Сотрудничество с нерезидентами: проблемные вопросы
Ни для кого не секрет, что в плане налогообложения нерезиденты существенно отличаются от резидентов. Более того, даже украинские СПД, сотрудничающие с иностранцами, облагаются иначе, чем при работе с резидентами Украины.
Пройдемся по некоторым проблемам, с которыми сталкиваются контрагенты нерезидентов.
Григорий Берченко, консультант
Проблемы с отнесением на расходы
В НК содержится ряд норм, устанавливающих отдельные дискриминационные положения об отнесении на затраты украинских предприятий платежей в пользу резидентов.
1. Расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, относятся на налоговые расходы в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) резидента от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному (п.п. 139.1.13 НК).
2. Расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, относятся на налоговые расходы в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортируемого согласно соответствующему контракту (п.п. 139.1.14 НК).
3. Роялти в пользу нерезидента относятся на налоговые расходы в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному (п.п. 140.1.2 НК).
4. Для налогоплательщика, 50 или более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов (п. 141.2 НК).
Как можно видеть, все эти ограничения применяются только в случае осуществления операций с нерезидентами.
Таможенная стоимость товаров
Согласно абз. 3 п. 188.1 НК база обложения НДС при поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости.
На практике при применении этой нормы возникает проблема в подтверждении импортного статуса товара, а также его таможенной стоимости, если товар был продан несколько раз и право собственности на него переходило по цепочке. Определенные объективные и субъективные обстоятельства (изменение рыночной конъюнктуры, колебания валютных курсов, маркетинговая политика и т. д.) могут привести к ситуации, когда таможенная стоимость товара может стать существенно выше рыночной, тем самым будет искусственно завышена база налогообложения импортных товаров.
Нельзя обойти стороной и факты необоснованного завышения таможенниками стоимости товаров при их растамаживании. Здесь следует отметить, что зачастую такое завышение имеет место, когда работники Гостаможслужбы нарушают нормы ст. 266 ТК, согласно которой определение таможенной стоимости импортируемых товаров осуществляется с применением одного из следующих методов:
1) по цене договора относительно импортируемых товаров (стоимость операции);
2) по цене соглашения относительно идентичных товаров;
3) по цене соглашения относительно подобных (аналогичных) товаров;
4) на основании вычитания стоимости;
5) на основании добавления стоимости (исчисленная стоимость);
6) резервного.
При этом основным является метод определения таможенной стоимости товаров по цене договора. А каждый следующий метод (с учетом некоторых особенностей) применяется, если таможенная стоимость товаров не может быть определена путем применения предыдущего метода. То есть ТК устанавливает четкую последовательность действий по определению таможенной стоимости товаров.
Такая стоимость и метод ее определения заявляются (декларируются) таможенному органу декларантом при перемещении товаров через таможенную границу Украины путем представления декларации таможенной стоимости. Постановлением КМУ от 20.12.2006 г. № 1766 утвержден Порядок декларирования таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, и представления сведений для ее подтверждения.
Однако на практике таможенники, самостоятельно определяя таможенную стоимость товаров, очень часто нарушают требования
Порядка, что позволяет плательщикам в дальнейшем обжаловать такие действия таможенников (см., например, постановление Высшего административного суда от 16.03.2010 г. № К-40508/09).
Проблема включения в налоговый кредит НДС по договору лизинга
Со вступлением в силу НК наконец-то был положительно решен вопрос о возможности отнесения налогоплательщиками в налоговый кредит сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе имущества, получаемого плательщиком в оперативный лизинг от нерезидента.
Напомним, что во времена действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР налоговики по формальным причинам запрещали плательщикам включать в налоговый кредит НДС, уплачиваемый при ввозе в Украину объектов оперативной аренды (п.п. 7.4.1 Закона). Налоговики утверждали, что полученные в оперативный лизинг товары не переходят в собственность плательщика, и по этому поводу отказывали во включении в налоговый кредит ввозного НДС (см., например, письма ГНАУ от 31.05.2010 г. № 10506/7/16-1517-16 и от 07.04.2011 г. № 9887/7/16-1517-26).
