Заработная плата
Всем работникам, которые работают по трудовому договору на предприятии или у предпринимателя, должна ежемесячно начисляться заработная плата — вознаграждение за выполненный труд.
Размер заработной платы зависит от сложности и условий выполняемой работы, профессионально-деловых качеств работника, результатов его труда и хозяйственной деятельности предприятия (ст. 1 Закона об оплате труда). В то же время заработная плата не может быть меньше законодательно установленного минимального размера, при условии полной занятости работника. Размеры минимальной зарплаты в месячном и почасовом размерах установлены ст. 13 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2012 год» от 22.12.2011 г. № 4282-VI (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 1 с. 22).
Налогообложение заработной платы
Согласно действующему законодательству выплаты, подпадающие под понятие «заработная плата», облагаются:
— единым социальным взносом (далее — ЕСВ);
— налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).
ЕСВ
Плательщиками ЕСВ являются как работодатели, так и работники (ст. 4 Закона о ЕСВ).
В связи с этим ЕСВ состоит из двух частей:
1) ЕСВ, который начисляется на зарплату (ЕСВ в части начисления). Он уплачиваются за работника, но за счет средств работодателя;
2) ЕСВ, который удерживается с зарплаты наемных работников и уплачивается за их счет (ЕСВ в части удержания).
Базой для взимания ЕСВ (как в части начислений, так и в части удержаний) являются начисленная заработная плата по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, состав которых определяется Инструкцией № 5. В базу для начисления и удержания ЕСВ включаются также больничные и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.
Не включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ выплаты , которые указаны в Перечне № 1170.
Размер ЕСВ в части начислений на заработную плату зависит от класса профессионального риска производства, к которому относится работодатель в зависимости от вида экономической деятельности. При этом минимальная ставка ЕСВ в части начислений составляет 36,76 %, максимальная — 49,7 % (таблица с размерами ставок ЕСВ в зависимости от классов профессионального риска производства приведена в ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ и п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5).
Для отдельных плательщиков-работодателей установлены специальные (льготные) ставки ЕСВ в части начислений на заработную плату. Например, для предприятий, учреждений, организаций, у которых работают инвалиды, ставка ЕСВ составляет 8,41 % суммы заработной платы работников-инвалидов (для других работников — в общем порядке). При этом обратим внимание на то, что для работников-инвалидов, которые трудятся у предпринимателей, льготные ставки ЕСВ в части начислений «сверху» не предусмотрены.
Размер ставки ЕСВ в части удержаний в общем случае составляет 3,6 %.
Для таких видов дохода, как больничные, применяется в части начислений ставка ЕСВ в размере 33,2 %, а в части удержаний — 2 %.
Подробно с размерами ставок ЕСВ можно ознакомиться в тематической шпаргалке («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 14, с. 21).
ЕСВ начисляется и удерживается в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ — 17 прожиточных минимумов для трудоспособных лиц (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕСВ). В 2012 году размер этого показателя составляет: в январе — марте — 18241 грн.; в апреле — июне — 18598 грн.; в июле — сентябре — 18734 грн.; в октябре — ноябре — 19006 грн., в декабре — 19278 грн.
НДФЛ
Заработная плата является объектом обложения НДФЛ (п. 164.2 НК). Для целей обложения НДФЛ под заработной платой понимают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НК). Подробный перечень таких выплат содержится в Инструкции № 5.
Обязанность начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) налог с доходов физических лиц при выплате заработной платы возложена на налоговых агентов — предприятия, учреждения, организации, а также на частных предпринимателей, которые выплачивают заработную плату своим наемным работникам.
При начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ и налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии (п. 164.6 НК).
Таким образом, для расчета НДФЛ необходимо брать не всю сумму заработной платы, а вначале уменьшить ее на сумму ЕСВ «снизу» и НСЛ, если у работника есть на нее право.
