ДОРОГИЕ РЕМОНТЫ: НАЛОГОВАЯ СУДЬБА
Мы провели дорогостоящий ремонт основного средства. Его стоимость гораздо выше 10 % совокупной балансовой стоимости основных средств. Однако в результате этого ремонта не ожидается увеличения экономической выгоды от эксплуатации отремонтированного основного средства. Целью ремонта было лишь поддержание объекта в надлежащем рабочем состоянии.
Можем ли мы всю сумму, потраченную на ремонт, отнести в затраты отчетного периода?
Что касается бухучета, то всему миру известен лишь один критерий, определяющий бухгалтерскую судьбу ремонтных затрат. Это
качественный признак: если в результате ремонта первоначально ожидаемые выгоды от объекта основных средств выросли, то соответствующие затраты нужно капитализировать. Если такого результата нет, то всю сумму ремонтных затрат нужно списать в текущие расходы.Принцип капитализации
описан в п. 14. ПСБУ 7:«Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта»*.
* Обратим внимание на то, что в процитированной норме стандарт даже не использует термин «ремонт». Многие полагают, что само понятие «ремонт» может характеризовать только те изменения, которые предназначены не для увеличения экономических выгод, а лишь для поддержания необходимых эксплуатационных характеристик. Тем не менее понятие «ремонт» в отечественной нормативке зачастую включается в более широкую категорию «улучшения», что дает возможность не так строго интерпретировать его суть.
А
правило списания зафиксировано в п. 15 ПСБУ 7:«Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. д.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов».
Таким образом, с точки зрения
традиционной модели учета, затраты на ремонт, описанный в вопросе, должны быть списаны. Независимо от того, в какую сумму обошелся ремонт.Вместе с тем мы должны отметить, что с недавних пор в украинской системе учета образовалась одна национальная особенность, позволяющая вести бухгалтерский учет ремонтных расходов иначе. Речь идет об
альтернативной учетной политике, зеленый свет которой дан в п. 14 ПСБУ 7:«Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством».
О чем же нам говорит налоговое законодательство в лице Налогового кодекса Украины (далее —
НК)?Заглянем в
п. 146.11 НК:«Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение».
Это, по сути, налоговый
принцип капитализации.Если внимательно проанализировать содержание этой нормы, то мы придем к выводу, что
НК вводит сразу два критерия капитализации:— количественный — превышение 10 % барьера и
— качественный — рост будущих экономических выгод.
В таком случае ответ на поставленный вопрос будет, на первый взгляд, довольно простым: когда ремонт не влечет роста будущих экономических выгод, то независимо от его стоимости все соответствующие издержки подлежат немедленному списанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Однако мы бы не торопились с такими выводами.
Проблема в том, что
НК, упомянув в п. 146.11 о критерии роста будущих экономических выгод, начисто забывает о нем, когда в п. 146.12 определяет правило списания:«Сумма расходов, которая связана с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены».
Мало того, когда
НК регламентирует амортизацию, он также не упоминает о признаке роста будущих экономических выгод. Согласно п. 144.1 НК амортизации подлежат«расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, которые подлежат амортизации, на начало отчетного года».
В соответствии с
п.п. 139.1.5 НК такие расходы не могут включаться в состав затрат.Другими словами, если ремонтные издержки превысили 10 % лимит, то они не могут отразиться в налоговых расходах. Независимо от того, как они влияют на будущие экономические
выгоды.
Такой вывод подтверждает и
Единая база налоговых знаний, обнародовавшая на сайте ГНАУ www.sta.gov.ua такую консультацию:
«Каков порядок отображения расходов на ремонт основных средств?
Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г. Согласно
п.п. 139.1.5 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 № 2755-VI (далее — НК) в состав расходов не включаются расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и другое улучшение основных средств и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно ст. 144 — 148 НК, с учетом пп. 146.11 и 146.12 и п. 148.5 НК. Вместе с тем согласно п. 144.1 НК амортизации подлежат, в частности, расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года. Сумма расходов, которая связана с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены (п. 146.12 НК). При этом начисление амортизации согласно п.п. 145.1.2 НК осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее чем определено в п. 145.1 НК, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих о выведении таких основных средств из эксплуатации. Определение первоначальной стоимости основных средств после обратного ввода в эксплуатацию осуществляется на основании п. 146.11 НК, а именно: первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение. Учитывая приведенное, в состав расходов отчетного налогового периода, в котором были осуществлены ремонт и улучшение, налогоплательщики относят расходы на улучшение основных средств в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года. Расходы, превышающие указанную сумму, включаются в первоначальную стоимость объекта основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение, с целью начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию. При этом на период вывода таких основных средств из эксплуатации для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и других улучшений начисление амортизации приостанавливается».Обратите внимание: процитировав
п. 146.11 НК, налоговики тем не менее проигнорировали критерий увеличения будущих экономических выгод. Отвечая на вопрос, они концентрируют внимание налогоплательщика лишь на 10 % стоимостной границе.Судя по всему, практика налогового контроля пойдет именно по такому пути: налоговики не станут обращать внимания на качественный критерий, присутствующий в
п. 146.11 НК.И это, кстати заметим, не самый худший вариант. Ведь все может быть гораздо хуже. Законотолкование может оказаться предельно иезуитским: сверхлимитные расходы, не увеличивающие будущие выгоды, капитализировать нельзя согласно
п. 146.11 НК и в затраты их списать нельзя согласно п.п. 139.1.5 НК. То есть такие расходы вообще рискуют оказаться за бортом налогового учета.Надеемся, что до такого вероломства налоговики не дойдут.
Возвращаясь к заданному вопросу, отметим, что сверхлимитные ремонтные затраты в
налоговом учете, очевидно, все же придется амортизировать. В бухгалтерском учете есть варианты. По общему правилу такие расходы будут включены в текущие затраты. Но благодаря наличию в п. 14 П(С)БУ 7 учетной альтернативы бухгалтер может соответствующие издержки включить в балансовую стоимость основных средств.
Иван
Чалый