Теперь согласно п.п. «г» п. 198.1 НК право на налоговый кредит у плательщика возникает в том числе и по операциям «ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга». Но появилась другая проблема. Налоговики начали утверждать, что у плательщика налога возникают налоговые обязательства при вывозе такого имущества на основании п. 198.5 и п.п. 196.1.2 НК, поскольку операция возврата объекта не является объектом обложения НДС.
Так, в Единой базе налоговых знаний, размещенной на официальном сайте Госналогслужбы (http://sta.gov.ua) (далее — ЕБНЗ), есть следующая консультация:
«Каков порядок обложения НДС операций по ввозу (импорту) ОФ по условиям договора оперативного лизинга с нерезидентом и возврату (экспорту) таких ОФ нерезиденту?
Полный ответ: В соответствии с п.п. «г» п. 198.1 ст. 198 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НК), право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит возникает в случае осуществления операции по ввозу необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга. В пункте 198.3 ст. 198 разд. V НК указано, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 НК, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Согласно п. 198.2 ст. 198 разд. V НК для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 ст. 187 НК. Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины в соответствии с п. 187.8 ст. 187 разд. V НК является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления. Таким образом, при ввозе (импорте) основных фондов по условиям договора оперативного лизинга с нерезидентом право на налоговый кредит у плательщика налога возникает на дату уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, определенным в ГТД, при условии дальнейшего использования объекта оперативного лизинга в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Согласно п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг), если их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, облагаются НДС по ставке 0 %. При этом п.п. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК предусмотрено, что операции по возврату имущества, ранее переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю), не являются объектом обложения НДС. То есть при вывозе (экспорте) за пределы таможенной территории Украины основных фондов, ранее ввезенных (импортированных) на условиях оперативного лизинга, ставка НДС 0 % не применяется, а указанная операция не является объектом обложения НДС. Поскольку ранее ввезенные (импортированные) плательщиком налога с целью аренды основные фонды при их возврате нерезиденту начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения, то с целью налогообложения в соответствии с п. 198.5 ст. 198 разд. V НК такие основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится их вывоз».
На наш же взгляд, к операции по вывозу объекта аренды с территории Украины следует применять не п.п. 196.1.2 НК, а п.п. «г» п. 185.1 НК, согласно которому операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом обложения НДС. Иначе нарушается логика НК. Ведь «необъектность» операции по возврату оперативно-лизингового имущества неразрывно связана с такой же «необъектностью» операции по его передаче. Если же мы говорим о налогооблагаемой операции по ввозу (импорту) объекта лизинга, то обратной операцией для нее будет не передача его лизингодателю, а вывоз (экспорт или реэкспорт), который облагается по нулевой ставке.
Проблема применения нулевой ставки налога на прибыль
Согласно п. 154.6 НК в период с 1 апреля 2011 до 1 января 2016 года действие нулевой ставки для плательщиков налога на прибыль не распространяется на субъектов хозяйствования, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации). Это означает, что таким субъектам запрещено заключать договоры непосредственно с нерезидентами, так как согласно ст. 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-ХІІ:
«
внешнеэкономическая деятельность — деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, имеющая место как на территории Украины, так и за ее пределами;внешнеэкономический договор (контракт)
— это материально оформленное соглашение двух или более субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных контрагентов, направленное на установление, изменение или прекращение их взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической деятельности».Таким образом, «нулевики» могут заниматься международными перевозками, экспортировать и импортировать неподакцизные товары, только если эти операции они осуществляют по договорам с резидентами Украины (например, как комитенты).
Проблемы, связанные с закреплением в
НК норм относительно бенефициарного (фактического) получателя (владельца) дохода
Одной из существенных новелл НК в сфере налогообложения доходов, выплачиваемых резидентами Украины в пользу нерезидентов, является введение понятия «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» (п. 103.3 НК).
