Щодо права на включення до податкового кредиту ПДВшних сум не в тому періоді*…
Досить гостро для бухгалтера постає питання про право на включення до податкового кредиту ПДВшних сум не в тому періоді, в якому була виписана податкова накладна, що такий ПДВ підтверджує.
У цій статті й поговоримо про «наболіле».
Олександр Ключник, консультант
* Статтю підготовлено за матеріалами електронного періодичного видання «El-бухгалтер», випуск 34//2011.
Отже, йтиметься про
абз. 3 п. 198.6 ПК:«У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної».
Власне, прочитання процитованого фрагмента приводить нас до таких висновків: тепер, із набранням чинності
ПК, у платника з’явилася цілком законна можливість розпоряджатися можливістю включення ПДВ до податкового кредиту в будь-якому періоді, аби лише з моменту виписки відповідної податкової накладної спливло не більше як 365 днів. При цьому, судячи з тексту норми, що аналізується, істотного значення не має, з якої причини періодом відображення був обраний той чи інший період, — на те воно і право (була б наявною податкова накладна і не сплив би згаданий строк).Підтримує нас у цьому і думка, викладена з цього приводу у Науково-практичному коментарі до
ПК** :«198.6. Цей пункт визначає підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) ПДВ до податкового кредиту. Пункт містить також дві норми, яких раніше не було у податковому законодавстві. Ці норми спрямовані на покращення умов ведення бізнесу в Україні в частині віднесення сплаченого (нарахованого) ПДВ до податкового кредиту».
** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 р., с. 102.
Далі йде цитування
абз. 3 і 4 п. 198.6 ПК. Загалом, при всій лаконічності коментаря, зрозуміло, що поліпшення умов ведення бізнесу досягнуто за рахунок надання бухгалтеру можливостей, яких у нього раніше не було. Що ж вийшло на практиці?
Податкові накладні, отримані пізніше періоду виписки
Почалося з того, що податківці стали «притягати» зазначений пункт до питання про відображення податкового кредиту за
«запізнілими» податковими накладними, тобто за накладними, отриманими платником пізніше періоду, в якому вони були виписані.Про це — див., наприклад, консультацію у «
Віснику податкової служби України» № 9/2011, а також відповідну консультацію в Єдиній базі податкових знань, розміщеній на офіційному сайті Державної податкової служби (http://sta.gov.ua) (далі — ЄБПЗ). Ось, зокрема, фрагмент консультації із сайту:«Чи формується в 2011 році податковий кредит на підставі податкової накладної, яка виписана в 2010 році, якщо дата її надходження підтверджена документально?
Своєчасне включення податкових накладних до складу податкового кредиту, а також забезпечення контролю за своєчасним їх отриманням, є обов’язком платника податку, і
ПК передбачено ряд можливостей для безперешкодної реалізації такого обов’язку.Відповідно до
п. 198.6 ст. 198 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПК), у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної. <…>Отже, у разі отримання платником ПДВ податкової накладної, якщо дата її надходження підтверджена документально, право на формування податкового кредиту за такою податковою накладною у платника податку зберігається протягом 365 календарних днів з дати її виписки, а для платників, які застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з дати оплати отриманих товарів.
