ДИВИДЕНДЫ ОТ НЕПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Налоговый кодекс Украины в вопросе регулирования порядка налогообложения дивидендов содержит существенную неопределенность, которая может обернуться неприятностями для некоторых получателей дивидендов.
Иван Чалый, член редакционной коллегии
В соответствии с
п.п. 136.1.12 НК для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде «дивидендов, полученных налогоплательщиком от других плательщиков налога, в случаях, предусмотренных п. 153.3 настоящего Кодекса».Обратим внимание на несколько важных особенностей:
1. Судя по формулировке
п. 136.1 НК, дивиденды как отдельная категория поступлений в принципе доходом являются, а значит, вообще говоря, облагаться налогом на прибыль они должны. В то же время НК предоставляет возможность получателю дивидендов в оговоренных случаях избавиться от их налогообложения.2. Норма
п.п. 136.1.12 НК не самодостаточная. Она отсылает нас к специальному п. 153.3 Кодекса, который описывает все нюансы дивидендообложения.3.
Подпункт 136.1.12 освобождает от налога только те дивиденды, которые налогоплательщик получает от «других плательщиков налога». Очевидно, здесь под «налогом» понимается именно налог на прибыль*. Это означает, что «при формальном прочтении данной нормы плательщику следует включить в доходы дивиденды, полученные им не от плательщиков налога на прибыль».* Авторы научно-практического комментария к НК прямо говорят о том, что в п.п. 136.1.12 НК речь идет о получении дивидендов от других плательщиков налога на прибыль (Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / За заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 47).
Возникает простой вопрос: следует ли облагать налогом дивиденды, полученные от неплательщика налога на прибыль?
Если мы воспользуемся отсылкой к
п. 153.3 НК, то обнаружим в п.п. 153.3.6 такое положение:«Юридические лица — резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).
Если дивиденды получаются плательщиком налога — резидентом с источником их выплаты
от нерезидента, то налогоплательщик включает сумму полученных дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем в соответствии с п.п. 14.1.159 настоящего Кодекса, и не являющихся нерезидентами, которые имеют оффшорный статус) в состав дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов».Как видим, в этой норме нет акцента на том, что условием необложения является статус плательщика налога на прибыль. В
п.п. 153.3.6 НК производится разделение источников дивидендных выплат по другому признаку — по критерию резидент/нерезидент (или его постоянное представительство). И если источник выплаты является резидентом, то дивиденды должны подпадать под льготу.Как же разрулить коллизию между
п.п. 136.1.12 и п.п. 153.3.6 НК?Некоторый интерес в этом контексте представляет консультация, данная налоговиками в
Единой базе налоговых знаний www.sta.gov.ua. Относительно льготирования полученных дивидендов налоговики пишут следующее:«Согласно
п.п. 135.5.1 НК прочие доходы включают доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, кроме определенных п.п. 153.3.6 настоящего Кодекса, процентов, роялти от владения долговыми требованиями. В частности, п.п. 153.3.6 НК установлено, что юридические лица — резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).Если дивиденды получаются плательщиком налога — резидентом с источником их выплаты
от нерезидента, то налогоплательщик включает сумму полученных дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем в соответствии с п.п. 14.1.159 НК и не являющихся нерезидентами, которые имеют оффшорный статус) в состав дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов. Согласно п.п. 136.1.12 НК для определения объекта налогообложения не учитываются дивиденды, полученные налогоплательщиком от других плательщиков налога, в случаях, предусмотренных п. 153.3 настоящего Кодекса.С учетом изложенного, в доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения,
не включаются дивиденды, полученные налогоплательщиком от других плательщиков налога и нерезидентов, являющихся юридическими лицами, находящимися под его контролем в соответствии с п.п. 14.1.159 НК, и не являющихся нерезидентами, имеющими оффшорный статус. Дивиденды, полученные плательщиком налога — резидентом с источником их выплаты от нерезидента (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем в соответствии с п.п. 14.1.159 НК и не являющихся нерезидентами, имеющими оффшорный статус), включаются в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, по итогам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов. Суммы дивидендов, полученных постоянным представительством нерезидентов, включаются в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, независимо от источника их выплаты».Налоговики пошли незамысловатым путем. Процитировав все известные им нормы
НК, они просто объединили положения п.п. 136.1.12 и п.п. 153.3.6 НК и заявили, что под налог не подпадают дивиденды, полученные от:— других плательщиков налога,
— нерезидентов, попавших в исключение
п.п. 153.3.6 НК.Налоговики пошли дальше и рассказали о том, какие дивиденды
подпадают под налог: это дивиденды, полученные от нерезидентов (за исключением названных выше). Важно, что в числе дивидендов, подпадающих под налог, не названы дивиденды, полученные от резидентов — неплательщиков налога на прибыль. Эти дивиденды как бы выпали из поля зрения налоговых консультантов.Юрист компании «Василь Кісіль і Партнери» Иван Юрченко оценивает ситуацию оптимистично:
«
Подпункт 136.1.12 не согласован с другими положениями Кодекса: он исключает из налогооблагаемой базы только дивиденды, полученные от других плательщиков налога, однако согласно п.п. 135.5.1 к другим доходам отнесены лишь дивиденды от нерезидентов (за исключениями, предоставленными п. 153.3.6 НК ), а согласно пп. 153.3.6 НК любые дивиденды, полученные юридическим лицом — резидентом, исключены из состава дохода. Таким образом, дивиденды, полученные юридическим лицом — резидентом от других резидентов, в том числе неплательщиков налога, или плательщиков на других условиях (с применением льгот, других ставок налога и т. д.),а также нерезидентов, находящихся под его контролем, не включаются в состав дохода».
Мы, признавая наличие некоторых налоговых рисков в этом вопросе, все же готовы согласиться с таким выводом.
Свой оптимизм мы основываем на следующих аргументах:
1.
Подпункт 153.3.2 НК обязывает удерживать «налог на дивиденды» (авансовый взнос по налогу на прибыль) не только тех эмитентов, которые являются плательщиками налога на прибыль. Это значит, что дивиденды, полученные от неплательщика налога на прибыль, уже будут обложены «налогом на дивиденды» у источника выплаты. Следовательно, требовать от получателя дополнительной уплаты налога с таких дивидендов было бы сущим варварством.Аргумент, касающийся недопущения двойного налогообложения, не чужд и авторам
Научно-практического комментария Налогового кодекса:«По своей экономической сущности дивиденды являются частью чистой прибыли, поэтому
во избежание двойного налогообложения сумма полученных дивидендов юридическими лицами — резидентами от эмитентов корпоративных прав резидентов не включается в состав доходов и, таким образом, не попадает в состав налогооблагаемой прибыли лица, в пользу которого были выплачены дивиденды»*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / За заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 334.
2. В
п.п. 135.5.1 НК к составу «прочих доходов» отнесены лишь дивиденды, полученные от нерезидентов (кроме исключения п.п. 153.3.6). Если бы авторы НК замыслили обложить и дивиденды, полученные от неплательщиков налога, то п.п. 135.5.1 выглядел бы по-другому.В общем, нам кажется, что причина проблем — бестолковый текст
п.п. 136.1.12 НК.Надеемся, что при следующей зачистке текста
НК законодатель это учтет.
ИСПОЛЬЗОВАНнЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
