Податковий кодекс: змін багато, і є навіть хороші
Найважливіша новина останніх тижнів — опублікування Закону України від 24.05.2012 р. № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» (далі — Закон) у газеті «Голос України» за 27 червня поточного року. Поява цього документа проходила досить драматично: істотні правки вносилися до законопроекту не тільки на стадії його підготовки до голосування, а й у проголосований варіант (до відправки його на підпис Президенту). Отже, остаточний текст багато в чому відрізняється від того, що виносився на голосування 24 травня 2012 року.
Розглянемо найбільш істотні для більшості платників податків норми ПК, які зазнали змін.
Олексій Кузнєцов, заступник головного редактора
АДМІНІСТРУВАННЯ
Питання реєстрації
За текстом ПК посилання на Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України (тобто старий добрий ЄДРПОУ) замінено посиланнями на Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців України (далі — Єдиний держреєстр). Тим самим ПК приведено — з деяким запізненням — у відповідність з нині чинною системою держреєстрації суб’єктів-підприємців.
Законом , що коментується, установлено також, що одночасно з набуттям чинності Законом України від 24.05.2012 р. № 4839-VI «Про внесення змін до деяких законів України щодо взяття на облік юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» (з 17.12.2012 р.) взяття платників на облік в органах державної податкової служби підтверджуватиметься випискою з Єдиного держреєстру, а не довідкою за формою № 4-ОПП, як це відбувається сьогодні (пп. 64.3 і 65.5 ПК). Актуальним отримання зазначеної довідки залишиться тільки для обмеженого кола платників податків, а саме для юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів, щодо яких законом установлено особливості їх державної реєстрації та які не включаються в Єдиний держреєстр.
Крім того, згідно зі зміненою редакцією п. 69.1 ПК з 17 грудня 2012 року банки (інші фінансові установи) відкриватимуть платникам податків рахунки на підставі все тієї ж виписки з Єдиного держреєстру. Тобто для цілей відкриття банківського рахунка суб’єктам, які пройшли держреєстрацію, не доведеться отримувати довідку, що підтверджує взяття на облік в органі податкової служби.
Так що ж таке «відокремлені підрозділи»?
Автори Закону спробували вирішити давню проблему з розмежуванням структурних і відокремлених підрозділів. У колишньому тексті ПК п.п. 14.1.30 при визначенні терміна «відокремлені підрозділи» відсилав до «значення, визначеного Цивільним кодексом України».
Проблема, однак, полягає в тому, що ЦК такого визначення не містить, у його статті 95 ідеться тільки про те, що філії та представництва — це два різновиди відокремлених підрозділів; інші ж різновиди (відділення та інші відокремлені підрозділи) зовсім не згадуються, тобто не можна навіть сказати, що ЦК окреслює все коло відокремлених підрозділів. Мало того, з тексту ЦК не випливають до того ж критерії розмежування відокремлених і структурних підрозділів. А те, що це різні речі, з усією очевидністю виходить зі ст. 64 Господарського кодексу України (далі — ГК):
«1. Підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо).
2. Функції, права та обов’язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами.
<…>
4. Підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи , погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону».
Фахівці звертали увагу на цей момент і радили шукати підказку в Законі України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» (далі — Закон про держреєстрацію). По-перше, там усе ж таки є (у ст. 1) визначення:
«відокремлений підрозділ юридичної особи — це філія, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи».
По-друге, у ст. 28 Закону про держреєстрацію детально розписано, в якому порядку та які відомості про відокремлені підрозділи юрособи включаються до Єдиного держреєстру. Нас не повинно непокоїти, що згідно з ч. 4 ст. 4 того самого Закону про держреєстрацію відокремлені підрозділи юридичної особи не підлягають державній реєстрації. Ідеться про непотрібність саме окремої реєстрації; а в межах загальної реєстрації юрособи відомості про його відокремлені підрозділи до Єдиного держреєстру вносяться — за допомогою Реєстраційної картки про створення відокремленого підрозділу юридичної особи (ф. № 5), затвердженої наказом Мін’юсту України від 14.10.2011 р. № 3178/5. Водночас про структурні підрозділи жодних відомостей до Єдиного держреєстру повідомляти не потрібно.
