ДОРОГІ РЕМОНТИ: ПОДАТКОВА ДОЛЯ
Ми здійснили дорогий ремонт основного засобу. Його вартість є набагато вищою за 10 % сукупної балансової вартості основних засобів. Проте в результаті цього ремонту не очікується збільшення економічної вигоди від експлуатації відремонтованого основного засобу. Метою ремонту була лише підтримка об’єкта основних засобів у належному робочому стані.
Чи можемо ми всю суму, витрачену на ремонт, віднести до витрат звітного періоду?
Що стосується бухобліку, то всьому світові відомий лише один критерій, що визначає бухгалтерську долю ремонтних витрат. Це
якісна ознака: якщо в результаті ремонту первісно очікувані вигоди від об’єкта основних засобів виросли, то відповідні витрати потрібно капіталізувати. Якщо такого результату немає, то всю суму ремонтних витрат треба списати в поточні витрати.Принцип капіталізації
описаний у п. 14. ПСБО 7:«Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта»*.
* Звернімо увагу на те, що у цитованій нормі стандарт навіть не використовує термін «ремонт». Багато хто вважає, що саме поняття «ремонт» може характеризувати тільки ті зміни, які призначені не для збільшення економічних вигод, а лише для підтримки необхідних експлуатаційних характеристик. Однак поняття «ремонт» у вітчизняній нормативці часто включається до ширшої категорії «поліпшення», що дає змогу не так суворо інтерпретувати його суть.
А
правило списання зафіксоване у п. 15 ПСБО 7:«Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат».
Таким чином, з точки зору традиційної моделі обліку, витрати на ремонт, зазначений у запитанні, мають бути списані. Незалежно від суми витраченої на ремонт.
Разом з тим, ми маємо зауважити, що віднедавна в українській системі обліку утворилася одна національна особливість, що дозволяє вести бухгалтерський облік ремонтних витрат інакше. Ідеться про альтернативну облікову політику, «зелене світло» якій надане в
п. 14 ПСБО 7:«Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».
Як же це питання висвітлено в
Податковому кодексі України (далі — ПК)?Пункт 146.11 ПК
:«Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення».
Це по суті — податковий
принцип капіталізації.Якщо уважно проаналізувати зміст цієї норми, то ми дійдемо висновку, що
ПК вводить одразу два критерії капіталізації:— кількісний — перевищення 10 % бар’єру та
— якісний — зростання майбутніх економічних вигод.
У такому випадку відповідь на поставлене запитання буде, на перший погляд, досить простою: коли ремонт не тягне зростання майбутніх економічних вигод, то незалежно від його вартості всі відповідні витрати підлягають негайному списанню як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Проте ми б не квапилися з такими висновками.
Проблема в тому, що
ПК, згадавши в п. 146.11 про критерії зростання майбутніх економічних вигод, геть забуває про нього, коли в п. 146.12 визначає правило списання:«Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені».
Крім того, коли
ПК регламентує амортизацію, він також не згадує про ознаку зростання майбутніх економічних вигод. Згідно з п. 144.1 ПК амортизації підлягають«витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року».
Відповідно до
п.п. 139.1.5 ПК такі витрати не можуть включатися до складу витрат.Інакше кажучи, якщо ремонтні витрати перевищили 10 % ліміт, то вони не можуть відобразитися в податкових витратах. Незалежно від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди.
Такий висновок підтверджує і
Єдина база податкових знань, яка оприлюднила на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua таку консультацію:«Який порядок відображення витрат на ремонт основних засобів?
Повна відповідь: Діє з 01.04.2011 р. Відповідно до
п.п. 139.1.5 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI до складу витрат не включаються витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин, а також із придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 144 — 148 ПК, з урахуванням пп. 146.11, 146.12 та 148.5 ПК. Разом з цим, згідно з п. 144.1 ПК амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року. Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені (п. 146.12 ПК). При цьому нарахування амортизації згідно з п.п. 145.1.2 ПК здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в п. 145.1 ПК, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації. Визначення первісної вартості основних засобів після зворотного введення в експлуатацію здійснюється на підставі п. 146.11 ПК, а саме: первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. Враховуючи наведене, до складу витрат звітного податкового періоду, в якому були здійснені ремонт та поліпшення, платники податку відносять витрати на поліпшення основних засобів у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до первісної вартості об’єкта основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення, з метою нарахування амортизації, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію. При цьому на період виведення таких основних засобів з експлуатації для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та інших поліпшень нарахування амортизації призупиняється».Зверніть увагу: процитувавши
п. 146.11, податківці, тим не менш, проігнорували критерій збільшення майбутніх економічних вигод. Відповідаючи на запитання, вони концентрують увагу платника податків лише на 10 % вартісній межі.Судячи з усього, практика податкового контролю піде саме таким шляхом: податківці не стануть звертати уваги на якісний критерій, виділений у
п. 146.11 ПК.І це, до речі зауважимо, не найгірший варіант. Адже все може бути набагато гірше. Законотлумачення може виявитися вкрай єзуїтським: понадлімітні витрати, що не збільшують майбутні вигоди, капіталізувати не можна відповідно до
п. 146.11 ПК, а на витрати їх списати не можна відповідно до п.п. 139.1.5 ПК. Тобто такі витрати взагалі ризикують опинитися за бортом податкового обліку.Сподіваємося, що до такого віроломства податківці не дійдуть.
Повертаючись до заданого запитання, зазначимо, що понадлімітні ремонтні витрати в податковому обліку, очевидно, все ж таки доведеться амортизувати. У бухгалтерському обліку є варіанти. За загальним правилом такі витрати будуть включені до поточних витрат. Але завдяки наявності в
п. 14 ПСБО 7 облікової альтернативи бухгалтер може відповідні витрати включити до балансової вартості основних засобів.
Іван Чалий