При цьому
п. 201.6 ст. 201 розд. V ПК визначено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платнику податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов’язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розд. II ПК».Що нас бентежить у цій відповіді? Насамперед,
чи може взагалі абз. 3 п. 198.6 ПК застосовуватися до випадку із «запізнілою» податковою накладною (певні підстави для сумніву криються у словосполученні «на підставі отриманих податкових накладних», що міститься в абзаці, що аналізується)? І, крім того, незрозуміло, звідки взялася умова про необхідність якогось документального підтвердження дати надходження податкової накладної платнику?Щоб наша стаття залишилася в межах
практичного матеріалу, не станемо теоретизувати і будемо виходити із застосовності третього абзацу п. 198.6 ПК до «запізнілих» податкових накладних — аж надто наполегливо такої позиції дотримуються податківці.Якщо при цьому звернути увагу на те, що питання сформульоване
не просто про відображення «запізнілої» податкової накладної, а про податкову накладну, виписану у 2010 році, але відображену в обліку покупця у 2011 році, то з натяжкою можна пробачити і згадку про документальне підтвердження дати отримання. Мовляв, у 2010 році ПК ще не діяв, а для застосування його п. 198.6 у 2011 році щодо минулорічної податкової накладної необхідно мати підтвердження, що надійшла ця накладна в році поточному.Проте далі — більше. І ось уже у додатку до
листа ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517 (далі — Пам’ятка про адміністративні процедури виписки, видачі та отримання податкових накладних) з’являється п. 40 такого змісту:
| 40 | Отримання податкових накладних після дати їх виписки | Податкові накладні, виписані в різних податкових періодах, але отримані платником у поточному звітному періоді, на дату отримання цих податкових накладних відображаються у розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних за поточний звітний період (на дату отримання), але тільки за наявності документального підтвердження такого запізнення, а також за умови, що не пройшло 365 календарних днів із дня виписки податкової накладної (для платників податків, які застосовували касовий метод до набрання чинності Кодексом або застосовують касовий метод, такий строк становить 60 календарних днів із дати списання коштів із банківського рахунка платника податку) | 198.6, абзаци третій, четвертий |
| Для своєчасного отримання права на податковий кредит у разі несвоєчасного надання постачальником податкової накладної покупець має право подати заяву зі скаргою на такого постачальника | 201.10, абзац десятий |
Як бачимо, тут уже не йдеться про минулорічні податкові накладні, а розглядається будь-який випадок, коли податкова накладна
отримана пізніше періоду її виписки. І в подібному випадку для отримання права на податковий кредит слід, на думку ДПАУ, або поскаржитися на постачальника (за те, що він несвоєчасно надав податкову накладну), або мати документальне підтвердження дати «несвоєчасного» отримання накладної (про те, якими має бути це підтвердження, поговоримо далі).Отже, якщо виходити із
застосовності абз. 3 п. 198.6 ПК до ситуації із «запізнілою» податковою накладною, то логіка такого застосування нам видається такою. Абзац перший п. 198.6 ПК забороняє відносити до податкового кредиту суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними (тобто право на податковий кредит у такому випадку просто не виникає, якщо тільки не скористатися можливістю поскаржитися на продавця згідно з абз. 10 п. 201.10 ПК). Коли в подальшому відповідна податкова накладна з’являється, то виникає і право на податковий кредит — якщо тільки з моменту виписки податкової накладної пройшло не більше 365 днів.Схоже, що з таким підходом згодні податківці, але вони доповнюють його такою собі «невеликою»
формальною умовою: факт запізнення податкової накладної необхідно документально підтвердити. Чи зобов’язаний платник виконувати цю умову?По-перше, основне інформаційне джерело, згідно з яким запізнення податкової накладної потрібно підтверджувати, —
Пам’ятка про адміністративні процедури виписки, видачі та отримання податкових накладних, — піддано критиці Мін’юсту за спробу створення нових правових норм у сфері, регульованій ПК. Про це, зокрема, повідомлялося в листі Мін’юсту від 01.07.2011 р. № 21186-10.1.По-друге, позиція податківців щодо документального підтвердження дати отримання податкової накладної
трансформувалася в ліберальному напрямку. Якщо, наприклад, у листі ДПАУ від 26.10.2010 р. № 22882/7/16-1517 для цього був потрібен виключно лист із рекомендованим повідомленням про вручення, то вже у газеті «Вісник податкової служби України» № 9/2011 згадується такий варіант, як наявність відбитка поштового штемпеля на конверті та вхідного штампа на податковій накладній (причому використаний у консультації зворот «документальним підтвердженням… можуть бути…» явно вказує на те, що можливі й інші способи підтвердження).Отже, якщо у вас є підтвердження запізнення податкової накладної — у вашому розумінні досить
«документальне» — можете до нього вдатися, указуючи на те, що вичерпний перелік «документальних підтверджень» не встановлено й самою Держподатслужбою. Якщо ж із підтвердженнями зовсім скрутно — апелюйте до думки Мін’юсту і стверджуйте, що ПК подібних умов не містить.Про
відображення у звітності «запізнілої» податкової накладної нам люб’язно повідомляє консультація з ЄБПЗ (задовольняємося коротким варіантом відповіді):«Діє до 06.08.2011 р. Який порядок відображення в податковій декларації з ПДВ податкових накладних, що надійшли із запізненням в інших податкових періодах?
