Налоговый кодекс: изменений много, и есть даже хорошие
Самая важная новость последних недель — опубликование Закона Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» (далее — Закон) в газете «Голос Украины» за 27 июня текущего года. Появление этого документа проходило достаточно драматично: существенные правки вносились в законопроект не только на стадии его подготовки к голосованию, но и в проголосованный вариант (до отправки его на подпись Президенту). Так что окончательный текст во многом отличается от того, который выносился на голосование 24 мая 2012 года.
Пройдемся по наиболее существенным для большинства налогоплательщиков нормам НК, которые подверглись изменениям.
Алексей Кузнецов, заместитель главного редактора
АДМИНИСТРИРОВАНИЕ
Вопросы регистрации
По тексту НК ссылки на Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины (т. е. старый добрый ЕГРПОУ) заменены ссылками на Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей Украины (далее — Единый госреестр). Тем самым НК приведен — с некоторым запозданием — в соответствие с ныне действующей системой госрегистрации предпринимательствующих субъектов.
Комментируемым Законом установлено также, что одновременно со вступлением в силу Закона Украины от 24.05.2012 г. № 4839-VI «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно постановки на учет юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» (с 17.12.2012 г.) постановка плательщиков на учет в органах государственной налоговой службы будет подтверждаться выпиской из Единого госреестра, а не справкой по форме № 4-ОПП, как это происходит сегодня (п. 64.3 и п. 65.5 НК). Актуальным получение упомянутой справки останется лишь для ограниченного круга налогоплательщиков, а именно для юридических лиц и их обособленных подразделений, в отношении которых законом установлены особенности их государственной регистрации и которые не включаются в Единый госреестр.
Кроме того, согласно измененной редакции п. 69.1 НК с 17 декабря 2012 года банки (другие финансовые учреждения) будут открывать налогоплательщикам счета на основании все той же выписки из Единого госреестра. То есть для целей открытия банковского счета прошедшим госрегистрацию субъектам не придется получать справку, подтверждающую взятие на учет в органе налоговой службы.
Так что же такое «обособленные подразделения»?
Авторы Закона попытались разрешить давнюю проблему с разграничением структурных и обособленных подразделений. В прежнем тексте НК п.п. 14.1.30 при определении термина «обособленные подразделения» отсылал к «значению, определенному Гражданским кодексом Украины».
Проблема, однако, состоит в том, что ГК такого определения не содержит, в его статье 95 говорится лишь о том, что филиалы и представительства — это две разновидности обособленных подразделений; другие же разновидности (отделения и другие обособленные подразделения) вовсе не упоминаются, т. е. нельзя даже сказать, что ГК очерчивает весь круг обособленных подразделений. Мало того, из текста ГК не вытекает к тому же критериев разграничения обособленных и структурных подразделений. А то, что это разные вещи, со всей очевидностью следует из ст. 64 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХК):
«1. Предприятие может состоять из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.).
2. Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них, утверждаемыми в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами.
<...>
4. Предприятие имеет право создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, согласовывая вопросы о размещении таких подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке. Такие обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица и действуют на основе положения о них, утвержденного предприятием. Предприятия могут открывать счета в учреждениях банков через свои обособленные подразделения в соответствии с законом».
Специалисты обращали внимание на этот момент и рекомендовали искать подсказку в Законе Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» (далее — Закон о госрегистрации). Во-первых, там все-таки имеется (в ст. 1) определение:
«обособленное подразделение юридического лица — это филиал, другое подразделение юридического лица, находящееся вне его местонахождения и производящее продукцию, выполняющее работы или операции, предоставляющее услуги от имени юридического лица, или представительство, осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица».
Во-вторых, в ст. 28 Закона о госрегистрации подробно расписано, в каком порядке и какие сведения об обособленных подразделениях юрлица включаются в Единый госреестр. Нас не должно смущать, что согласно ч. 4 ст. 4 того же Закона о госрегистрации обособленные подразделения юридического лица не подлежат государственной регистрации. Речь идет о ненужности именно отдельной регистрации; в рамках же общей регистрации юрлица сведения о его обособленных подразделениях в Единый госреестр вносятся — с помощью Регистрационной карточки о создании обособленного подразделения юридического лица (ф. № 5), утвержденной приказом Минюста Украины от 14.10.2011 г. № 3178/5. В то же время о структурных подразделениях никаких сведений в Единый госреестр сообщать не нужно.
