Заробітна плата

Заробітна плата

Усім працівникам, які працюють за трудовим договором на підприємстві або у підприємця, повинна щомісячно нараховуватися заробітна плата — винагорода за виконану працю.

Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства (ст. 1 Закону про оплату праці). Водночас заробітна плата не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру за умови повної зайнятості працівника. Розміри мінімальної зарплати в місячному та почасовому розмірах установлено ст. 13 Закону України «Про Державний бюджет України на 2012 рік» від 22.12.2011 р. № 4282-VI (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 1 с. 22).

Оподаткування заробітної плати

Згідно з чинним законодавством виплати, що підпадають під поняття «заробітна плата», обкладаються:

— єдиним соціальним внеском (далі — ЄСВ);

— податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО).

ЄСВ

Платниками ЄСВ є як роботодавці, так і працівники (ст. 4 Закону про ЄСВ).

У зв'язку з цим ЄСВ складається з двох частин:

1) ЄСВ, що нараховується на зарплату (ЄСВ у частині нарахування). Він сплачується за працівника, але за рахунок коштів роботодавця;

2) ЄСВ, що утримується із зарплати найманих працівників і сплачується за їх рахунок (ЄСВ у частині утримання).

Базою для справляння ЄСВ (як у частині нарахування, так і в частині утримання) є нарахована заробітна плата за видами виплат, що включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, склад яких визначається Інструкцією № 5. До бази для нарахування та утримання ЄСВ уключаються також лікарняні та винагороди за договорами цивільно-правового характеру.

Не включаються до бази для нарахування та утримання ЄСВ виплати , зазначені в Переліку № 1170.

Розмір ЄСВ у частині нарахувань на заробітну плату залежить від класу професійного ризику виробництва, до якого належить роботодавець залежно від виду економічної діяльності. При цьому мінімальна ставка ЄСВ у частині нарахувань становить 36,76 %, максимальна — 49,7 % (таблицю з розмірами ставок ЄСВ залежно від класів професійного ризику виробництва наведено в ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ і п.п. 3.1.1 Інструкції № 21-5).

Для окремих платників-роботодавців установлено спеціальні (пільгові) ставки ЄСВ у частині нарахувань на заробітну плату. Наприклад, для підприємств, установ, організацій, в яких працюють інваліди, ставка ЄСВ становить 8,41 % суми заробітної плати працівників-інвалідів (для інших працівників — у загальному порядку). При цьому звернемо увагу на те, що для працівників-інвалідів, які працюють у підприємців, пільгові ставки ЄСВ у частині нарахувань «зверху» не передбачені.

Розмір ставки ЄСВ у частині утримань у загальному випадку становить 3,6 %.

Для таких видів доходу, як лікарняні, застосовується в частині нарахувань ставка ЄСВ у розмірі 33,2 %, а в частині утримань — 2 %.

Детально з розмірами ставок ЄСВ можна ознайомитися в тематичній шпаргалці («Податковий кодекс: консультації та коментарі, 2011, № 14, с. 21).

ЄСВ нараховується та утримується в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ — 17 прожиткових мінімумів для працездатних осіб (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ). У 2012 році розмір цього показника становить: у січні — березні — 18241 грн.; у квітні — червні — 18598 грн.; у липні — вересні — 18734 грн.; у жовтні — листопаді — 19006 грн.; у грудні — 19278 грн.

ПДФО

Заробітна плата є об'єктом обкладення ПДФО (п. 164.2 ПК). Для цілей обкладення ПДФО під заробітною платою розуміють основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму (п.п. 14.1.48 ПК). Детальний перелік таких виплат міститься в Інструкції № 5.

Обов'язок нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок з доходів фізичних осіб при виплаті заробітної плати покладено на податкових агентів — підприємства, установи, організації, а також на приватних підприємців, які виплачують заробітну плату своїм найманим працівникам.

При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ЄСВ і податкову соціальну пільгу (далі — ПСП) при її наявності (п. 164.6 ПК).

Таким чином, для розрахунку ПДФО необхідно брати не всю суму заробітної плати, а спочатку зменшити її на суму ЄСВ «знизу» і ПСП, якщо у працівника є на неї право.

До доходів у вигляді зарплати застосовується ставка 15 %. Якщо сума зарплати перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 10730 грн.), то:

— до її частини, що не перевищує цю величину, застосовується ставка 15 %,

— до частини, що перевищує 10730 грн., — 17 %.

Працівнику у квітні 2012 року нараховано зарплату в сумі 9000 грн. і премію в сумі 3000 грн.

Сума утримуваного ЄСВ: (9000 грн. + 3000 грн.) х 3,6 % : 100 % = 432 грн.

Оподатковуваний дохід у вигляді зарплати за квітень:

9000 грн. + 3000 грн. - 432 грн. = 11568 грн.