На наш погляд, саме цей момент і дає формальний критерій для їх розрізнення.
Звернемо також увагу на те, що ЦК визначає момент створення юридичної особи за суто формальною ознакою: згідно з ч. 4 ст. 87 ЦК юрособа вважається створеною з дня її державної реєстрації. Хоча щодо моменту створення відокремлених підрозділів прямих вказівок немає ані в ЦК, ані в Законі про держреєстрацію, у цьому випадку цілком доречно застосувати ч. 4 ст. 87 ЦК аналогічно, тобто вважати, що відокремлений підрозділ тільки тоді може вважатися таким, коли відомості про нього внесено до Єдиного держреєстру.
Таким чином, якщо підрозділ зафіксовано в Єдиному держреєстрі — він відокремлений, якщо ні — структурний.
Як бачите, цьому висновку передував досить довгий ланцюжок міркувань, що до того ж спирається не тільки на прямі вказівки, а й на аналогію закону. Нині ж довжина цього ланцюжка значно скоротилася. Згідно з новою редакцією п.п. 14.1.30 ПК термін «відокремлені підрозділи» вживається «у значенні, визначеному Цивільним кодексом України та Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців». Для розділу IV цього Кодексу — у визначенні Господарського кодексу України».
Щоправда, насторожує той факт, що ГК згадано тільки для цілей обкладення ПДФО. Швидше за все, це пояснюється тільки тим, що розмежування структурних і відокремлених підрозділів найактуальніше саме для оподаткування доходів фізосіб. Проте не можна виключити ймовірність того, що податківці інтерпретують цей момент якось інакше і, зрозуміло, не на користь платників податків.
Податкові періоди і звітність
З’явився новий податковий період: календарні три квартали. Точніше, фактично він був і раніше (для податку на прибуток), але в п. 34.1 ПК не згадувався. При цьому базовим податковим (звітним) періодом для цілей справляння податку на прибуток є календарний квартал, на що Законом зроблено вказівку в п. 152.9 ПК.
Нарешті з’явилася однозначність у питанні про початок застосування нових податкових форм звітності. Тепер згідно з п. 46.6 ПК нові форми декларацій (розрахунків) набувають чинності для складання звітності за податковий період (а не з податкового періоду), наступний за податковим періодом, в якому відбулося їх оприлюднення.
Якщо бухгалтер на підприємстві відсутній, а бухоблік веде і податкову звітність подає безпосередньо керівник, то йому дозволили ставити свій підпис у декларації всього один раз (п.п. 48.5.1 ПК). Дрібниця, а приємно.
Перевірки, податкова застава та адмінарешти
Давати чи не давати пояснення з питань, що виникають під час перевірок, — вирішує тепер сам платник податків. Це віднині його право, а не обов’язок (пп. 17.1.6 і 20.1.2 ПК).
Вилучено норму про накладення мораторію на проведення фактичних перевірок єдиноподатників — неплатників ПДВ (п.п. 75.1.3 ПК). У реальності зазначена заборона і так діяла до набуття чинності положеннями ПК щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, тобто до 1 січня 2012 року.
Копія наказу про проведення фактичної перевірки сьогодні може бути вручена не тільки платнику податків або його уповноваженому представнику, а й особі, яка фактично проводить розрахункові операції, наприклад касиру (п. 80.2 ПК).
Збільшено — з 17 до 340 грн. — мінімальну суму податкового боргу, на яку не надсилається (не вручається) податкова вимога (п. 59.1 ПК) і до досягнення якої до майна платника податків не застосовується податкова застава (п. 89.2 ПК).
Платнику податків надано право самостійно (тобто не на публічних торгах і без залучення торговельних організацій) продавати своє майно, що перебуває в податковій заставі, з метою погашення податкового боргу. Але цю операцію потрібно узгоджувати з органом ДПС (п. 95.23 ПК).
Запроваджено нову підставу для адмінарешту активів — використання не зареєстрованого належним чином РРО (п.п. 94.2.4 ПК).
Узагальнюючі податкові консультації можуть бути оприлюднені тепер у тому числі через Інтернет (п. 52.6 ПК).