На наш взгляд, именно этот момент и дает формальный критерий для отделения одних от других.
Обратим также внимание на то, что ГК определяет момент создания юридического лица по сугубо формальному признаку: согласно ч. 4 ст. 87 ГК юрлицо считается созданным со дня его государственной регистрации. Хотя в отношении момента создания обособленных подразделений прямых указаний нет ни в ГК, ни в Законе о госрегистрации, в данном случае вполне уместно применить ч. 4 ст. 87 ГК по аналогии, т. е. считать, что обособленное подразделение только тогда может считаться таковым, когда сведения о нем внесены в Единый госреестр.
Таким образом, если подразделение зафиксировано в Едином госреестре — оно обособленное, если нет — структурное.
Как видите, к этому выводу нас привела достаточно длинная цепочка рассуждений, к тому же опирающаяся не только на прямые указания, но и на аналогию закона. Теперь же длина этой цепочки значительно сократилась. Согласно новой редакции п.п. 14.1.30 НК термин «обособленные подразделения» употребляется:
«в значении, определенном Гражданским кодексом Украины и Законом Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей». Для раздела IV настоящего Кодекса — в определении Хозяйственного кодекса Украины».
Правда, внушает опасения тот факт, что ХК упомянут лишь для целей обложения НДФЛ. Скорее всего, это объясняется лишь тем, что разграничение структурных и обособленных подразделений наиболее актуально именно для налогообложения доходов физлиц. Однако нельзя исключить вероятность того, что налоговики интерпретируют этот момент как-либо иначе и, разумеется, не в интересах налогоплательщиков.
Налоговые периоды и отчетность
Появился новый налоговый период: календарные три квартала. Вернее, фактически он был и раньше (для налога на прибыль), но в п. 34.1 НК не упоминался. При этом базовым налоговым (отчетным) периодом для целей взимания налога на прибыль является календарный квартал, на что Законом сделано указание в п. 152.9 НК.
Наконец появилась однозначность в вопросе о начале применения новых налоговых форм отчетности. Теперь согласно п. 46.6 НК новые формы деклараций (расчетов) вступают в силу для составления отчетности за налоговый период (а не с налогового периода), следующий за налоговым периодом, в котором произошло их обнародование.
Если бухгалтер на предприятии отсутствует, а бухучет ведет и налоговую отчетность подает непосредственно руководитель, то ему разрешили ставить свою подпись в декларации всего один раз (п.п. 48.5.1 НК). Мелочь, а приятно.
Проверки, налоговый залог и админаресты
Давать или не давать пояснения по вопросам, возникающим в ходе проверок, — решает теперь сам налогоплательщик. Это отныне его право, а не обязанность ( пп. 17.1.6 и 20.1.2 НК).
Исключена норма о наложении моратория на проведение фактических проверок единоналожников — неплательщиков НДС (п.п. 75.1.3 НК). В реальности указанный запрет и так действовал до введения в действие положений НК относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, т. е. до 1 января 2012 года.
Копия приказа о проведении фактической проверки сегодня может быть вручена не только налогоплательщику либо его уполномоченному представителю, но и лицу, которое фактически проводит расчетные операции, к примеру кассиру (п. 80.2 НК).
Увеличена — с 17 до 340 грн. — минимальная сумма налогового долга, на которую не направляется (не вручается) налоговое требование (п. 59.1 НК) и до достижения которой к имуществу налогоплательщика не применяется налоговый залог (п. 89.2 НК).
Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно (т. е. не на публичных торгах и без привлечения торговых организаций) продавать свое имущество, находящееся в налоговом залоге, с целью погашения налогового долга. Но эту операцию нужно согласовывать с органом ГНС (п. 95.23 НК).
Введено новое основание для админареста активов — использование не зарегистрированного надлежащим образом РРО (п.п. 94.2.4 НК).
Обобщающие налоговые консультации могут быть обнародованы теперь, в частности через Интернет (п. 52.6 НК).