Сума ПДФО:

10730 грн. х 15 % : 100 % + (11568 грн. - 10730 грн.) х 17 % : 100 % = 1751,96 грн.

Податкова соціальна пільга

Дохід, нарахований у вигляді зарплати, зменшується для цілей обкладення ПДФО на суму утриманого «знизу» ЄСВ і суму ПСП (п. 164.6 ПК). Згідно з п.п. 169.4.1 ПК правом на ПСП можуть скористатися платники податку, розмір заробітної плати яких не перевищує місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня податкового року, помноженого на 1,4 і округленого до найближчих 10 грн. (у 2012 році — 1500 грн.). Граничний розмір заробітної плати, що дає право на отримання ПСП, застосовують у всіх випадках надання ПСП. Виняток — пільга на дітей, що надається працівникам, переліченим у п.п. 169.1.2 і пп. «а» — «б» п.п. 169.1.3 ПК, які мають дітей віком до 18 років. У цьому випадку граничний дохід одного з батьків, що дає право на ПСП, збільшується кратно кількості дітей.

При визначенні права на ПСП для порівняння з граничним розміром доходу враховуються всі виплати, що підпадають під поняття «заробітна плата» для цілей оподаткування. Доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі лікарняні та відпускні, з метою порівняння з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП, відносяться до відповідних місяців, за які їх нараховано (абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК).

Розмір «звичайної» ПСП дорівнює 50 %* розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 536,50 грн.). «Підвищена» ПСП надається в розмірі, що дорівнює 150 % «звичайної» ПСП (у 2012 році — 804,75 грн.), «максимальна» ПСП — у розмірі, що дорівнєю 200 % «звичайною» ПСП (у 2012 році — 1073 грн.).

*До 1 січня 2015 року згідно з п. 1 розд. ХIX ПК ПСП становить 50 % розміру, встановленого п.п. 169.1.1 ПК.

Розміри ПСП, що застосовуються у 2012 році, залежно від категорії платника податків, і граничні розміри доходу, що дає право на застосування ПСП, наведемо в таблиці.

Детальніше порядок застосування ПСП див. у статті «Що повинен знати бухгалтер про податкову соціальну пільгу по-новому» («Податковий кодекс: консультації та коментарі, 2011, № 7, с. 57).

Виплата заробітної плати

Згідно зі ст. 115 КЗпП і ст. 24 Закону про оплату праці заробітна плата повинна виплачуватися регулярно в робочі дні у строки, установлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, узгодженим з виборним органом первинної профспілкової організації або іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а за відсутності таких органів — представниками, обраними та уповноваженими трудовим колективом), але:

1) не рідше 2 разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів;

2) не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.

Якщо день виплати заробітної плати збігається зі святковим, неробочим або вихідним днем, заробітна плата виплачується напередодні (ч. 2 ст. 115 КЗпП).

Отже, згідно з вимогами чинного законодавства заробітна плата повинна виплачуватися не рідше двох разів на місяць. Зверніть увагу: виплата заробітної плати мінімум двічі на місяць є обов'язком роботодавця, який він повинен виконувати незалежно від згоди працівника отримувати заробітну плату один раз на місяць.

Таким чином, місячну заробітну плату роботодавець повинен виплатити працівнику, як мінімум, двічі:

— у вигляді заробітної плати за першу половину місяця (що традиційно називаються авансом). За роз'ясненнями Мінпраці (лист від 09.12.2010 р. № 912/13/155-10) першою половиною місяця вважається період з 1 по 15 число незалежно від кількості календарних днів у місяці (30, 31 або 28 (29) — у лютому). Ураховуючи те, що виплати повинні здійснюватися не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата, то заробітна плата за першу половину місяця (аванс) має бути виплачена не пізніше 22 числа поточного місяця (15* + 7);

— у вигляді заробітної плати за другу половину місяця. Граничний строк виплати — не пізніше 7 числа наступного місяця.

* Останнє число періоду, за який виплачується заробітна плата за першу половину місяця.

При цьому між двома виплатами має дотримуватися проміжок у 16 днів. Так, якщо заробітна плата за другу половину місяця виплачується, наприклад, 1-го числа, то аванс має бути виплачено не пізніше 17 числа поточного місяця (1 + 16), якщо другого — то 18 (2 + 16) тощо.

Конкретні строки виплати заробітної плати встановлюються:

— колективним договором

або

— нормативним актом роботодавця, узгодженим з виборним органом первинної профспілкової організації або іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а за відсутності таких органів — представниками, вибраними і уповноваженими трудовим колективом). Такий нормативний акт може бути оформлено у формі положення, наказу чи розпорядження.

Як визначити розмір заробітної плати за першу половину місяця (аванс)?