Штрафи
З 01.01.2013 р. ст. 126 ПК поповниться п. 126.2, унаслідок чого з’явиться новий штраф: несплата (неперерахування) авансових внесків з плати за користування надрами для видобутку корисних копалин в порядку та у строки, визначені п.п. 263.12.2 ПК, тягне накладення штрафу в розмірі 50 % суми податкових зобов’язань з плати за користування надрами за податковий (звітний) період, в якому такі аванси не було сплачено.
ПОДАТОК НА ПРИБУТОК
Доходи від перехідних операцій
До числа інших доходів платника податку на прибуток уключено суми грошових коштів (інших видів компенсації), отримані платником податків на оплату товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, якщо з них не було сплачено єдиний податок (у звітному податковому періоді отримання таких грошових коштів або інших видів компенсації) (п.п. 135.5.14 ПК).
Аналогічну норму передбачено в оновленому п. 292.6 ПК і для платників ЄП, які отримали передоплату (аванс) у період сплати податку на прибуток (про це — див. нижче).
Загальновиробничі витрати
Законом , що аналізується, урегульовано питання про віднесення до податкових витрат нерозподілених постійних загальновиробничих витрат: такі (за аналогією з бухгалтерськими розпорядженнями) уключаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 138.4 ПК).
Спецодяг, спецвзуття, спецхарчування тощо
Законодавчо закріплено норму про можливість уключення підприємством до складу витрат подвійного призначення витрат на забезпечення найманих працівників спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту, необхідними для виконання професійних обов’язків, не тільки за переліком, що встановлюється КМУ, а «й галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту». Власне, і раніше платники податків при віднесенні зазначених витрат до податкових чинили так само, спираючись, щоправда, на положення п. 5 Переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких уключаються до витрат, затвердженого Постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994, і роз’яснення, що містяться в листі ДПАУ від 29.07.2011 р. № 13818/6/15-1415.
Вартість валюти
Уточнено визначення балансової вартості валюти (п.п. 153.1.4 ПК). Тепер термін «балансова вартість іноземної валюти» означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше. У зв’язку з цим термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» з п.п. 153.1.4 ПК вилучено.
«Ремонтні» витрати: визнання за загальними правилами
У результаті заміни в п. 146.12 ПК слів «відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені» на слова «відноситься платником податків до складу витрат» виходить, що «ремонтні» витрати за об’єктами основних засобів виробничого та загальновиробничого призначення підлягають відображенню зараз у податкових витратах (звичайно ж у межах 10-процентного ліміту) не в періоді здійснення ремонтів/поліпшень, як це було до 01.07.2012 р., а спочатку включаються до складу податкової собівартості продукції, робіт, послуг і тільки потім потрапляють до витрат або в періоді визнання доходів від реалізації такої продукції, робіт, послуг (в основній своїй масі), або в періоді здійснення (у складі нерозподілених постійних загальновиробничих витрат). Таким чином, стосовно «ремонтних» витрат сьогодні діють загальні правила визнання, установлені ПК для решти витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.
Неприбуткові
Удосконалено класифікацію неприбуткових організацій (п. 157.1 ПК). По-перше, розділено профспілки, їх об’єднання та організації профспілок, з одного боку, та організації роботодавців і їх об’єднання — з іншого. Для цих видів неприбуткових організацій установлено свій перелік доходів, що підлягають звільненню від оподаткування.
По-друге, законодавець нарешті згадав про садівничі та гаражні кооперативи (товариства) і зарахував їх до числа неприбуткових.
Збитки минулих років
Порядок обліку збитків минулих років (п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПК) змінився досить істотно. Формально зміни торкнулися не всіх збитків. Та частина цього пункту, в якій ідеться про перенесення збитків I кварталу 2011 року до витрат II кварталу 2011 року, залишилася колишньою:
«якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення».
Як відомо, ДПСУ наполягає (на наш погляд, абсолютно неправомірно) на тому, що після набуття чинності розділом III ПК до витрат повинна була потрапити тільки та частина збитків, яка накопичилася безпосередньо протягом I кварталу 2011 року, а от частина, що потрапила до збитків у минулі роки, повинна була просто «згоріти» (див., наприклад, лист ДПСУ від 12.09.2011 р. № 10-2018/3582). Хоча багатьом підприємствам усе ж таки вдалося через суди добитися перенесення збитків-2010 у витрати-2011.