Штрафы
С 01.01.2013 г. ст. 126 НК пополнится пунктом 126.2, вследствие чего появится новый штраф: неуплата (неперечисление) авансовых взносов по плате за пользование недрами для добычи полезных ископаемых в порядке и в сроки, определенные п.п. 263.12.2 НК, влечет наложение штрафа в размере 50 % суммы налоговых обязательств по плате за пользование недрами за налоговый (отчетный) период, в котором такие авансы не были уплачены.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Доходы от переходных операций
В число прочих доходов плательщика налога на прибыль включены суммы денежных средств (других видов компенсации), полученные налогоплательщиком в оплату товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), отгруженных в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, если с них не был уплачен единый налог (в отчетном налоговом периоде получения таких денежных средств или других видов компенсации) (п.п. 135.5.14 НК).
Аналогичная норма предусмотрена в обновленном п. 292.6 НК и для плательщиков ЕН, получивших предоплату (аванс) в период уплаты налога на прибыль (об этом см. ниже).
Общепроизводственные расходы
Анализируемым Законом урегулирован вопрос об отнесении к налоговым расходам нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов: таковые (по аналогии с бухгалтерскими предписаниями) включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения (п. 138.4 НК).
Спецодежда, спецобувь, спецпитание и др.
Законодательно закреплена норма о возможности включения предприятием в состав расходов двойного назначения расходов на обеспечение наемных работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты, необходимыми для исполнения профессиональных обязанностей, не только по перечню, устанавливаемому КМУ, но «и/или отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты». Собственно и ранее налогоплательщики при отнесении упомянутых расходов к налоговым поступали подобным образом, опираясь, правда, на положения п. 5 Перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в затраты, утвержденного постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994, и разъяснения, содержащиеся в письме ГНАУ от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415.
Стоимость валюты
Уточнено определение балансовой стоимости валюты (п.п. 153.1.4 НК). Теперь термин «балансовая стоимость иностранной валюты» означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее. В связи с этим термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» из п.п. 153.1.4 НК исключен.
«Ремонтные» расходы: признание по общим правилам
В результате замены в п. 146.12 НК слов «относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены» словами «относится налогоплательщиком в состав расходов» выходит, что «ремонтные» расходы по объектам основных средств производственного и общепроизводственного назначения подлежат отражению сейчас в налоговых расходах (конечно же, в пределах 10-процентного лимита) не в периоде осуществления ремонтов/улучшений, как это было до 01.07.2012 г., а вначале включаются в состав налоговой себестоимости продукции, работ, услуг и только потом попадают в расходы либо в периоде признания доходов от реализации такой продукции, работ, услуг (в основной своей массе), либо в периоде осуществления (в составе нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов). Таким образом, в отношении «ремонтных» расходов сегодня действуют общие правила признания, установленные НК для всех других расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения.
Неприбыльные
Усовершенствована классификация неприбыльных организаций (п. 157.1 НК). Во-первых, разделены профсоюзы, их объединения и организации профсоюзов, с одной стороны, и организации работодателей и их объединения — с другой. Для этих видов неприбыльных организаций установлен свой перечень доходов, подлежащих освобождению от налогообложения.
Во-вторых, законодатель наконец вспомнил о садоводческих и гаражных кооперативах (товариществах) и ввел их в число неприбыльных.
Убытки прошлых лет
Порядок учета убытков прошлых лет (п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НК) изменился довольно существенно. Формально изменения коснулись не всех убытков. Та часть данного пункта, которая говорит о переносе убытков I квартала 2011 года в расходы II квартала 2011 года, осталась прежней:
«если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».
Как известно, ГНСУ настаивает (на наш взгляд, совершенно неправомерно) на том, что после вступления в силу раздела III НК в расходы должна была попасть только та часть убытков, которая накопилась непосредственно в течение I квартала 2011 года, а вот часть, попавшая в убытки в прошлые годы, должна была попросту «сгореть» (см., например, письмо ГНСУ от 12.09.2011 г. № 10-2018/3582). Хотя многим предприятиям все-таки удалось через суды добиться переноса убытков-2010 в расходы-2011.
На первый взгляд, оставив в неприкосновенности процитированную норму, законодатель сохранил и проблему учета убытков, образовавшихся до начала 2011 года. Однако это не так. В добавление к приведенному авторы Закона в том же пункте рассказали, как учитывать убытки в 2012 — 2015 годах. Эти абзацы следует привести полностью:
«Пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется:
<…>
в 2012 — 2015 годах следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и более по состоянию на 1 января 2012 года является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма этого значения подлежит включению в расходы:
отчетных (налоговых) периодов начиная с I полугодия и последующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося на 1 января 2012 года и включаемого в расходы следующих налоговых периодов, и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 годов. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее 1 миллиона гривень пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 года и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения».
