостійного виправлення помилок платником податків передбачені п. 50.1 ПК, а ст. 229 ПК встановлено. Одразу зазначимо, що курсивом у таблиці відмічені ті правопорушення, вчинення яких удруге і більше протягом року передбачає накладення штрафу в подвійному розмірі від того, що застосовується при першому за рік правопорушенні. При цьому повторним правопорушення вважається навіть тоді, коли при першому його виявленні було застосовано штраф у розмірі 1 грн. (згідно з п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПК це можливо, якщо порушення відбулося в період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.).
| № з/п | Види податкових правопорушень | Пункт | Штраф за порушення | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| 1 | Неподання у строки та у випадках, передбачених ПК, заяв або документів для взяття на облік у відповідному органі ДПС, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін | 117.1 | 170 грн. * | |
| 2 | Подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог, встановлених ПК | |||
| * Для самозайнятих осіб. | ||||
| ** Для юросіб, відокремлених підрозділів юрособи чи юрособи, відповідальної за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність. | ||||
| Зазначимо, що правила обліку платників регулюються гл. 6 розд. ІІ ПК та Порядком № 979. Крім обов'язку всіх платників податків стати на облік або зареєструватись в органах ДПС (передбаченого п. 63.2 ПК), юридичні особи | ||||
| 3 | Неповідомлення фізичними особами — підприємцями та особами, які проводять незалежну професійну діяльність, про свій статус банку або іншій фінансовій установі при відкритті рахунку | 118.3 | 340 грн. (за кожний випадок) | |
| Вимоги до відкриття та закриття рахунків платників податків у банках та інших фінансових установах встановлені ст. 69 ПК. При цьому згідно з п. 69.2 ПК банки та інші фінансові установи зобов'язані надіслати повідомлення про відкриття або закриття рахунка платника податків — юридичної особи, у т. ч. відкритого через його відокремлені підрозділи, чи самозайнятої фізичної особи до органу ДПС, в якому обліковується платник податків, протягом трьох робочих днів з дня відкриття/закриття рахунка (включаючи день відкриття/закриття). Невиконання цієї вимоги тягне за собою накладення штрафу у розмірі 340 грн. за кожний випадок неподання або затримки (п. 118.1 ПК). Відповідно у разі, коли фізичні особи — підприємці та особи, які проводять незалежну професійну діяльність, при відкритті рахунку не повідомили про свій статус банку або іншій фінансовій установі, останні не вважають таких осіб платниками податків, і, відповідно, не повідомляють орган ДПС про відкриття рахунку. Тому відповідальність за правопорушення в такому разі цілком логічно лягає на таких підприємців чи осіб, що проводять незалежну професійну діяльність | ||||
| 4 | Неподання або порушення порядку подання інформації для формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків | 119.1 | 85 грн. | |
| 5 | Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку | 119.2 | 510 грн. | |
| Накладається штраф у цьому випадку на податкового агента, уповноваженого на подання податкової звітності з нарахованих (сплачених) доходів. До цієї звітності відноситься, в першу чергу, Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ), затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020. До таких висновків підводить лист ДПАУ від 12.05.2011 р. № 8882/6/17-0215. Крім того, такі ж штрафи застосовуються в разі неподання інформації суб'єктами господарювання, які провадять посередницьку діяльність, пов'язану з наданням послуг з оренди нерухомості (рієлтери), про укладені за їх посередництвом цивільно-правові договори (угоди). Її форма затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1024 | ||||
| 6 | Оформлення документів, які містять інформацію про об'єкти оподаткування фізичних осіб або про сплату податків без зазначення реєстраційного номера облікової картки платника податків, або з використанням недостовірного реєстраційного номера облікової картки платника податків, крім випадків, визначених в рядку 5 цієї таблиці | 119.3 | 170 грн. | |
| Вимоги стосовно використання реєстраційних номерів встановлено пп. 70.12 — 70.13 ПК | ||||
| 7 | Неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій (розрахунків) | 120.1 | 170 грн. (за кожний випадок) | |
| 8 | Неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій (розрахунків) платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення | 120.1 | 1020 грн. (за кожний випадок) | |
| 9 | Невиконання вимог, передбачених абз. 2 п. 50.1 ПК, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності у разі виявлення помилок, що містяться у раніше поданій податковій декларації* шляхом подання уточнюючого розрахунку до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку | 120.2 | 5 % від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов'язання (недоплати) | |
| * Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. | ||||
| При самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань інші штрафи, передбачені гл. 11 розд. ІІ ПК, не застосовуються | ||||
| 10 | Незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПК строків* їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК | 121.1 | 510 грн. | |
| * Не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — із граничного терміну подання такої звітності. | ||||
| 11 | Несплата (неперерахування) платником податків — фізичною особою сум єдиного податку | 122.1 | 50 % ставок податку | |
| 12 | Контролюючий орган змушений самостійно визначати суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4 — 54.3.6 ПК | 123.1 | 25 % суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування | |
| Про випадки визначення суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків контролюючим органом йшлося у статті «Визначення суми податкових зобов'язань та оскаржень рішень контролюючих органів» на с. 8 — 18. Зазначимо, що подвійний розмір штрафу застосовується до платника податку у випадках, коли порушення сталось повторно протягом 1095 днів. При цьому згідно з листом ДПАУ від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216 повторним порушенням у даному випадку є нарахування податкових зобов'язань, які мали місце, починаючи з 01.01.2011 р. Нарахування податкових зобов'язань, які були здійснені до цієї дати, не враховуються при визначенні повторності правопорушення. | ||||
| 13 | Використання платником податків (або його посадовими особами) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) | 123.2 | Суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги | |
| Порядку надання податкових пільг присвячено ст. 30 ПК. Цей штраф застосовується додатково до штрафів, передбачених рядком 12 цієї таблиці, а його сплата не звільняє осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування | ||||
| 14 | Відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди органу ДПС, якщо отримання такої згоди є обов'язковим | 124.1 | Вартість відчуженого майна | |
| Без згоди органу ДПС платник податків може відчужувати готову продукцію, товари та товарні запаси за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть направлені в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, ЄСВ та/або погашення податкового боргу. | ||||
| 15 | Несплата узгодженої суми грошового зобов'язання протягом установлених ПК строків при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання | 126.1 | 10 % погашеної суми податкового боргу | |
| 16 | Несплата узгодженої суми грошового зобов'язання протягом установлених ПК строків при затримці більше 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання | 20 % погашеної суми податкового боргу | ||
| 17 | Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, | 127.1 | 25 % | суми податку, що підлягає нарахуванню |
| Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів | 50 % | |||
| Ті самі дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше | 75 % | |||
| 18 | Заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, що виправляється шляхом подання уточнюючого розрахунку і сплати суми недоплати | 50.1 | 3 % | суми недоплати |
| 19 | Заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, що виправляється шляхом відображення суми недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання | 5 % | ||
| Якщо після подання декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у рядках 18 — 19 таблиці, не застосовуються, адже має місце заниження податкового зобов'язання не минулих податкових періодів, а звітного | ||||
| 20 | Нецільове використання спирту етилового та біоетанолу, що отримані як сировина для виробництва продукції, зазначеної в п.п. 229.1.1 ПК | 229.1.17 | Обсяг використаних не за призначенням спирту етилового та біоетанолу х | |
| 21 | Нецільове використання легких та важких дистилятів, що отримані як сировина для виробництва етилену | 229.2.16 | Обсяг використаних не за призначенням легких та важких дистилятів х | |
| 22 | Нецільове використання легких та важких дистилятів, що ввезені як сировина для виробництва етилену | 229.3.18 | ||
| Особливості оподаткування етилового спирту та нафтопродуктів були розглянуті в «Податковому кодексі: консультації та коментарі», 2011, № 18, с. 52 — 53. | ||||
Зазначимо, що в таблиці не знайшли свого відображення штрафи, що застосуються до платників податку, діяльність яких потребує придбання торгового патенту (в разі порушення правил його отримання та використання). Ці штрафи були висвітлені в статті «Збір за здійснення деяких видів підприємницької діяльності» («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 20, с. 28).
Далі перейдемо до наступного виду неустойки — пені.