На перший погляд, залишивши без змін процитовану норму, законодавець зберіг і проблему обліку збитків, що утворилися до початку 2011 року. Проте це не так. На додачу до наведеного автори Закону в тому самому пункті розповіли, як ураховувати збитки у 2012 — 2015 роках. Ці абзаци слід навести повністю:
«Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:
<.>
у 2012 — 2015 роках таким чином:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:
звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 років. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. У другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше 1 мільйона гривень пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення.».
Розуміння цього тексту у нас досить неоднозначне. З одного боку, тішить пряма згадка про збитки 2010 року. Це все ж таки чітка вказівка на можливість їх обліку зараз. З іншого боку, чому їх згадано тільки у зв’язку з платниками податків, які мають дохід понад мільйон? Чи означає це, що «малодоходні» підприємства не мають права враховувати позаторішні збитки? Побоюємося, що податківці саме так і трактуватимуть цю норму.
Деякі роз’яснення з цього питання податкова служба дала в Узагальнюючій податковій консультації щодо обліку від’ємного значення об’єкта обкладення з податку на прибуток, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 575.
Одразу зазначимо, що далеко не всі ці роз’яснення бездоганні з точки зору відповідності нормам ПК, проте в них є як мінімум одна безперечна перевага: вони досить прості для практичного застосування. До того ж хоч якась визначеність майже завжди краща за повну невизначеність. Отже, що ж говорять податківці з приводу нового механізму перенесення збитків? Найважливіші їх висновки такі:
1. Дохід платника податків за 2011 рік (для порівняння з «контрольною планкою» у 1 млн грн.) розраховується як проста сума рядка 03 «докодексної» декларації (№ 143) за I квартал 2011 року та рядка 01 нової декларації (№ 114) за II — IV квартали 2011 року.
2. Показник від’ємного значення об’єкта оподаткування на 01.01.2012 р., що переноситиметься до витрат протягом 2012 — 2015 рр., розраховується як сума від’ємного значення об’єкта оподаткування (ряд. 07 декларації) за II — IV квартали 2011 року, «отриманого з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, зазначеного в рядку 08 Декларації № 143 за I квартал 2011 року».
При цьому у складі від’ємного значення об’єкта оподаткування за I кв. 2011 року враховується як сума збитків, що утворилися на 01.01.2010 і не враховані у 2010 році, так і збитки, що виникли у 2010 році. Плюс, зрозуміло, збитки, що утворилися в I кварталі 2011 року.
3. Не забули і про тих, кому податкова свого часу «викосила» з витрат збитки 2010 років. На запитання, чи має право такий платник податків подати уточнюючий податковий розрахунок, автори консультації повідомляють, що має. Досить ліберальний висновок.
4. Уточнено, що 25 % обмеження стосується тільки від’ємного значення, що існувало на 1 січня 2012 року, а не збитків, що утворилися (не погашені) протягом 2012 — 2014 рр. Що стосується подальшої долі сум, не погашених протягом 2012 — 2015 рр., то починаючи з I кварталу 2016 року платники з мільйонним доходом за 2011 рік таку суму не враховують.
ПДВ
Розподіл ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями
Змінено правила пропорційного розподілу вхідного ПДВ у разі використання придбаних і виготовлених товарів, послуг і необоротних активів частково в оподатковуваних операціях, а частково — у неоподатковуваних (ст. 199 ПК). Деякі колишні важко прочитувані формулювання цієї статті замінено новими, чіткішими (хоча по суті в них нічого і не змінилося).
Істотна ж зміна одна: якщо раніше перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснювався після закінчення 12, 24 і 36 місяців їх використання, то тепер перераховувати податковий кредит за необоротними активами потрібно за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися (уведені в експлуатацію). Таким чином, бухгалтеру не доведеться тепер робити цей перерахунок кілька разів протягом року (у міру настання 12-, 24- і 36-місячних строків використання кожного об’єкта необоротних активів), потрібно буде тільки раз у рік перерахувати загальну частку для всіх необоротних активів — за результатами 1, 2 і 3 календарних років, наступних за роком, в якому такі активи введено в експлуатацію. Таким чином, фактично Законом легалізовано порядок перерахунку податкового кредиту за необоротними активами, запропонований податківцями в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 129.