Отношение к данному тексту у нас весьма неоднозначное. С одной стороны, радует прямое упоминание об убытках 2010 года. Это все-таки четкое указание на возможность их учета в настоящее время. С другой стороны, почему они упомянуты только в связи с налогоплательщиками, имеющими доход свыше миллиона? Означает ли это, что «малодоходные» предприятия не вправе учитывать позапрошлогодние убытки? Опасаемся, что налоговики именно так и будут трактовать данную норму.
Некоторые разъяснения по данному вопросу налоговая служба дала в Обобщающей налоговой консультация относительно учета отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 575.
Сразу отметим, что далеко не все эти разъяснения безупречны с точки зрения соответствия нормам НК, тем не менее у них есть как минимум одно неоспоримое достоинство: они достаточно просты для практического применения. К тому же какая-никакая определенность почти всегда лучше полной неопределенности. Итак, что же говорят налоговики по поводу нового механизма переноса убытков? Важнейшие их выводы таковы:
1. Доход налогоплательщика за 2011 год (для сравнения с «контрольной планкой» в 1 млн грн.) рассчитывается как простая сумма строки 03 «докодексной» декларации (№ 143) за I квартал 2011 года и строки 01 новой декларации (№ 114) за II — IV кварталы 2011 года.
2. Показатель отрицательного значения объекта налогообложения на 01.01.2012 г., который будет переноситься в расходы в течение 2012 — 2015 гг., рассчитывается как сумма отрицательного значения объекта налогообложения (стр. 07 декларации) за II — IV кварталы 2011 года, «полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного в строке 08 Декларации № 143 за I квартал 2011 года».
При этом в составе отрицательного значения объекта налогообложения за I кв. 2011 года учитывается как сумма убытков, образовавшихся на 01.01.2010 и не учтенных в 2010 году, так и убытки, возникшие в 2010 году. Плюс, разумеется, убытки, образовавшиеся в I квартале 2011 года.
3. Не забыты и те, кому налоговая в свое время «выкосила» из затрат убытки 2010 года. На вопрос, имеет ли право такой налогоплательщик подать уточняющий налоговый расчет, авторы консультации сообщают, что имеет. Весьма либеральный вывод.
4. Уточнено, что 25 % ограничение касается только отрицательного значения, существовавшего на 1 января 2012 года, а не убытков, образовавшихся (не погашенных) в течение 2012 — 2014 гг. Что касается дальнейшей судьбы сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 гг., то начиная с I квартала 2016 года плательщики с миллионным доходом за 2011 год такую сумму не учитывают.
НДС
Распределение НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями
Изменены правила пропорционального распределения входного НДС в случае использования приобретенных и/или изготовленных товаров, услуг и необоротных активов частично в налогооблагаемых операциях, а частично — в необлагаемых (ст. 199 НК). Некоторые прежние трудночитаемые формулировки этой статьи заменены новыми, более четкими (хотя по сути в них ничего и не поменялось).
Существенное же изменение одно: если раньше перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществлялся по истечении 12, 24 и 36 месяцев их использования, то теперь пересчитывать налоговый кредит по необоротным активам нужно по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). Таким образом, бухгалтеру не придется теперь делать этот перерасчет несколько раз в течение года (по мере наступления 12-, 24- и 36-месячных сроков использования каждого объекта необоротных активов), потребуется всего лишь раз в год пересчитать общую долю для всех необоротных активов — по результатам 1, 2 и 3 календарных лет, следующих за годом, в котором такие активы введены в эксплуатацию. Таким образом, фактически Законом легализован порядок перерасчета налогового кредита по необоротным активам, предложенный налоговиками в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 129.
При этом в п. 199.6 НК прямо оговаривается, что под распределение входного НДС не подпадают операции по поставке товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета.
Также благодаря внесенным дополнениям в п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НК поставщики зерновых и технических культур — посредники распределения входного НДС по необоротным активам не производят, а уплаченные (начисленные) суммы этого налога включают в состав налогового кредита.