ПЕНЯ
Як ми вже з’ясували, згідно з п. п. 14.1.162 ПК пеня — це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. Питанням нарахування та сплати пені присвячені однойменна гл. 12 розд. ІІ ПК, а також Інструкція № 953.
Пеня може нараховуватися :
а) після закінчення встановлених ПК строків погашення узгодженого грошового зобов'язання, тобто:
— при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання , визначеного ПК;
— при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із ПК.
У таких випадках пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті;
б) у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Пеня в такому разі нараховується із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день заниження.
Важливо зазначити, що у випадку скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов'язання (його частини) скасовується. Порядком нарахування та сплати пені, що діяв до впровадження ПК, не було передбачено нарахування пені в усіх випадках адміністративного та/або судового оскарження грошових зобов’язань, а не лише в разі позитивного результату такого оскарження для платника податків. У той же час зараз згідно з п. 130.1 ПК у разі, якщо керівник контролюючого органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад встановлені ПК строки, пеня не нараховується протягом таких додаткових строків, незалежно від результатів адміністративного оскарження;
в) у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента. При цьому пеня нараховується із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб.
Варто мати на увазі, що в загальному випадку пеня нараховується з використанням розміру 120 % річних облікової ставки НБУ. Проте згідно з п. 129.5 ПК зазначений розмір пені застосовується щодо всіх видів податків, зборів та інших грошових зобов'язань, крім пені, яка нараховується за порушення строку розрахунку у сфері ЗЕД, що в свою чергу встановлюється відповідним законодавством, а саме МК.
Далі детально розглянемо механізм нарахування пені в кожному з наведених випадків.
ЗАКІНЧЕННЯ СТРОКІВ СПЛАТИ УЗГОДЖЕНОГО ГРОШОВОГО ЗОБОВЯ'ЗАННЯ
Цей випадок проілюстровано в додатку 1 до Інструкції № 953.
Приклад. Податкове зобов’язання з ПДВ, визначене платником в самостійно поданій декларації за вересень 2011 р., становить 25000 грн. При цьому граничний строк його сплати — 28.10.2011 р. Підприємство не сплатило належну суму в зазначений строк, внісши кошти лише 21.11.2011 р.
Розмір облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового боргу, дорівнював 8,00 %*. Облікова ставка НБУ на день погашення боргу — 7,90 %*.
* Наведено умовні розміри ставок.
У такому випадку пеня розраховується за період з 31.10.2011 р. по 20.11.2011 р. (включно). Кількість днів прострочення сплати податкового зобов’язання складає 21. Пеня становитиме:
25000 грн. : 365 дн. х 21 дн. х 0,08 х 1,2 = 138,08 грн. , де
25000 грн. — сума узгодженого податкового зобов’язання з ПДВ;
365 дн. — кількість днів у році;
21 дн. — кількість днів, протягом яких нараховувалась пеня (згідно з прикладом, що наведений в додатку 1 до Інструкції № 953, розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу);
0,08 (8 %) — облікова ставка НБУ, що діяла на день виникнення податкового боргу (адже така ставка вища, ніж облікова ставка НБУ на день погашення боргу);
1,2 (120 %) — коефіцієнт, встановлений ПК для розрахунку пені в цьому випадку.
При цьому варто зауважити, що в «докодексній» практиці діяло правило: якщо граничний строк сплати податкового зобов’язання припадав на вихідний або святковий день, то останній день строку сплати податків переносився на перший робочий день, наступний за вихідним або святковим. ПК подібної норми не передбачає. Однак це не означає, що, наприклад, якщо останнім днем сплати податкового зобов’язання була неділя (в нашому випадку 30.10.2011 р.) і платник не сплатив податок в п’ятницю (28.10.2011 р.), то за неділю вже буде нараховуватись пеня. Саме для таких ситуацій ПК, а також Інструкція № 953 встановлюють, що пеня починає нараховуватися з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, тобто в даному випадку з понеділка 31.10.2011 р.
У той же час, якщо сума податкового боргу погашена в понеділок (у випадку, що розглядається, — 21.11.2011 р.), то розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу. При цьому береться не останній робочий день (яким була б п’ятниця 18.11.2011 р.), а останній календарний день (тобто неділя 20.11.2011 р.)