При цьому в п. 199.6 ПК прямо застережено, що під розподіл вхідного ПДВ не підпадають операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами і регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету.
Також завдяки внесеним доповненням до п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПК постачальники зернових і технічних культур — посередники розподілу вхідного ПДВ за необоротними активами не здійснюють, а сплачені (нараховані) суми цього податку включають до складу податкового кредиту.
Електронні накладні
Разом зі звичайними паперовими податковими накладними дозволено видавати покупцю (на його вибір) ПН в електронній формі. Електронна ПН оформляється з дотриманням умов щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складати податкову накладну в паперовому вигляді необов’язково (п. 201.1 ПК). Цілком очевидно, що в Єдиному реєстрі підлягають реєстрації всі без винятку електронні ПН незалежно від суми зазначеного в них ПДВ, тобто норма п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПК, що дозволяє не реєструвати ПН із сумою ПДВ менше 10 тис. грн., у цьому випадку до уваги прийнята бути не може.
Реєстрація податкових накладних
Продавцям дозволили видавати податкову накладну покупцю до її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 201.10 ПК). Ідеться в цьому випадку, безумовно, про «дореєстраційне» подання складених саме в паперовому вигляді податкових накладних.
Одночасно з цим скоротили строк такої реєстрації. Податкова накладна (і розрахунок коригування) повинна реєструватися протягом 15 календарних днів, наступних за датою її складання, а не 20, як раніше.
У чому сенс такого скорочення строків — зрозуміло. Колишній 20-денний строк тісно пов’язаний із граничним строком подання ПДВшної звітності, унаслідок чого в покупця не завжди було достатньо часу для отримання і подальшої перевірки факту реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених в останній день звітного місяця та зареєстрованих 18 або 19 числа наступного.
Реєстрація платників ПДВ
Найважливішу зміну зроблено в п. 182.1 ПК. Із цього пункту вилучили сумнозвісне обмеження для добровільної реєстрації як платника ПДВ. Тепер, якщо особа здійснює оподатковувані операції, але не досягла обсягу, установленого для обов’язкової реєстрації (300000 грн. без урахування ПДВ), вона може добровільно зареєструватися як платник податку. При цьому не мають значення ані обсяги постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ за останні 12 календарних місяців, ані величина статутного капіталу, ані балансова вартість активів (основних засобів, нематеріальних активів, запасів).
Тобто законодавець повернувся до колишньої системи: хто перевищив 300-тисячний бар’єр — зобов’язаний зареєструватися, хто не перевищив — має право це зробити за власним бажанням, головне при цьому відповідати поняттю «особа», наведеному в п.п. 14.1.139 ПК, і здійснити хоча б одну оподатковувану операцію. Утім, як показав досвід останніх півтора років, податківцям ніяке законодавство не перешкода. Якщо їм поставлять завдання відмовити в реєстрації, то нехай ти будеш за всіма параметрами ідеальний кандидат у платники ПДВ, завжди знайдеться привід для відмови.
Строк видачі свідоцтва про реєстрацію як платника ПДВ скорочено з 10 до 5 робочих днів з дати надходження реєстраційної заяви (п. 183.9 ПК).
Та анулювання такої реєстрації
Як результат змін вимог для добровільної реєстрації платником ПДВ, з п. 184.1 ПК вилучили підпункт «и», відповідно до якого анулювання реєстрації «добровільного» платника ПДВ відбувається в разі, якщо обсяг його постачання товарів/послуг іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50 % загального обсягу постачання.
Крім того, дещо розширили норму п.п. «б» того самого пункту. Тепер як підстава для анулювання ПДВшної реєстрації в разі припинення юрособи служить не тільки ліквідаційний баланс або передаточний акт, але і розподільчий баланс.
Набагато серйозніші зміни торкнулися дати анулювання реєстрації та норм, пов’язаних з умовним постачанням.