Электронные накладные
Наряду с обычными бумажными налоговыми накладными разрешено выдавать покупателю (по его выбору) НН в электронной форме. Электронная НН оформляется с соблюдением условий относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица и условия регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных. В таком случае составлять налоговую накладную в бумажном виде необязательно (п. 201.1 НК). Вполне очевидно, что в Едином реестре подлежат регистрации все без исключения электронные НН вне зависимости от суммы указанного в них НДС, т. е. разрешающая не регистрировать НН с суммой НДС менее 10 тыс. грн. п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НК в данном случае во внимание принята быть не может.
Регистрация налоговых накладных
Продавцам разрешили выдавать налоговую накладную покупателю до ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных (п. 201.10 НК). Речь в данном случае, безусловно, идет о «дорегистрационном» предоставлении составленных именно в бумажном виде налоговых накладных.
Одновременно с этим сократили срок такой регистрации. Налоговая накладная (и/или расчет корректировки) должна регистрироваться в течение 15 календарных дней, следующих за датой ее составления, а не 20, как раньше.
В чем смысл такого сокращения сроков — понятно. Прежний 20-дневный срок был плотно увязан с предельным сроком представления НДСной отчетности, вследствие чего у покупателя не всегда физически было достаточно времени для получения и последующей проверки факта регистрации в Едином реестре налоговых накладных, составленных в последний день отчетного месяца и зарегистрированных 18 или 19 числа следующего.
Регистрация плательщиков НДС
Важнейшее изменение сделано в п. 182.1 НК. Из этого пункта убрали печально известное ограничение для добровольной регистрации как плательщика НДС. Теперь, если лицо осуществляет налогооблагаемые операции, но не достигло объема, установленного для обязательной регистрации (300000 грн. без учета НДС), оно может добровольно зарегистрироваться плательщиком налога. При этом не имеют значения ни объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев, ни величина уставного капитала, ни балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов).
То есть законодатель вернулся к прежней системе: кто превысил 300-тысячный барьер — обязан зарегистрироваться, кто не превысил — вправе это сделать по собственному желанию, главное при этом — соответствовать понятию «лицо», приведенному в п.п. 14.1.139 НК, и осуществить хотя бы одну налогооблагаемую операцию. Впрочем, как показал опыт последних полутора лет, налоговикам никакое законодательство не помеха. Если им поставят задачу отказать в регистрации, то будь ты хоть по всем параметрам идеальный кандидат в плательщики НДС, они всегда могут найти повод для отказа.
Срок выдачи свидетельства о регистрации в качестве плательщика НДС сокращен с 10 до 5 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления (п. 183.9 НК).
И аннулирование такой регистрации
Как результат изменений требований для добровольной регистрации плательщиком НДС, из п. 184.1 НК убрали подпункт «и», в соответствии с которым аннулирование регистрации «добровольного» плательщика НДС происходит в случае, если объем его поставки товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 % общего объема поставки.
Кроме того, несколько расширили норму п.п. «б» того же пункта. Теперь в качестве основания для аннулирования НДСной регистрации в случае прекращения юрлица служит не только ликвидационный баланс или передаточный акт, но и разделительный баланс.
Гораздо более серьезные изменения коснулись даты аннулирования регистрации и норм, связанных с условной поставкой.
Дата аннулирования регистрации плательщика НДС ранее вообще не была установлена НК, поэтому в спорных случаях приходилось обращаться к подзаконным актам и разбираться в тонкостях документооборота в налоговых органах. Теперь в п. 184.2 НК появилось прямое указание о том, что регистрация аннулируется на дату :
— подачи заявления плательщиком НДС или принятия решения об аннулировании регистрации органом ГНС, если в свидетельстве о регистрации плательщика налога не был установлен предельный срок его действия;
— истечения срока действия свидетельства о регистрации плательщика налога;
— указанную в судебном решении;
— предшествующую дню утраты лицом статуса плательщика НДС.
Условная поставка
Прежде всего понятие условной поставки вообще ушло из НК: упоминания о ней исключены из п.п. 14.1.191 (абз. «ґ»), п. 184.7 и 189.11. Но терминология — это вовсе не самое главное. По сути же налоговые последствия данной операции поменялись не так уж сильно. Между тем, теперь налоговые обязательства при аннулировании регистрации плательщиком НДС надо будет начислять не только по товарам и необоротным активам, при приобретении которых был отражен налоговый кредит и которые не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, но и по услугам.
