О праве на включение в налоговый кредит НДСных сумм не в том периоде*...
Достаточно остро для бухгалтера стоит вопрос о праве на включение в налоговый кредит НДСных сумм не в том периоде, в котором была выписана налоговая накладная, такой НДС подтверждающая.
В данной статье и поговорим о «наболевшем».
Александр Ключник, консультант
* Статья подготовлена по материалам электронного периодического издания «El-бухгалтер», выпуск 34/2011.
Итак, речь пойдет об
абз. 3 п. 198.6 НК:«В случае
если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной».Собственно, прочтение процитированного фрагмента приводит нас к следующим выводам: теперь, со вступлением в силу
НК, у плательщика появилась вполне законная возможность распоряжаться возможностью включения НДС в налоговый кредит в любом периоде, лишь бы с момента выписки соответствующей налоговой накладной прошло не более 365 дней. При этом, судя по тексту анализируемой нормы, существенного значения не имеет, по какой причине в качестве периода отражения был выбран тот или иной период — на то оно и право (была бы на руках налоговая накладная да упомянутый срок не истек).Укрепляет нас в этой мысли и мнение, изложенное на сей счет в Научно-практическом комментарии к
НК**:«198.6. Этот пункт определяет основания, исключающие отнесение уплаченного (начисленного) НДС в налоговый кредит. Пункт содержит также две нормы, которых раньше не было в налоговом законодательстве. Эти нормы направлены на улучшение условий ведения бизнеса в Украине в части отнесения уплаченного (начисленного) НДС в налоговый кредит».
** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 р., с. 102.
Далее следует цитирование
абз. 3 и 4 п. 198.6 НК. В общем, при всей лаконичности комментария, понятно, что улучшение условий ведения бизнеса достигнуто за счет предоставления бухгалтеру возможностей, которых у него раньше не было. Что же вышло на практике?
Налоговые накладные, полученные позднее периода выписки
Началось с того, что налоговики стали привлекать указанный пункт к вопросу об отражении налогового кредита по «запоздавшим» налоговым накладным, т. е. по накладным, полученным плательщиком позднее периода, в котором они были выписаны.
Об этом см., например, консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 9/2011, а также соответствующую консультацию в Единой базе налоговых знаний, размещенную на официальном сайте Госналогслужбы (http://sta.gov.ua) (далее — ЕБНЗ). Вот, в частности, фрагмент консультации с сайта:
«Формируется ли в 2011 году налоговый кредит на основании налоговой накладной, выписанной в 2010 году, если дата его поступления подтверждена документально?
Полный ответ: Своевременное включение налоговых накладных в состав налогового кредита, а также обеспечение контроля за своевременным их получением, является обязанностью плательщика налога, и
НК предусмотрен ряд возможностей для беспрепятственной реализации такой обязанности.Согласно
п. 198.6 ст. 198 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НК), в случае, если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной. <...>Следовательно, при получении плательщиком НДС налоговой накладной, если дата ее поступления подтверждена документально, право на формирование налогового кредита по такой налоговой накладной у плательщика налога сохраняется в течение 365 календарных дней с даты ее выписки, а для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты оплаты полученных товаров.
