Співпраця з нерезидентами: проблемні питання
Ні для кого не секрет, що в плані оподаткування нерезиденти істотно відрізняються від резидентів. Більше того, навіть українські СПД, які співпрацюють з іноземцями, обкладаються податками інакше, ніж при роботі з резидентами України.
Пройдемося по деяких проблемах, з якими стикаються контрагенти нерезидентів.
Григорій Берченко, консультант
Проблеми з віднесенням на витрати
У ПК міститься низка норм, які встановлюють окремі дискримінаційні положення щодо віднесення на витрати українських підприємств платежів на користь резидентів.
1. Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) із консалтингу, маркетингу, реклами, відносяться на податкові витрати в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному (п.п. 139.1.13 ПК).
2. Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, відносяться на податкові витрати в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом (п.п. 139.1.14 ПК).
3. Роялті на користь нерезидента відносяться на податкові витрати в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному (п.п. 140.1.2 ПК).
4. Для платника податку, 50 чи більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності чи управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів і пов’язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п. 141.2 ПК).
Як можна побачити, усі ці обмеження застосовуються лише у випадку здійснення операцій із нерезидентами.
Митна вартість товарів
Згідно з абз. 3 п. 188.1 ПК база оподаткування ПДВ у разі постачання товарів, увезених на митну територію України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості.
На практиці при застосуванні цієї норми виникає проблема підтвердження імпортного статусу товару, а також його митної вартості, якщо товар був проданий кілька разів і право власності на нього переходило по ланцюжку. Певні об’єктивні та суб’єктивні обставини (зміна ринкової кон’юнктури, коливання валютних курсів, маркетингова політика тощо) можуть призвести до ситуації, коли митна вартість товару може стати істотно вищою за ринкову, тим самим буде штучно завищено базу оподаткування імпортних товарів.
Не можна оминути і фактів необґрунтованого завищення митниками вартості товарів під час їх розмитнення. Тут слід зазначити, що найчастіше таке завищення має місце, коли працівники Держмитслужби порушують норми ст. 266 МК, згідно з якою визначення митної вартості імпортованих товарів здійснюється за допомогою наступних методів:
1) за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції);
2) за ціною договору щодо ідентичних товарів;
3) за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів;
4) на основі віднімання вартості;
5) на основі додавання вартості (обчислена вартість);
6) резервного.
При цьому основним є метод визначення митної вартості товарів за ціною договору. А кожний наступний метод (з урахуванням деяких особливостей) застосовується, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу. Тобто МК встановлює чітку послідовність дій щодо визначення митної вартості товарів.
Така вартість і метод її визначення заявляються (декларуються) митному органу декларантом під час переміщення товарів через митний кордон України шляхом подання декларації митної вартості. Постановою КМУ від 20.12.2006 р. № 1766 затверджено Порядок декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, і подання відомостей для її підтвердження.
Проте на практиці митники, самостійно визначаючи митну вартість товарів, дуже часто порушують вимоги Порядку, що дає підстави платникам у подальшому оскаржувати такі дії митників (див., наприклад,
ухвалу Вищого адміністративного суду від 16.03.2010 р. № К-40508/09).
Проблема включення до податкового кредиту ПДВ за договором лізингу
Із набранням чинності ПК нарешті було позитивно вирішене питання щодо можливості віднесення платниками до податкового кредиту сум ПДВ, що сплачується на митниці при ввезенні майна, одержуваного платником в оперативний лізинг від нерезидента.
Нагадаємо, що за часів дії Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР податківці з формальних причин забороняли платникам включати до податкового кредиту ПДВ, що сплачується при ввезенні в Україну об’єктів оперативної оренди (п.п. 7.4.1 Закону). Податківці стверджували, що отримані в оперативний лізинг товари не переходять у власність платника і з цього приводу відмовляли у включенні до податкового кредиту ввізного ПДВ (див., наприклад, листи ДПАУ від 31.05.2010 р. № 10506/7/16-1517-16 і від 07.04.2011 р. № 9887/7/16-1517-26).