Термин «бенефициарный (фактический) собственник» («beneficiary owner») заимствован из модельной конвенции ОЭСР относительно налогов на доходы и капитал, что касается избежания двойного налогообложения, и используется в положениях о налогообложении пассивных доходов ряда конвенций об избежании двойного налогообложения, стороной которых является Украина.
Согласно п. 103.3 НК для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора нерезидент, который получает из источников в Украине дивиденды, проценты, роялти, вознаграждения и т. п., должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) доходов.
Таким образом, НК установил дополнительное условие для применения льгот, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения в отношении пассивных доходов. Теперь, исходя из положений НК, кроме предоставления налоговым органам Украины сертификата резидентности для подтверждения права на льготу по налогу на репатриацию, необходимо подтвердить статус бенефициарного владельца дохода.
Каким образом можно подтвердить статус бенефициарного владельца дохода? На сегодня в законодательстве Украины не установлено ни перечня документов, с помощью которых можно было бы подтвердить статус бенефициарного владельца дохода, ни специального механизма для этого. Собственно говоря, за границей также до сих пор нет четких ориентиров относительно этого. На наш взгляд, круг таких документов определяется по обстоятельствам каждого конкретного случая. Вот какие документы называют налоговики в ЕБНЗ:
«Какие подтверждающие документы для включения в состав расходов должен предоставить налогоплательщик в целях доказательства того, что лицо-нерезидент, в пользу которого начисляются роялти, является бенефициарным (фактическим) их получателем (владельцем)?
<...>
Документом, подтверждающим, что роялти выплачивается нерезиденту — бенефициарному (фактическому) получателю (владельцу) объектов права интеллектуальной собственности, является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. Поскольку
постановлением Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2001 г. № 1756 «О государственной регистрации авторского права и договоров, касающихся права автора на произведение» определено, что учреждением, которое согласно Закону Украины от 23 декабря 1993 года № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах» выполняет действия, связанные с государственной регистрацией прав автора на произведения науки, литературы и искусства, а также с регистрацией договоров, касающихся права автора на произведение, является Министерство образования и науки, то для получения вывода относительно определения лица, у которого возникли права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, предлагаем обратиться к правопреемнику указанного министерства».Кстати, в
письме ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216 изложен несколько иной подход:«Документом для признания лица фактическим собственником дохода может быть любой документ, который подтверждает фактическое право лица на такой доход. Например, в случае выплаты роялти фактический собственник такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на получение такого дохода, засвидетельствованное надлежащим образом и, соответственно, документально подтвержденное лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком».
Кроме того, согласно
п. 103.2 НК лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.Однако следует помнить о том, что согласно
Конституции Украины (ст. 9) действующие международные договоры, согласие на обязательность которых было дано Верховной Радой Украины, являются частью национального законодательства. Поэтому нормы НК могут применяться только в той части, в которой они не противоречат международным договорам об избежании двойного налогообложения. Во многих договорах о налогообложении отдельных видов прибыли никаких оговорок относительно фактических владельцев доходов не содержится. Поэтому предусмотренные в пп. 103.2 и 103.3 НК ограничения по выплате дохода небенефициарному владельцу применяются исключительно в том случае, когда правилами действующих международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой, не установлено иное.Например, в Конвенции с Кипром вообще нет никаких оговорок в отношении фактических собственников доходов. Поэтому к доходам резидентов Кипра положения
п. 103.2 НК не могут быть применены, и пониженные ставки налога на репатриацию применяются к резидентам Кипра независимо от того, являются они бенефициарными собственниками или нет.Кроме того, существуют нормы
НК, ограничивающие возможность отнесения на расходы некоторых платежей в пользу нерезидентов — небенефициарных владельцев.Так, согласно
п.п. 139.1.15 НК расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги. Также в п.п. 140.1.2 НК указано, что в состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента, если лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.Однако зачастую в международных конвенциях об избежании двойного налогообложения существует статья о недискриминации, согласно которой данные ограничения не применяются (например,
статья 25, посвященная недискриминации, Конвенции с Великобританией). Поэтому положения НК следует также применять с учетом положений международных соглашений.
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ТК —
Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.