Для відповіді на це запитання звернемося до ст. 115 КЗпП і ст. 24 Закону про оплату праці. У цих статтях зазначено: «<…> розмір заробітної плати за першу половину місяця визначається колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів — представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом), але не менше оплати за фактично відпрацьований час з розрахунку тарифної ставки (посадового окладу) працівника».

Таким чином, розмір заробітної плати за першу половину місяця має бути не менше оплати за фактично відпрацьований час з розрахунку тарифної ставки (посадового окладу) працівника. Згідно з роз'ясненням Мінпраці (лист Мінпраці від 22.11.2010 р. № 964/13/84-10) — не менше 50 % розміру заробітної плати за місяць (тарифної ставки), за умови що за графіком відпрацьовано всі робочі дні за період з 1 по 15 число місяця, за який виплачується зарплата. Для відрядників він має бути не менше суми заробленої ними згідно з нарядами (іншими документами) за першу половину місяця.

Важливо звернути увагу, що премії та інші надбавки для розрахунку зарплати за першу половину місяця не враховуються.

Нараховуємо заробітну плату за першу половину місяця за квітень 2012 року. У квітні 20 робочих днів. Оклад працівника — 3000 грн. На першу половину місяця (з 1 по 15 число) припадає 10 робочих днів. Працівник їх відпрацював повністю. Заробітна плата за першу половину місяця складе:

3000 грн. : 20 р. дн. х 10 р. дн. = 1500 грн.

Водночас, якщо наприклад, ми б нараховували зарплату за березень 2012 року (у березні — 21 робочий день), то повинні були б виплатити аванс працівнику в розмірі 1428,57 грн. (3000 грн. : 21 р. дн. х 10 р. дн.).

Ураховуючи те, що в кожному місяці на першу половину місяця може припадати різна кількість робочих днів, щоб не перераховувати ці суми щомісячно, рекомендуємо розмір зарплати за першу половину місяця установлювати в розмірі 55 % тарифної ставки (посадового окладу) працівника.

ПДФО та ЄСВ із суми зарплати за першу половину місяця.

ЄСВ. Що стосується ЄСВ, то при виплаті авансу його необхідно обов'язково сплачувати тільки в частині нарахувань (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ). ЄСВ у частині утримань потрібно сплачувати не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним (абз. 1 ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).

Нарахування та утримання ЄСВ з усієї суми заробітної плати за місяць відображаються в бухгалтерському обліку при нарахуванні зарплати, тобто наприкінці місяця.

ПДФО. Згідно з п.п. 168.1.2 ПК ПДФО повинен сплачуватися (перераховуватися) до бюджету під час кожної виплати оподатковуваного доходу. Це означає, що, здійснюючи виплату зарплати за першу половину місяця, роботодавець, зобов'язаний утримати та перерахувати ПДФО.

Проте тут виникають запитання стосовно того, як правильно розрахувати суму цього податку:

1. Чи потрібно до суми авансу застосовувати ПСП?

2. Чи потрібно при визначенні розміру ПДФО суму авансу зменшувати на суму ЄСВ?

Згідно з п.п. 169.2.1 ПК ПСП застосовується до нарахованого місячного доходу працівника. Таким чином, при визначенні суми ПДФО, що підлягає сплаті під час виплати заробітної плати за першу половину місяця (авансу), ПСП не застосовується.

Щодо зменшення авансу на суму ЄСВ зазначимо, що податківці у своїх роз'ясненнях (консультація в ЄБПЗ, розділ 160.08) говорять про те, що загальний алгоритм розрахунку податку (із застосуванням ПСП і зменшення на суму ЄСВ) має застосовуватися до місячного доходу. Відповідно при виплаті авансу, суму авансу не потрібно зменшувати на суму ЄСВ.

При виплаті зарплати за другу половину місяця до бюджету і ПФУ перераховується різниця між сумами ПДФО та ЄСВ (утриманими та нарахованими) з усієї суми заробітної плати та перерахованими до бюджету при виплаті авансу.

Далі в таблиці наведемо строки сплати ПДФО та ЄСВ при виплаті авансу та зарплати.

Підприємство здійснює розрахунок заробітної плати працівнику адміністрації підприємства за квітень 2012 року. Посадовий оклад працівника — 3000 грн. Працівник відпрацював усі робочі дні за графіком роботи на квітень 2012 року.

Згідно з колективною угодою, укладеною на підприємстві, заробітна плата виплачується в такі строки:

— за першу половину місяця (аванс) — 22 числа поточного місяця;

— за другу половину місяця — 7 числа наступного місяця.

При цьому аванс виплачується з урахуванням фактично відпрацьованого часу.

Бухгалтерський і податковий облік операцій з нарахування та виплати заробітної плати представимо в таблиці.