Бартер корпоративными правами и ЦБ
Подпункт 196.1.1 НК теперь уточняет, что не являются объектом налогообложения операции по обмену ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ЦБ и корпоративные права. Раньше формулировки этого подпункта почему-то освобождали от НДС обмен ЦБ и корпоративных прав только на другие ЦБ (без упоминания других корпправ).
Таможенная стоимость — ориентир для импортера
Согласно уточнениям, внесенным в абз. 3 п. 188.1 НК, базу налогообложения операций по поставке импортированных товаров не ниже их таможенной стоимости исчислять должен только импортер, т. е. тот плательщик НДС, который непосредственно осуществил ввоз данных товаров на таможенную территорию Украины. При последующих перепродажах указанных товаров база налогообложения определяется в общем порядке исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.
Восстановление налогового кредита
Пунктом 198.5 НК впервые закреплена возможность восстановления сумм НДС, уплаченных (начисленных) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, которые не были включены в состав налогового кредита при приобретении или изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов, при условии, что такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе при переводе непроизводственных необоротных активов в производственные. Это касается также тех товаров/услуг, необоротных активов, которые использовались в облагаемых операциях, но впоследствии поучаствовали в освобожденных, необлагаемых либо же нехозяйственных операциях и по ним были начислены налоговые обязательства.
Налоговый кредит восстанавливается на основании бухгалтерской справки на дату начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов, определенную в первичных документах. При этом база налогообложения исчисляется в соответствии с нормами обновленного п. 189.1 НК. Наличие налоговой накладной, сопровождавшей некогда приобретение товаров/услуг, необоротных активов, в качестве основания для восстановления суммы НДС посредством бухгалтерской справки считаем обязательным.
Бюджетное возмещение
В расчет бюджетного возмещения теперь подлежат включению суммы отрицательного значения НДС, оплаченные поставщикам товаров/услуг или в бюджет (импортный НДС), не только в предыдущих налоговых периодах, но и в отчетном (п. 200.4 НК).
Подкорректирован к тому же один из критериев для получения автоматического бюджетного возмещения. Сейчас общая сумма расхождений между налоговым кредитом, сформированным плательщиком налога по приобретенным товарам/услугам, и налоговыми обязательствами его контрагентов будет рассчитываться за 3 предыдущих месяца в сумме, не превышающей 10 % заявленного бюджетного возмещения. Ранее по предписаниям п.п. 200.19.4 НК этот период составлял 3 предыдущих отчетных периода (квартал), а также было оговорено, что сумма расхождений определяется по данным налоговых накладных.
ЕДИНЫЙ НАЛОГ
Ограничения по видам деятельности
Торговцам ювелирными изделиями разрешили работать на едином налоге. При этом для физлиц-единоналожников уточнено, что заниматься этим видом деятельности можно лишь в третьей группе плательщиков с уплатой ЕН в размере 5 % дохода (пп. 291.4 и 293.3, а также п.п. 291.5.1 НК).
Из перечня запрещенных для единоналожников видов деятельности исключена реализация полезных ископаемых местного значения (но добыча таких полезных ископаемых для упрощенцев по-прежнему под запретом!). Таким образом, облегчена жизнь торговцев стройматериалами. Однако нельзя сказать, что проблема решена полностью. Например, предприниматели, имеющие скважину для добычи подземной воды для собственных нужд, остаются под угрозой. Точно так же, как и предприниматель, который в ходе строительства извлек из котлована некоторое количество песка и использовал его для приготовления строительного раствора. Формально эти действия могут быть расценены инспектором как добыча полезных ископаемых.
Кроме того, законодатель разобрался в ситуации с услугами почты и связи. Эти виды деятельности, как и раньше, остаются запретными, но сделано два исключения: единоналожникам все-таки можно заниматься курьерской деятельностью, а также предоставлением тех услуг связи, которые не подлежат лицензированию.
Согласно обновленному п.п. 5 п. 298.3 НК в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сведения о видах деятельности указываются исключительно плательщиками единого налога первой и второй групп. Единоналожниками третьей группы такие данные в заявлении не приводятся, соответственно в свидетельстве плательщика они не указываются. Это означает, что для единоналожников третьей группы отсутствуют ограничения в проведении любых видов деятельности (кроме запретных), а следовательно, к ним не применимы предписания п.п. 7 п.п. 298.2.3 НК, обязывающие покинуть ряды плательщиков единого налога при допущении несоответствия фактически осуществленных видов деятельности, указанным в свидетельстве.