Тепер згідно з п.п. «г» п. 198.1 ПК право на податковий кредит у платника виникає в тому числі і за операціями «ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу». Але з’явилася інша проблема. Податківці почали стверджувати, що у платника податків виникають податкові зобов’язання при вивезенні такого майна на підставі п. 198.5 і п.п. 196.1.2 ПК, оскільки операція повернення об’єкта не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Так, у Єдиній базі податкових знань, розміщеній на офіційному сайті ДПАУ (http://sta.gov.ua) (далі — ЄБПЗ), є така консультація:
«Який порядок оподаткування ПДВ операцій із ввезення (імпорту) ОФ за умовами договору оперативного лізингу з нерезидентом і повернення (експорту) таких ОФ нерезиденту?
Повна відповідь: Відповідно до
п.п. «г» п. 198.1 ст. 198 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПК ), право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у разі здійснення операції з ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного чи фінансового лізингу. У пункті 198.3 ст. 198 розд. V ПК зазначено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПК, протягом такого звітного періоду у зв’язку із придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Згідно з п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 ПК. Датою виникнення податкових зобов’язань при ввезенні товарів на митну територію України відповідно до п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК є дата подання митної декларації для митного оформлення. Таким чином, при ввезенні (імпорті) основних фондів за умовами договору оперативного лізингу із нерезидентом право на податковий кредит у платника податку виникає на дату сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями, визначеними у ВМД, за умови подальшого використання об’єкта оперативного лізингу в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Згідно з п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 розд. V ПК операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства, обкладаються ПДВ за ставкою 0 %. При цьому п.п. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК передбачено, що операції з повернення майна, раніше переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), не є об’єктом обкладення ПДВ. Тобто при вивезенні (експорті) за межі митної території України основних фондів, раніше ввезених (імпортованих) на умовах оперативного лізингу, ставка ПДВ 0 % не застосовується, а зазначена операція не є об’єктом обкладення ПДВ. Оскільки раніше ввезені (імпортовані) платником податку з метою оренди основні фонди при їх поверненні нерезиденту починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування, то з метою оподаткування відповідно до п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК такі основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає їх вивезення».На наш же погляд, до операції з вивезення об’єкта оренди з території Україні слід застосовувати не
п.п. 196.1.2 ПК, а п.п. «г» п. 185.1 ПК, згідно з яким операції з вивезення товарів у митному режимі експорту або реекспорту є об’єктом обкладення ПДВ. Інакше порушується логіка ПК. Адже «необ’єктність» операції з повернення оперативно-лізингового майна нерозривно пов’язана з такою ж «необ’єктністю» операції з його передання. Якщо ж ми говоримо про оподатковувану операцію із ввезення (імпорту) об’єкта лізингу, то зворотною операцією для неї буде не передання його лізингодавцю, а вивезення (експорт або реекспорт), що оподатковується за нульовою ставкою.
Проблема застосування нульової ставки з податку на прибуток
Відповідно до п. 154.6 ПК в період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року дія нульової ставки для платників податку на прибуток не поширюється на суб’єктів господарювання, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність (окрім діяльності у сфері інформатизації). Це означає, що таким суб’єктам заборонено укладати договори безпосередньо з нерезидентами, оскільки відповідно до ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-ХІІ:
«
зовнішньоекономічна діяльність — діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами;зовнішньоекономічний договір (контракт)
— це матеріально оформлена угода двох або більше суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов’язків у зовнішньоекономічній діяльності».Таким чином, «нульовики» можуть займатися міжнародними перевезеннями, експортувати та імпортувати непідакцизні товари, тільки якщо ці операції вони здійснюють за договорами з резидентами України (наприклад, як комітенти).
Проблеми, пов’язані із закріпленням у ПК норм щодо бенефіціарного (фактичного) одержувача (власника) доходу
Однією з істотних новел ПК у сфері оподаткування доходів, виплачуваних резидентами України на користь нерезидентів, є введення поняття «бенефіціарний (фактичний) одержувач (власник) доходу» (п. 103.3 ПК).