К доходам в виде зарплаты применяется ставка 15 %. Если сумма зарплаты превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленный законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 10730 грн.), то:
— к ее части, которая не превышает эту величину, применяется ставка 15 %;
— к части, которая превышает 10730 грн., — 17 %.
Работнику в апреле 2012 года начислена зарплата в сумме 9000 грн. и премия в сумме 3000 грн.
Сумма удерживаемого ЕСВ: (9000 грн. + 3000 грн.) х 3,6 % : 100 % = 432 грн.
Налогооблагаемый доход в виде зарплаты за апрель:
9000 грн. + 3000 грн. - 432 грн. = 11568 грн.
Сумма НДФЛ:
10730 грн. х 15 % : 100 % + (11568 грн. - 10730 грн.) х 17 % : 100 % = 1751,96 грн.
Налоговая социальная льгота
Доход, начисленный в виде зарплаты, уменьшается для целей обложения НДФЛ на сумму удержанного «снизу» ЕВС и сумму НСЛ (п. 164.6 НК). Согласно п.п. 169.4.1 НК правом на НСЛ могут воспользоваться плательщики налога, размер заработной платы которых не превышает месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (в 2012 году — 1500 грн.). Предельный размер заработной платы, дающий право на получение НСЛ, применяют во всех случаях предоставления НСЛ. Исключение — льгота на детей, предоставляемая работникам, перечисленным в п.п. 169.1.2 и пп. «а» — «б» п.п. 169.1.3 НК, имеющим детей в возрасте до 18 лет. В этом случае предельный доход одного из родителей, который дает право на НСЛ, увеличивается кратно количеству детей.
При определении права на НСЛ для сравнения с предельным размером дохода учитываются все выплаты, которые подпадают под понятие «заработная плата» для целей налогообложения. Доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе больничные и отпускные, с целью сравнения с предельным размером дохода, дающего право на применение НСЛ, относятся к соответствующим месяцам, за которые они начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НК).
Размер «обычной» НСЛ равен 50 %* размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 536,50 грн.). «Повышенная» НСЛ предоставляется в размере, равном 150 % «обычной» НСЛ (в 2012 году — 804,75 грн.), «максимальная» НСЛ — в размере, равном 200 % «обычной» НСЛ (в 2012 году — 1073 грн.).
*До 1 января 2015 года согласно п. 1 разд. ХIX НК НСЛ составляет 50 % размера, установленного п.п. 169.1.1 НК.
Размеры НСЛ, применяемые в 2012 году, в зависимости от категории налогоплательщика, и предельные размеры дохода, который дает право на применение НСЛ, представим таблице.
| № п/п | Категории плательщиков налога | Максимальный размер дохода для применения НСЛ | Сумма НСЛ |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Любой налогоплательщик, получающий доход в виде заработной платы от одного работодателя (п.п. 169.1.1 НК) | 1500 грн. | 536,50 грн. |
| 2 | Плательщик налога, который содержит двоих или более детей в возрасте до 18 лет (п.п. 169.1.2 НК)* | Для одного из родителей — 1500 грн. х количество детей; для второго — 1500 грн. | 536,50 грн. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет |
| *Согласно п.п. 169.3.1 НК данная НСЛ применяется одновременно с НСЛ, предусмотренной п.п. «б» п.п. 169.1.3 НК, если лицо содержит в том числе ребенка-инвалида (детей-инвалидов) (см. п. 4 данной таблицы). | |||
| 3 | Одинокая мать (отец), вдова (вдовец), опекун, попечитель (п.п. «а» п.п. 169.1.3 НК). При этом под одинокой матерью (отцом) или опекуном, попечителем понимаются лица, которые на момент применения НСЛ, имея ребенка до 18 лет, не состоят в браке, зарегистрированном в соответствии с законом | Для одного из родителей — 1500 грн. х количество детей; для второго — 1500 грн. | 804,75 грн. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет |
| 4 | Лицо, которое содержит ребенка-инвалида* (п.п. «б» п.п. 169.1.3 НК) | Для одного из родителей — 1500 грн. х количество детей; для второго — 1500 грн. | 804,75 грн. на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет |
| *Если лицо содержит двоих и более детей, в том числе ребенка-инвалида (детей-инвалидов), то данная льгота применяется одновременно с НСЛ, определенной в п.п. 169.1.2 НК (см. п. 2 данной таблицы). | |||
| 5 | Лицо, отнесенное законом к I или II категории лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, включая лиц, награжденных грамотами Президиума Верховного Совета УССР в связи с их участием в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы (п.п. «в» п.п. 169.1.3 НК) | 1500 грн. | 804,75 грн. |
| 6 | Лицо, которое является учащимся, студентом, аспирантом, ординатором, адъюнктом (п.п. «г» п.п. 169.1.3 НК)* | 1500 грн. | 804,75 грн. |
| *Согласно п.п. 169.2.3 НК НСЛ не может применяться к заработной плате, которую налогоплательщик получает в течение отчетного налогового месяца одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, выплачиваемыми из бюджета. | |||
| 7 | Лицо, которое является инвалидом I или II группы, в том числе с детства, кроме инвалидов, льгота которым указана в п. 11 данной таблицы (п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 НК) | 1500 грн. | 804,75 грн. |
| 8 | Лицо, которому присуждена пожизненная стипендия как гражданину, подвергшемуся преследованиям за правозащитную деятельность, включая журналистов (п.п. «д» п.п. 169.1.3 НК) | ||
| 9 | Участник боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которого распространяется действие Закона № 3551, кроме лиц, указанных в п. 11 данной таблицы (п.п. «е» п.п. 169.1.3 НК) |
|
|
| 10 | Плательщик налога, являющийся Героем Украины, Героем Советского Союза, Героем Социалистического Труда или полным кавалером ордена Славы либо ордена Трудовой Славы, лицом, награжденным четырьмя и более медалями «За отвагу» (п.п. «а» п.п. 169.1.4 НК) | 1500 грн. | 1073 грн. |
| 11 | Лицо, которое является участником боевых действий во время Второй мировой войны или лицом, которое в то время работало в тылу, и инвалидом I и II групп из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона № 3551 (п.п. «б» п.п. 169.1.4 НК) | ||
| 12 | Бывший узник концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания во время Второй мировой войны или лицо, признанное репрессированным или реабилитированным (п.п. «в» п.п. 169.1.4 НК) | ||
| 13 | Лицо, которое было насильно вывезено с территории бывшего СССР во время Второй мировой войны на территорию государств, находившихся в состоянии войны с бывшим СССР или оккупированных фашистской Германией и ее союзниками (п.п. «г» п.п. 169.1.4 НК) | ||
| 14 | Лицо, которое находилось на блокадной территории бывшего Ленинграда (Санкт-Петербург, Российская Федерация) в период с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года) (п.п. «ґ» п.п. 169.1.4 НК) | ||
Более подробно порядок применения НСЛ см. в статье «Что должен знать бухгалтер о налоговой социальной льготе по-новому» («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 7, с. 57).
Выплата заработной платы
Согласно ст. 115 КЗоТ и ст. 24 Закона об оплате труда заработная плата должна выплачиваться регулярно в рабочие дни в сроки, установленные коллективным договором или нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а при отсутствии таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом), но:
1) не реже 2 раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней;
2) не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.
В случае если день выплаты заработной платы совпадает с праздничным, нерабочим или выходным днем, заработная плата выплачивается накануне (ч. 2 ст. 115 КЗоТ).
Итак, согласно требованиям действующего законодательства заработная плата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц. Обратите внимание: выплата заработной платы минимум два раза в месяц является обязанностью работодателя, которую он должен выполнять независимо от согласия работника получать заработную плату один раз в месяц.