Дату анулювання реєстрації платника ПДВ раніше взагалі не було встановлено ПК, тому у спірних випадках доводилося звертатися до підзаконних актів і знатися на тонкощах документообігу в податкових органах. Тепер у п. 184.2 ПК з’явилася пряма вказівка про те, що реєстрація анулюється на дату:
— подання заяви платником ПДВ або прийняття рішення про анулювання реєстрації органом ДПС, якщо у свідоцтві про реєстрацію платника податку не було встановлено граничний строк його дії;
— закінчення строку дії свідоцтва про реєстрацію платника податку;
— зазначену у судовому рішенні;
— що передує дню втрати особою статусу платника ПДВ.
Умовне постачання
Перш за все, поняття умовного постачання взагалі зникло з ПК: згадки про нього виключено з п.п. 14.1.191 (абз. «г»), пп. 184.7 і 189.11. Але термінологія — це зовсім не найголовніше. По суті ж податкові наслідки цієї операції змінилися не дуже. Водночас, тепер податкові зобов’язання при анулюванні реєстрації як платника ПДВ треба буде нараховувати не тільки за товарами та необоротними активами, під час придбання яких було відображено податковий кредит та які не було використано в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а й за послугами.
Бартер корпоративними правами і ЦП
Підпункт 196.1.1 ПК тепер уточнює, що не є об’єктом оподаткування операції з обміну цінних паперів і корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші ЦП та корпоративні права. Раніше формулювання цього підпункту чомусь звільняли від ПДВ обмін ЦП і корпоративних прав тільки на інші ЦП (без згадки інших корпправ).
Митна вартість — орієнтир для імпортера
Згідно з уточненнями, унесеними до абз. 3 п. 188.1 ПК, базу оподаткування операцій з постачання імпортованих товарів не нижче їх митної вартості обчислювати повинен тільки імпортер, тобто той платник ПДВ, який безпосередньо здійснив увезення цих товарів на митну територію України. Під час подальших перепродаж зазначених товарів база оподаткування визначається в загальному порядку виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Поновлення податкового кредиту
Пунктом 198.5 ПК уперше закріплено можливість відновлення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, які не було включено до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/услуг, необоротних активів, за умови, що такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі при переведенні невиробничих необоротних активів у виробничі. Це стосується також тих товарів/послуг, необоротних активів, які використовувалися в оподатковуваних операціях, але згодом узяли участь у звільнених, неоподатковуваних або ж негосподарських операціях і за ними було нараховано податкові зобов’язання.
Податковий кредит поновлюється на підставі бухгалтерської довідки на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах. При цьому база оподаткування обчислюється відповідно до норм оновленого п. 189.1 ПК. Наявність податкової накладної, що супроводжувала колись придбання товарів/послуг, необоротних активів, як підстави для відновлення суми ПДВ за допомогою бухгалтерської довідки вважаємо обов’язковими.
Бюджетне відшкодування
До розрахунку бюджетного відшкодування підлягають уключенню тепер суми від’ємного значення ПДВ, сплачені постачальникам товарів/послуг або до бюджету (імпортний ПДВ), не тільки в попередніх податкових періодах, але й у звітному (п. 200.4 ПК).
Відкориговано до того ж один із критеріїв для отримання автоматичного бюджетного відшкодування. Зараз загальна сума розбіжностей між податковим кредитом, сформованим платником податку за придбаними товарами/послугами, і податковими зобов’язаннями його контрагентів розраховуватиметься за 3 попередні місяці в сумі, що не перевищує 10 % заявленого бюджетного відшкодування. Раніше за приписами п.п. 200.19.4 ПК цей період становив 3 попередні звітні періоди (квартал), а також було зазначено, що сума розбіжностей визначається за даними податкових накладних.
ЄДИНИЙ ПОДАТОК
Обмеження за видами діяльності
Торговцям ювелірними виробами дозволили працювати на єдиному податку. При цьому для фізосіб-єдиноподатників уточнено, що займатися цим видом діяльності можна тільки у третій групі платників зі сплатою ЄП у розмірі 5 % доходу (пп. 291.4 і 293.3, а також п.п. 291.5.1 ПК).