Переход из группы в группу и со ставки на ставку
Единоналожникам можно переходить из одной группы в другую по самостоятельному решению. Для этого надо лишь подать заявление в ГНИ не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала. При этом у плательщика ЕН третьей группы, если он является плательщиком НДС, аннулируется НДСное свидетельство (п.п. 298.1.5 НК).
Кроме того, в НК появился механизм перехода плательщиков ЕН со ставки 3 % (плюс НДС) на ставку 5 % и обратно. До сих пор такие переходы были формально невозможны.
Бесплатно полученные товары и переходные операции
Существенно переработаны пп. 292.3 и 292.6 НК, регулирующие обложение единым налогом дохода от бесплатно полученных товаров (работ, услуг) и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. В частности, появилось определение бесплатно полученных товаров (работ, услуг):
«Бесплатно полученными считаются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрена денежная или иная компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные таким плательщиком единого налога».
Кроме того, появилось прямое указание, что в сумму дохода единоналожника четвертой группы включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предоплата (аванс) в период уплаты других налогов и сборов.
«Штрафная» индульгенция для упрощенцев
Согласно положениям нового абзаца п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НК к плательщикам единого налога не применяются штрафные санкции за нарушения в 2012 году:
— порядка исчисления единого налога;
— правильности заполнения налоговых деклараций;
— полноты уплаты единого налога.
Кроме того, по дополненному п. 2 подразд. 8 разд. ХХ НК в 2012 году не будут применяться нормы п.п. 2 п. 293.4 НК и п.п. 7 п.п. 298.2.3 НК, в частности:
— плательщики единого налога первой и второй групп не должны облагать налогом по повышенной 15-процентной ставке доход, полученный от не указанной в свидетельстве деятельности;
— при осуществлении видов деятельности, не указанных в свидетельстве плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя, такие единщики не обязаны переходить на общую систему налогообложения.
Также Законом установлено, что за ошибки, допущенные в 2012 году плательщиками единого налога при ведении книги учета доходов и книги учета доходов и расходов, административные взыскания (штрафы), предусмотренные ст. 1641 КоАП, не применяются.
НДФЛ
В соответствии с внесенными в п. 177.8 НК изменениями при начислении (выплате) дохода предпринимателю, находящемуся на общей системе налогообложения, субъект, выплачивающий эти доходы, не обязан более отслеживать, работает ли общесистемщик в рамках избранных им конкретных видов деятельности. Для неудержания НДФЛ достаточно просто получить от последнего копию документа, подтверждающего его государственную регистрацию субъектом предпринимательской деятельности.
ЭКОНАЛОГ
Все помнят ту нервотрепку, которая возникла в прошлом году из-за странного желания налоговиков обложить эконалогом бытовой мусор. Видимо, под влиянием многочисленных судебных решений в пользу налогоплательщиков законодатель решил подкорректировать соответствующие нормы НК. Уточненное определение размещения отходов (п.п. 14.1.223 НК) звучит следующим образом:
«размещение отходов — постоянное (окончательное) пребывание или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами».
Кроме того, внесены изменения в п. 240.5 НК (теперь не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье).
Похоже, проблема отходов, временно хранящихся на территории предприятия до передачи на утилизацию или захоронение, решена окончательно.
Правда, все эти нормы вступят в силу с 1 января 2013 года.
СБОР ЗА СПЕЦВОДОПОЛЬЗОВАНИЕ
Изменения, внесенные в п. 323.2 НК, освободили от уплаты сбора водопользователей, которые используют воду исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения (совокупности людей, находящихся на данной территории в тот или иной период времени, независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах их жилого фонда и приусадебных участков), в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физлиц-предпринимателей и плательщиков единого налога.
Под «санитарно-гигиеническими нуждами» при этом понимается использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках, а также для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии.
На наш взгляд, этот вывод следовал из норм НК и раньше, просто он не был столь четко сформулирован.
НАЛОГ НА НЕДВИЖИМОСТЬ
Введение этого налога опять переносится на будущее. Пока что — до 1 января 2013 года.
Разумеется, всем вышесказанным содержание Закона отнюдь не исчерпывается. Мы указали лишь наиболее важные нормы. В целом Закон вступил в силу с 1 июля 2012 года (за исключением нескольких норм, для которых установлены другие сроки).