Таким образом, месячную заработную плату работодатель должен выплатить работнику как минимум в виде двух частей:
— в виде заработной платы за первую половину месяца (традиционно называемая авансом). По разъяснениям Минтруда (письмо от 09.12.2010 г. № 912/13/155-10), первой половиной месяца считается период с 1 по 15 число независимо от количества календарных дней в месяце (30, 31 или 28 (29) — в феврале). Учитывая то, что выплаты должны осуществляться не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата, то заработная плата за первую половину месяца (аванс) должна быть выплачена не позднее 22 числа текущего месяца (15* + 7);
— в виде заработной платы за вторую половину месяца. Предельный срок выплаты — не позднее 7 числа следующего месяца.
* Последнее число периода, за который выплачивается заработная плата за первую половину месяца.
При этом между двумя выплатами должен соблюдаться промежуток в 16 дней. Так, если заработная плата за вторую половину месяца выплачивается, к примеру, 1-го числа, то аванс должен быть выплачен не позднее 17-го числа текущего месяца (1 + 16), если второго — то 18-го (2 + 16) и т. д.
Конкретные сроки выплаты заработной платы устанавливаются:
— коллективным договором
или
— нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом). Такой нормативный акт может быть издан в форме положения, приказа или распоряжения.
Как определить размер заработной платы за первую половину месяца (аванс)?
Для ответа на этот вопрос обратимся к ст. 115 КЗоТ и ст. 24 Закона об оплате труда. В этих статьях указано, что: «размер заработной платы за первую половину месяца определяется коллективным договором или нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом), но не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника».
Таким образом, размер заработной платы за первую половину месяца должен быть не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника. Согласно разъяснениям Минтруда (письмо Минтруда от 22.11.2010 г. № 964/13/84-10) — не менее 50 % размера заработной платы за месяц (тарифной ставки), при условии что по графику отработаны все рабочие дни за период с 1 по 15 число месяца, за который выплачивается зарплата. Для сдельщиков он должен быть не меньше суммы, заработанной ими, согласно нарядам (другим документам) за первую половину месяца.
Важно обратить внимание, что премии и прочие надбавки для расчета зарплаты за первую половину месяца не учитываются.
Начисляем заработную плату за первую половину месяца за апрель 2012 года. В апреле 20 рабочих дней. Оклад работника — 3000 грн. На первую половину месяца (с 1 по 15 число) приходится 10 рабочих дней. Работник их отработал полностью. Заработная плата за первую половину месяца составит:
3000 грн. : 20 р. дн. х 10 р. дн. = 1500 грн.
В то же время, если, к примеру, мы бы начисляли зарплату за март 2012 года (в марте — 21 рабочий день), то мы должны были бы выплатить аванс работнику в размере 1428,57 грн. (3000 грн. : 21 р. дн. х 10 р. дн.).
Учитывая то, что в каждом месяце на первую половину месяца может приходиться разное количество рабочих дней, чтобы не пересчитывать эти суммы ежемесячно, рекомендуем размер зарплаты за первую половину месяца устанавливать в размере 55 % тарифной ставки (должностного оклада) работника.
НДФЛ и ЕСВ с суммы зарплаты за первую половину месяца
ЕСВ. Что касается ЕСВ, то при выплате аванса его необходимо обязательно уплачивать только в части начислений (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ). ЕСВ в части удержаний нужно уплачивать не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (абз. 1 ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ).
Начисление и удержание ЕСВ со всей суммы заработной платы за месяц отражаются в бухгалтерском учете при начислении зарплаты, т. е. в конце месяца.
НДФЛ. Согласно п.п. 168.1.2 НК НДФЛ должен уплачиваться (перечисляться) в бюджет во время каждой выплаты налогооблагаемого дохода. Это означает, что, производя выплату зарплаты за первую половину месяца, работодатель обязан удержать и перечислить НДФЛ.
Однако здесь возникают вопросы о том, как правильно рассчитать сумму этого налога:
1. Нужно ли к сумме аванса применять НСЛ?