Коротка відповідь: Податкові накладні, обґрунтовано отримані платником ПДВ протягом 365 календарних днів з дати їх виписки, а для платників, які застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з дати оплати отриманих товарів, у періодах, наступних за періодами їх виписки, відображаються у розділі IІ Реєстру виданих та отриманих податкових накладних на дату їх отримання. Податковий кредит, сформований на підставі таких податкових накладних, розшифровується у розділі II додатка 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до податкової декларації з ПДВ із зазначенням періоду виписки податкових накладних і, відповідно, декларується у рядку 10.1 податкової декларації з ПДВ».
Податкові накладні, що отримані в періоді виписки, але відображаються пізніше
На щастя, у ситуації, коли має місце своєчасне отримання податкової накладної, але відображення її в обліку покупця у більш пізніх періодах, обійшлося без особливих фантазій. На підтвердження цього обнадійливого факту звернемося до ЄБПЗ:
«Діє до 06.08.2011 р.* Чи формується податковий кредит на підставі податкових накладних, отриманих у період їх виписки, та які помилково не відображені в податковій декларації з ПДВ?
* Зазначене обмеження щодо часу застосування консультації пов’язане, імовірно, із використанням у тексті відповіді абзаців один і два п. 198.6 ПК, які дещо змінилися з 06.08.2011 р. із набранням чинності Законом № 3609. Абзац третій зазначеного пункту не змінювався, тому суть відповіді, схоже, не постраждала.
Повна відповідь: Згідно з
п. 201.6 ст. 201 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПК ), податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.Відповідно до
п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку із придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними чи оформлені з порушенням вимог або не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.<…>
Згідно з
п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Відповідно до п.п. 9.2 п. 9 п. 2 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 р. № 1002, отримані податкові накладні відображаються у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних датою отримання зазначених документів. Згідно з п. 1 розд. IV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II ПК) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.Отже, якщо покупцем помилково не включена до податкового кредиту податкова накладна, що отримана своєчасно і включена до реєстру виданих та отриманих податкових накладних (у періоді її виписки), то з метою виправлення самостійно виявленої помилки платник податку має можливість протягом 365 календарних днів з дати її виписки, а для платників, які застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з дати оплати отриманих товарів, включити таку податкову накладну до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку за відповідний податковий період».
Деякі висновки
У цілому варіанти співвідношення між періодом виписки податкової накладної продавцем і періодом її відображення покупцем виглядають таким чином:
| Ситуація | Відображення у звітності | Примітки |
| ПН, отримана покупцем у періоді її виписки і цим же періодом відображено податковий кредит | У загальному порядку у ряд. 10.1 декларації | Основний варіант відображення податкового кредиту |
| ПН, отримана покупцем у періоді її виписки, але податковий кредит відображено більш пізнім періодом | Через уточнюючий розрахунок | Класичний варіант застосування п. 198.6 ПК |
| ПН, отримана покупцем пізніше періоду її виписки і в періоді отримання відображено податковий кредит | У загальному порядку у ряд. 10.1 декларації | Варіант застосування п. 198.6 ПК щодо «запізнілої» ПН у тлумаченні податківців (потрібне документальне підтвердження запізнення) |
| ПН, отримана покупцем пізніше періоду її виписки, а податковий кредит відображено ще більш пізнім періодом | Через уточнюючий розрахунок | Варіант, щодо якого поки що не відома думка податківців (можна припустити, що буде потрібне підтвердження запізнення) |
Використані нормативні документи
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.
