ДИВІДЕНДИ ВІД НЕПЛАТНИКІВ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
Податковий кодекс України стосовно регулювання порядку оподаткування дивідендів містить істотну невизначеність, яка може обернутися неприємностями для деяких отримувачів дивідендів.
Іван Чалий, член редакційної колегії
Відповідно до
п.п. 136.1.12 ПК для визначення об’єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді «дивідендів, отриманих платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених п. 153.3 цього Кодексу».Звернемо увагу на декілька важливих особливостей:
1. Судячи з формулювання
п. 136.1 ПК, дивіденди як окрема категорія надходжень у принципі є доходом, а отже, обкладатися податком на прибуток вони повинні. Проте ПК надає можливість одержувачу дивідендів в обумовлених випадках уникнути їх оподаткування.2. Норма
п.п. 136.1.12 ПК не самодостатня. Вона відсилає нас до спеціального п. 153.3 ПК, який описує всі нюанси «дивідендооподаткування».3.
Підпункт 136.1.12 ПК звільняє від податку лише ті дивіденди, які платник податків отримує від «інших платників податку». Очевидно, тут під «податком» мається на увазі саме податок на прибуток.* Це означає, що «при формальному прочитанні цієї норми платнику слід включити до доходів дивіденди, отримані ним не від платників податку на прибуток».* Автори науково-практичного коментаря до ПК прямо говорять про те, що в п.п. 136.1.12 ПК ідеться про отримання дивідендів від інших платників податку на прибуток (Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / За заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 47).
Виникає просте запитання: чи слід обкладати податком дивіденди, отримані від неплатника податку на прибуток?
Якщо ми скористаємося відсиланням до
п. 153.3 ПК, то виявимо в п.п. 153.3.6 ПК, таке положення:«Юридичні особи — резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).
Якщо дивіденди отримуються платником податку — резидентом із джерелом їх виплати
від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до п.п. 14.1.159 цього Кодексу, і не є нерезидентами, які мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів».Як бачимо, ця норма не акцентує на тому, що умовою неоподаткування є статус платника податку на прибуток. У
п.п. 153.3.6 ПК здійснюється поділ джерел дивідендних виплат за іншою ознакою — за критерієм резидент/нерезидент (або його постійне представництво). І якщо джерело виплати є резидентом, то дивіденди повинні потрапляти під пільгу.Як же вирішити колізію між
пп. 136.1.12 і 153.3.6 ПК?Певний інтерес у цьому контексті становить консультація, надана податківцями в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ), розміщеній на офіційному сайті ДПАУ
www.sta.gov.ua. Щодо пільг отриманих дивідендів податківці пишуть таке:«Згідно з
п.п. 135.5.1ПК інші доходи включають доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених п.п. 153.3.6 цього Кодексу, процентів, роялті від володіння борговими вимогами. Зокрема, п.п. 153.3.6 ПК встановлено, що юридичні особи — резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).Якщо дивіденди отримуються платником податку — резидентом із джерелом їх виплати
від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до п.п. 14.1.159 ПК і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів. Відповідно до п.п. 136.1.12 ПК для визначення об’єкта оподаткування не враховуються дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених п. 153.3 цього Кодексу.З урахуванням викладеного, до доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування,
не включаються дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку та нерезидентів, що є юридичними особами, які перебувають під його контролем відповідно до п.п. 14.1.159 ПК , і не є нерезидентами, що мають офшорний статус. Дивіденди, отримані платником податку — резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до п.п. 14.1.159 ПК, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус), включаються до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів. Суми дивідендів, отримані постійним представництвом нерезидентів, включаються до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, незалежно від джерела їх виплати».Податківці пішли простим шляхом. Процитувавши всі відомі їм норми
ПК, вони просто об’єднали положення пп. 136.1.12 та 153.3.6 ПК і заявили, що під податок не потрапляють дивіденди, отримані від:— інших платників податку,
— нерезидентів, які потрапили до винятку
п.п. 153.3.6 ПК.Податківці пішли далі й розповіли про те, які дивіденди потрапляють під податок: це дивіденди, отримані від нерезидентів (за винятком названих вище). Важливо, що серед дивідендів, які потрапляють під податок, не названі дивіденди, отримані від резидентів — неплатників податку на прибуток. Ці дивіденди ніби випали з поля зору податкових консультантів.
Юрист компанії «Василь Кісіль і Партнери» Іван Юрченко оцінює ситуацію оптимістично:
«
Підпункт 136.1.12 не узгоджений з іншими положеннями Кодексу: він виключає з бази оподаткування лише дивіденди, отримані від інших платників податку, проте відповідно до п.п. 135.5.1 до інших доходів віднесено лише дивіденди від нерезидентів (за винятками, наданими п.п. 153.3.6 ПК), а відповідно до п.п. 153.3.6 ПК будь-які дивіденди, отримані юридичною особою — резидентом, виключені зі складу доходу. Таким чином, дивіденди, отримані юридичною особою — резидентом від інших резидентів, у т. ч. неплатників податку, або платників на інших умовах (із застосуванням пільг, інших ставок податку тощо), а також нерезидентів, які перебувають під його контролем, не включаються до складу доходу».Ми, визнаючи наявність деяких податкових ризиків у цьому питанні, все ж готові погодитися з таким висновком.
Свій оптимізм ми пояснили б такими аргументами:
1.
Підпункт 153.3.2 ПК зобов’язує утримувати «податок на дивіденди» (авансовий внесок із податку на прибуток) не тільки тих емітентів, які є платниками податку на прибуток. Це означає, що дивіденди, отримані від неплатника податку на прибуток, вже будуть обкладені «податком на дивіденди» у джерела виплати. Отже, вимагати від одержувача додаткової сплати податку з таких дивідендів було б справжнім варварством.Аргумент, що стосується недопущення подвійного оподаткування, є близьким і авторам
Науково-практичного коментаря ПК:«За своєю економічною сутністю дивіденди є частиною чистого прибутку, тому з
метою уникнення подвійного оподаткування сума отриманих дивідендів юридичними особами — резидентами від емітентів корпоративних прав резидентів не включається до складу доходів і, таким чином, не потрапляє до складу оподатковуваного прибутку особи, на користь якої були виплачені дивіденди».** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / За заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 334.
2. У
п.п. 135.5.1 ПК до складу «інших доходів» віднесені лише дивіденди, отримані від нерезидентів (крім винятку п.п. 153.3.6 ПК). Якби автори ПК надумали оподаткувати і дивіденди, отримані від неплатників податку, то п.п. 135.5.1 ПК виглядав би інакше.Загалом, нам здається, що причина проблем — недолугий текст
п.п. 136.1.12 ПК.Сподіваємося, що під час наступної зачистки тексту ПК законодавець це врахує.