Термін «бенефіціарний (фактичний) власник» («beneficiary owner») запозичено з модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал, що стосується уникнення подвійного оподаткування, і використовується в положеннях про оподаткування пасивних доходів низки конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, стороною яких є Україна.
Згідно з п. 103.3 ПК для цілей застосування зниженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору нерезидент, який отримує із джерел в Україні дивіденди, відсотки, роялті, винагороди тощо, повинен бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів.
Таким чином, ПК встановив додаткову умову для застосування пільг, передбачених міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування стосовно пасивних доходів. Тепер, виходячи з положень ПК, крім подання податковим органам України сертифіката резидентності для підтвердження права на пільгу з податку на репатріацію, необхідно підтвердити статус бенефіціарного власника доходу.
Яким чином можна підтвердити статус бенефіціарного власника доходу? На сьогодні у законодавстві України не встановлено ані переліку документів, за допомогою яких можна було б підтвердити статус бенефіціарного власника доходу, ані спеціального механізму для цього. Власне кажучи, за кордоном так само досі немає чітких орієнтирів стосовно цього. На наш погляд, коло таких документів визначається відповідно до обставин кожного конкретного випадку. Ось які документи називають податківці в ЄБПЗ:
«Які підтверджуючі документи для включення до складу витрат має надати платник податку з метою доведення того, що особа-нерезидент, на користь якої нараховуються роялті, є бенефіціарним (фактичним) їх отримувачем (власником)?
<…>
Документом, який підтверджує, що роялті виплачується нерезиденту — бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) об’єктів права інтелектуальної власності, є договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. Оскільки
постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 р. № 1756 «Про державну реєстрацію авторського права і договорів, які стосуються права автора на твір» визначено, що установою, яка згідно із Законом України від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» виконує дії, пов’язані з державною реєстрацією прав автора на твори науки, літератури і мистецтва, а також із реєстрацією договорів, які стосуються права автора на твір, є Міністерство освіти і науки, то для отримання висновку стосовно визначення особи, у якої виникли права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, пропонуємо звернутися до правонаступника вказаного міністерства».До речі, у
листі ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216 викладено дещо інший підхід:«Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, що підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на отримання такого доходу, засвідчене належним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком».
Крім того, згідно з
п. 103.2 ПК особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, яка передбачена відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.Однак варто пам’ятати, що згідно з
Конституцією України (ст. 9) чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких була надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства. Тому норми ПК можуть застосовуватися тільки в тій частині, в якій вони не суперечать міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування. У багатьох договорах щодо оподаткування окремих видів прибутку жодних застережень щодо фактичних власників доходів не міститься. Тому передбачені в пп. 103.2 і 103.3 ПК обмеження щодо виплати доходу небенефіціарному власнику застосовуються виключно в тому випадку, коли правилами чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою, не встановлено інше.Наприклад, у Конвенції з Кіпром взагалі немає жодних застережень щодо фактичних власників доходів. Тому до доходів резидентів Кіпру положення
п. 103.2 ПК не можуть бути застосовані, і знижені ставки податку на репатріацію застосовуються до резидентів Кіпру незалежно від того, є вони бенефіціарними власниками чи ні.Крім того, існують норми
ПК, що обмежують можливість віднесення на витрати деяких платежів на користь нерезидентів — небенефіціарних власників.Так, згідно з
п.п. 139.1.15 ПК витрати, нараховані у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо особа, на користь якого нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги. Також у п.п. 140.1.2 ПК зазначено, що до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента, якщо особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.Однак найчастіше у міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування існує стаття про недискримінацію, відповідно до якої дані обмеження не повинні застосовуватися (наприклад,
стаття 25, присвячена недискримінації, Конвенції з Великобританією). Тому положення ПК варто також застосовувати з урахуванням положень міжнародних угод.
Використані нормативні документи
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.МК
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.