При этом
п. 201.6 ст. 201 разд. V НК определено, что налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя. Органы государственной налоговой службы по данным реестров выданных и полученных налоговых накладных, предоставленных в электронном виде, уведомляют плательщика налога о наличии в таком реестре разногласий с данными контрагентов. При этом плательщик налога в течение 10 дней после получения уведомления имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций, предусмотренных разд. II НК».Что нас смущает в этом ответе? Прежде всего,
применим ли вообще абз. 3 п. 198.6 НК к случаю с «запоздавшей» налоговой накладной (определенные основания в этом усомниться кроются в словосочетании «на основании полученных налоговых накладных», содержащемся в анализируемом абзаце)? И, кроме того, неясно, откуда взялось условие о необходимости некоего документального подтверждения даты поступления налоговой накладной плательщику?Чтобы наша статья осталась в рамках
практического материала, не станем теоретизировать и будем исходить из применимости абз. 3 п. 198.6 НК к «запоздавшим» налоговым накладным — уж больно настойчиво такой позиции придерживаются налоговики.Если при этом обратить внимание на то, что вопрос сформулирован
не просто об отражении «запоздавшей» налоговой накладной, а о налоговой накладной, выписанной в 2010 году, но отражаемой в учете покупателя в 2011 году, то с натяжкой можно простить и упоминание о документальном подтверждении даты получения. Мол, в 2010 году НК еще не действовал, а для применимости его п. 198.6 в 2011 году по отношению к прошлогодней налоговой накладной необходимо иметь подтверждения, что поступила эта накладная в году текущем.Однако дальше — больше. И вот уже в приложении к
письму ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517 (далее — Памятка об административных процедурах выписки, выдачи и получения налоговых накладных) появляется п. 40 следующего содержания:
| 40 | Получение налоговых накладных после даты их выписки | Налоговые накладные, выписанные в разных налоговых периодах, но полученные плательщиком в текущем отчетном периоде, на дату получения этих налоговых накладных отражаются в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных за текущий отчетный период (на дату получения), но только при наличии документального подтверждения такого опоздания, а также при условии, что не прошло 365 календарных дней со дня выписки налоговой накладной (для плательщиков налогов, применявших кассовый метод до вступления в силу Кодекса или применяющих кассовый метод, такой срок составляет 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога) | 198.6, абзацы третий, четвертый |
| Для своевременного получения права на налоговый кредит в случае несвоевременного предоставления поставщиком налоговой накладной покупатель имеет право подать заявление с жалобой на такого поставщика | 201.10, абзац десятый |
Как видим, здесь уже речь не идет о прошлогодних налоговых накладных, а рассматривается любой случай, когда налоговая накладная
получена позднее периода ее выписки. И в подобном случае для получения права на налоговый кредит следует, по мнению ГНАУ, либо пожаловаться на поставщика (за то, что он несвоевременно предоставил налоговую накладную), либо иметь документальное подтверждение даты «несвоевременного» получения накладной (о том, что это должно быть за подтверждение, поговорим дальше).Итак, если исходить из
применимости абз. 3 п. 198.6 НК к ситуации с «запоздавшей» налоговой накладной, то нам логика такого применения видится следующей. Абзац первый п. 198.6 НК запрещает относить в налоговый кредит суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными (т. е. право на налоговый кредит в таком случае просто не возникает, если только не воспользоваться возможностью пожаловаться на продавца согласно абз. 10 п. 201.10 НК). Когда в дальнейшем соответствующая налоговая накладная появляется, то возникает и право на налоговый кредит — если только с момента выписки налоговой накладной прошло не больше 365 дней.Похоже, с таким подходом согласны налоговики, но дополняют его таким «небольшим»
формальным условием: факт опоздания налоговой накладной необходимо документально подтвердить. Обязан ли плательщик следовать этому условию?Во-первых, основной информационный источник, согласно которому опоздание налоговой накладной требуется подтверждать, —
Памятка об административных процедурах выписки, выдачи и получения налоговых накладных, — подвергся критике Минюста за попытку создания новых правовых норм в сфере, регулируемой НК. Об этом, в частности, сообщалось в письме Минюста от 01.07.2011 г. № 21186-10.1.Во-вторых, позиция налоговиков в отношении документального подтверждения даты получения налоговой накладной
трансформировалась в либеральном направлении. Если, например, в письме ГНАУ от 26.10.2010 г. № 22882/7/16-1517 для этого требовалось исключительно письмо с заказным уведомлением о вручении , то уже в «Вестнике налоговой службы Украины» № 9/2011 упоминается такой вариант, как наличие оттиска почтового штемпеля на конверте и входящего штампа на налоговой накладной (причем использованный в консультации оборот «документальным подтверждением… могут быть…» явно указывает на то, что возможны и другие способы подтверждения).Следовательно, если у вас имеется подтверждение опоздания налоговой накладной — в вашем понимании достаточно
«документальное» — можете к нему прибегнуть, указывая на то, что исчерпывающий перечень «документальных подтверждений» не установлен и самой Госналогслужбой. Если же с подтверждениями совсем туго — апеллируйте к мнению Минюста и утверждайте, что НК подобных условий не содержит.Об
отражении в отчетности «запоздавшей» налоговой накладной нам любезно сообщает консультация из ЕБНЗ (довольствуемся кратким вариантом ответа):«Действует до 06.08.2011 г. Каков порядок отражения в налоговой декларации по НДС налоговых накладных, которые поступили с опозданием в других налоговых периодах?