2. Нужно ли при определении размера НДФЛ сумму аванса уменьшать на сумму ЕСВ?
Согласно п.п. 169.2.1 НК НСЛ применяется к начисленному месячному доходу работника. Таким образом, при определении суммы НДФЛ, подлежащего уплате во время выплаты заработной платы за первую половину месяца (аванса), НСЛ не применяется.
В отношении уменьшения аванса на сумму ЕСВ отметим, что налоговики в своих разъяснениях (консультация в ЕБНЗ; раздел 160.08) говорят о том, что общий алгоритм расчета налога (с применением НСЛ и уменьшением на сумму ЕСВ) должен применяться к месячному доходу. Соответственно при выплате аванса сумму аванса не нужно уменьшать на сумму ЕСВ.
При выплате зарплаты за вторую половину месяца в бюджет и ПФУ перечисляется разница между суммами НДФЛ и ЕСВ (удержанными и начисленными) со всей суммы заработной платы и перечисленными в бюджет при выплате аванса.
Далее в таблице приведем сроки уплаты НДФЛ и ЕСВ при выплате аванса и зарплаты.
| Вид выплаты | Срок уплаты | ||
| НДФЛ | ЕСВ | ||
| начисления | удержания | ||
| Выплата зарплаты за первую половину месяца (аванс) | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств на выплату аванса | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, за который был начислен доход |
| Выплата начисленной зарплаты (за вторую половину месяца) и других облагаемых доходов | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, за который был начислен доход |
| Несвоевременная выплата начисленной зарплаты | В течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислен, но не выплачен доход | Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислен, но не выплачен доход | Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислен, но не выплачен доход |
Предприятие производит расчет заработной платы работнику администрации предприятия за апрель 2012 года. Должностной оклад работника — 3000 грн. Работник отработал все рабочие дни по графику работы на апрель 2012 года.
Согласно коллективному договору, заключенному на предприятии, заработная плата выплачивается в следующие сроки:
— за первую половину месяца (аванс) — 22 числа текущего месяца;
— за вторую половину месяца — 7 числа следующего месяца.
При этом аванс выплачивается с учетом фактически отработанного времени.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по начислению и выплате заработной платы представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | сумма | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Зарплата за первую половину месяца | |||||
| 1 | Определена сумма аванса за апрель 2012 года (3000,00 грн. : 20 р. дн. х 10 р. дн.) | — | — | 1500,00 | — |
| 2 | Перечислены при выплате аванса: | ||||
| — ЕСВ в части начислений (1500,00 грн. х 37,26 % : 100 %) | 6511 | 311 | 558,90 | — | |
| — НДФЛ (1500,00 грн. х 15 % : 100 %) | 641/ндфл | 311 | 225,00 | — | |
| 3 | Выплачен аванс работнику (1500,00 грн. - 225,00 грн.) | 661 | 301 | 1275,00 | — |
| Зарплата за вторую половину месяца | |||||
| 4 | Начислена зарплата за апрель 2012 года | 92 | 661 | 3000,00 | 3000,00 |
| 5 | Начислен ЕСВ (3000,00 грн. х 37,26 % : 100 %) | 92 | 6511 | 1117,80 | 1117,80 |
| 6 | Удержан ЕСВ (3000,00 грн. х 3,6 % : 100 %) | 661 | 6512 | 108,00 | — |
| 7 | Удержан НДФЛ (3000,00 грн. - 108,00 грн.) х 15 % : 100 % | 661 | 641/ндфл | 433,80 | — |
| 8 | Перечислен ЕСВ: |
6511 6512 |
311 311 |
558,90 108,00 | — |
| 9 | Перечислен НДФЛ (433,80 грн. - 225,00 грн.) | 641/ндфл | 311 | 208,80 | — |
| 10 | Выплачена заработная плата за вторую половину месяца (3000,00 грн. - 108,00 грн. - 433,80 грн. - 1275,00 грн.) | 661 | 301 | 1183,20 | — |