ВИЯВЛЕННЯ ЗАНИЖЕННЯ ГРОШОВОГО ЗОБОВ'ЯЗАННЯ
Цей випадок проілюстровано в додатку 2 до Інструкції № 953.
Нарахування пені в разі виявлення заниження податкового зобов’язання здійснюється на підставі п.п. 129.1.2 ПК. Згідно з цим підпунктом пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження, на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). При цьому нарахування пені здійснюється з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження податкових зобов’язань.
У випадку, що розглядається, нарахування пені починається з моменту виникнення суми заниження податкового зобов’язання. Як видно з додатку 2 до Інструкції № 953, моментом вважається останній день строку сплати податкового зобов’язання за період, в якому було допущено помилку, що призвела до заниження податкового зобов’язання.
Мимоволі напрошується запитання, як нараховуватиметься пеня у разі, коли останній день сплати податкового зобов’язання припадає на вихідний або святковий день? Річ у тім, що згідно з ПК строки сплати податкових зобов’язань, на відміну від строків подання податкової звітності, на перший робочий день, наступний за вихідним або святковим, не переносяться. Враховуючи фіскальну позицію, яку цілком імовірно можуть зайняти представники податкових органів, це може означати, що у випадках, коли граничний строк припадає на вихідний день, пеню за заниження податкового зобов’язання податковий орган нараховуватиме і за цей день також.
Звернемо увагу ще на деякі моменти, що характерні саме для цього випадку нарахування пені. У листі ДПАУ від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26 зазначено, що в разі самостійного виявлення помилки, пов’язаної із заниженням податкового зобов’язання, платник податків має не лише сплатити суму заниженого податкового зобов’язання і штрафу, але й нарахувати пеню за весь період заниження податкового зобов’язання (з дня настання строку погашення податкового зобов’язання по день фактичної сплати). Подібний підхід викликає цілком природнє невдоволення, адже кладе податковий тягар навіть на тих платників, які виявляють помилки самостійно (тобто звинуватити їх в ухиленні від сплати податків було б, м’яко кажучи, не зовсім справедливо. Проте на практиці у цій ситуації правими виходять, на жаль, представники ДПС.
Варто звернути увагу ще й на той момент, що нарахування пені за правилами, установленими ПК, здійснюється і щодо заниження податкових зобов’язань, відображених у податковій звітності, яка подавалася до 01.01.2011 р.
Проілюструємо порядок нарахування пені у випадку заниження податкового зобов’язання на прикладі.
Приклад. Органом ДПС проведено документальну перевірку платника податків, за результатами якої виявлено заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 15000 грн. Заниження податкового зобов’язання виявлено в податковій декларації за 9 місяців 2010 року.
Податкове повідомлення-рішення про нарахування податкового зобов’язання з податку на прибуток платник отримав 01.11.2011 р. і зобов’язаний сплатити його протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання (до 11.11.2011 р.). Облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкових зобов’язань (станом на 19.11.2010 р.), — 7,90 %*.
* Взято умовний розмір ставки.
У цій ситуації пеня розраховується за період з 19.11.2011 р. (останній день строку сплати податкового зобов’язання за той період, в якому було допущено помилку, що призвела до заниження податкового зобов’язання, тобто за 2010 рік) по 10.11.2011 р. (включно). Кількість днів існування заниження податкового зобов’язання склала 357.
З урахуванням наведених вище даних сума пені становитиме:
15000 грн. : 365 дн. х 357 дн. х 0,079 х 1,2 = 1390,83 грн. , де
15000 грн. — сума заниженого податкового зобов’язання з податку на прибуток;
365 дн. — кількість днів у році;
357 дн. — кількість днів, протягом яких нараховувалась пеня (згідно з прикладом, що наведений в додатку 2 до Інструкції № 953, розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу);
0,079 (7,9 %) — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкових зобов’язань;
1,2 (120 %) — коефіцієнт, встановлений ПК для розрахунку пені в цьому випадку.
ЗАКІНЧЕННЯ СТРОКІВ ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗОБОВ'ЯЗАННЯ ПОДАТКОВИМ АГЕНТОМ
Останній спосіб нарахування пені застосовується в випадках, коли виплата доходів фізичним особам не супроводжується одночасною сплатою (перерахуванням) ПДФО до бюджету.