Краткий ответ: Налоговые накладные, обоснованно полученные плательщиком НДС в течение 365 календарных дней с даты их выписки, а для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты оплаты полученных товаров, в периодах, следующих за периодами их выписки, отражаются в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных на дату их получения. Налоговый кредит, сформированный на основании таких налоговых накладных, расшифровывается в разделе II приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5)» к налоговой декларации по НДС с указанием периода выписки налоговых накладных и, соответственно, декларируется в строке 10.1 налоговой декларации по НДС».
Налоговые накладные, полученные в периоде выписки, но отражаемые позднее
К счастью, в ситуации, когда имеет место
своевременное получение налоговой накладной, но отражение ее в учете покупателя в более поздних периодах, обошлось без особых фантазий. В подтверждение этого обнадеживающего факта обратимся к ЕБНЗ:«Действует до 06.08.2011 г.* Формируется ли налоговый кредит на основании налоговых накладных, полученных в период их выписки, и которые ошибочно не отражены в налоговой декларации по НДС?
* Указанное ограничение по времени применения консультации связано, видимо, с использованием в тексте ответа абзацев один и два п. 198.6 НК, которые несколько изменились с 06.08.2011 г. со вступлением в силу Закона № 3609. Абзац третий указанного пункта не менялся и потому суть ответа, похоже, не пострадала.
Полный ответ: Согласно
п. 201.6 ст. 201 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НК), налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.Согласно
п. 198.6 ст. 198 разд. V НК не относятся в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными или оформленные с нарушением требований или не подтвержденные таможенными декларациями (другими подобными документами согласно п. 201.11 ст. 201 настоящего Кодекса). В случае если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.<...>
Согласно
п. 198.2 НК датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое произошло раньше: дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг; дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной. Согласно п.п. 9.2 Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНА Украины от 24.12.2010 г. № 1002, полученные налоговые накладные отражаются в реестре выданных и полученных налоговых накладных датой получения указанных документов. Согласно п. 1 разд. IV Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41, в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 раздела II НК) плательщик налога самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в представленной им декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой декларации по форме, установленной на дату представления уточняющего расчета.Итак, если покупателем ошибочно не включена в налоговый кредит налоговая накладная, полученная своевременно и включенная в реестр выданных и полученных налоговых накладных (в периоде ее выписки), то с целью исправления самостоятельно выявленной ошибки плательщик налога имеет возможность в течение 365 календарных дней с даты ее выписки, а для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты оплаты полученных товаров, включить такую налоговую накладную в налоговый кредит путем представления уточняющего расчета за соответствующий налоговый период».
Некоторые выводы
В целом
варианты соотношения между периодом выписки налоговой накладной продавцом и периодом ее отражения покупателем выглядят следующим образом:
| Ситуация | Отражение в отчетности | Примечания |
| НН получена покупателем в периоде ее выписки и этим же периодом отражен налоговый кредит | В общем порядке по стр. 10.1 декларации | Основной вариант отражения налогового кредита |
| НН получена покупателем в периоде ее выписки, но налоговый кредит отражен более поздним периодом | Через уточняющий расчет | Классический вариант применения п. 198.6 НК |
| НН получена покупателем позднее периода ее выписки и в периоде получения отражен налоговый кредит | В общем порядке по стр. 10.1 декларации | Вариант применения п. 198.6 НК относительно «запоздавшей» НН в толковании налоговиков (требуется документальное подтверждение опоздания) |
| НН получена покупателем позднее периода ее выписки, а налоговый кредит отражен еще более поздним периодом | Через уточняющий расчет (?) | Вариант, в отношении которого пока неизвестно мнение налоговиков (можно предположить, что потребуется подтверждение опоздания) |
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