Відповідно до п.п. 129.1.3 ПК та п.п. 2.1.3 Інструкції № 953 нарахування пені в цьому випадку починається в день настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
При цьому розрахунок пені здійснюється виходячи зі 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб.
В Інструкції № 953 відсутній приклад нарахування пені в такому випадку. Проте ми все ж наведемо власний приклад, який, сподіваємося, допоможе вам зрозуміти механізм нарахування пені в цьому випадку.
Приклад. При виплаті фізичній особі винагороди за надані транспортні послуги 30.07.2011 р. підприємство (яке в даному випадку виступає податковим агентом) не перерахувало до бюджету ПДФО у сумі 750 грн. Зазначене порушення було виявлено таким платником самостійно 31.10.2011 р. Тоді ж недоплату було погашено. Облікова ставка НБУ, що діяла на день виплати доходу, — 7,95 %*.
* Взято умовний розмір ставки.
У такому випадку пеня розраховується за період з 30.07.2011 р. по 30.10.2011 р. (включно). Кількість днів існування недоплати при цьому становить 92. Таким чином, сума пені дорівнює:
750 грн. : 365 дн. х 92 дн. х 0,0795 х 1,2 = 18,03 грн. , де
7500 грн. — сума несплаченого ПДФО в бюджет за фізичну особу, по відношенню до якої підприємство виступає податковим агентом;
365 дн. — кількість днів у році;
92 дн. — кількість днів, протягом яких нараховувалась пеня (період існування податкового боргу);
0,0795 (7,95 %) — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкових зобов’язань;
1,2 (120 %) — коефіцієнт, встановлений ПК для розрахунку пені в цьому випадку.
Необхідно зауважити, що у деяких випадках платника податків може бути звільнено від нарахування пені.
ЗВІЛЬНЕННЯ ВІД НАРАХУВАННЯ ПЕНІ
Подібне звільнення передбачено п. 129.6 ПК. Воно має місце, коли порушення строків зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», відбулось з вини банку. У таких випадках відповідальність перекладається з платника податків (адже свій обов’язок стосовно погашення суми податкового боргу він виконав) на такий банк. При цьому банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених ПК, а також несе іншу відповідальність за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджету або державного цільового фонду.
При цьому не вважається порушенням строку перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) з вини банку порушення, вчинене внаслідок регулювання НБУ економічних нормативів такого банку, що призводить до нестачі вільного залишку коштів на такому кореспондентському рахунку.
Якщо у майбутньому банк або його правонаступники відновлюють платоспроможність, відлік строку зарахування податків, зборів та інших платежів розпочинається з моменту такого відновлення.
Крім того, відповідно до п. 2.10 Інструкції № 953 пеня не нараховується на пеню, тобто сама на себе. На всі інші складові податкового боргу пеня нараховується (на суму податкового зобов’язання та/або штрафу).
ПОГАШЕННЯ ПЕНІ
У платника податків є кілька варіантів скинути із себе податковий тягар у вигляді пені. Так, згідно з п. 129.3 ПК нарахування пені закінчується:
1) у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України
та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань;
2) у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків;
3) у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення НБУ);
4) при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (або його частини). При цьому в разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.
Суми пені зараховуються до тих же бюджетів або державних цільових фондів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки.
Зауважимо також, що в разі, коли платник податків вирішить сплатити не всю суму податкового боргу, а лише його частину, то права обирати, що саме погашати в першу чергу, а що згодом, він не має. Для таких випадків черговість погашення складових податкового боргу встановлено безпосередньо в ПК. Так, згідно з п. 131.2 ПК при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового зобов'язання кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу — в рахунок пені.
Такі законодавчі приписи є вигідними для платника податків, адже у випадку, коли грошових коштів у нього достатньо для погашення тільки податкового зобов’язання та нарахованого на нього штрафу, складеться ситуація, коли непогашеною залишиться тільки сума нарахованої пені. А пеня на пеню, як ви пам’ятаєте, не нараховується.
Наостанок побажаємо вам знайомитись із штрафами та пенею виключно на сторінках нашого видання, уникаючи їх в своїй трудовій діяльності.