Із переліку заборонених для єдиноподатників видів діяльності вилучено реалізацію корисних копалини місцевого значення (але видобуток таких корисних копалини для спрощенців, як і раніше, під забороною!). Таким чином, полегшено життя торговців будматеріалами. Проте не можна сказати, що проблему вирішено повністю. Наприклад, підприємці, які мають свердловину для видобутку підземної води для власних потреб, залишаються під загрозою. Точно так, як і підприємець, який під час будівництва вилучив із котловану певну кількість піску і використав його для приготування будівельного розчину. Формально ці дії можуть бути розцінені інспектором як видобуток корисних копалин.
Крім того, законодавець розібрався в ситуації з послугами пошти та зв’язку. Ці види діяльності, як і раніше, залишаються забороненими, але зроблено два винятки: єдиноподатникам усе ж таки можна займатися кур’єрською діяльністю, а також наданням тих послуг зв’язку, які не підлягають ліцензуванню.
Згідно з оновленим п.п. 5 п. 298.3 ПК у заяві про перехід на спрощену систему оподаткування відомості про види діяльності зазначається виключно платниками єдиного податку першої та другої груп. Єдиноподатники третьої групи такі дані в заяві не наводять, відповідно у свідоцтві платника вони не зазначаються. Це означає, що для єдиноподатників третьої групи відсутні обмеження у проведенні будь-яких видів діяльності (крім заборонених), а отже, до них не застосовні приписи п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПК, що зобов’язують залишити лави платників єдиного податку у разі допущення невідповідності фактично здійснених видів діяльності зазначеним у свідоцтві.
Перехід із групи у групу та зі ставки на ставку
Єдиноподатникам можна переходити з однієї групи до іншої за самостійним рішенням. Для цього треба тільки подати заяву до ДПІ не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного кварталу. При цьому у платника ЄП третьої групи, якщо він є платником ПДВ, анулюється ПДВшне свідоцтво (п.п. 298.1.5 ПК).
Крім того, у ПК з’явився механізм переходу платників ЄП зі ставки 3 % (плюс ПДВ) на ставку 5 % і назад. Досі такі переходи були формально неможливі.
Безоплатно отримані товари і перехідні операції
Істотно перероблено пп. 292.3 і 292.6 ПК, що регулюють обкладення єдиним податком доходу від безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) і кредиторської заборгованості, за якими минув строк позовної давності. Зокрема, з’явилося визначення безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг):
«Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку».
Крім того, з’явилася пряма вказівка, що до суми доходу єдиноподатника четвертої групи включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано передоплату (аванс) у період сплати інших податків та зборів.
«Штрафна» індульгенція для спрощенців
Згідно з положеннями нового абзацу п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПК до платників єдиного податку не застосовуються штрафні санкції за порушення у 2012 році:
— порядку обчислення єдиного податку;
— правильності заповнення податкових декларацій;
— повноти сплати єдиного податку.
Крім того, згідно з доповненим п. 2 підрозд. 8 розд. ХХ ПК у 2012 році не застосовуватимуться норми п.п. 2 п. 293.4 ПК і п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПК, зокрема:
— платники єдиного податку першої та другої груп не повинні оподатковувати за підвищеною 15-відсотковою ставкою дохід, отриманий від не зазначеної у свідоцтві діяльності;
— під час здійснення видів діяльності, не зазначених у свідоцтві платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця, такі єдинники не зобов’язані переходити на загальну систему оподаткування.
Також Законом установлено, що за помилки, допущені у 2012 році платниками єдиного податку при веденні Книги обліку доходів та Книги обліку доходів і витрат, адміністративні стягнення (штрафи), передбачені ст. 1641 КпАП, не застосовуються.
ПДФО
Відповідно до внесених до п. 177.8 ПК змін при нарахуванні (виплаті) доходу підприємцю, який перебуває на загальній системі оподаткування, суб’єкт, який виплачує ці доходи, не зобов’язаний більше відстежувати, чи працює загальносистемник у межах обраних ним конкретних видів діяльності. Для неутримання ПДФО достатньо просто отримати від останнього копію документа, що підтверджує його державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності.
ЕКОПОДАТОК
Усі пам’ятають той галас, що виник торік через дивне бажання податківців обкласти екоподатком побутове сміття. Мабуть, під впливом численних судових рішень на користь платників податків законодавець вирішив підкоригувати відповідні норми ПК. Уточнене визначення розміщення відходів (п.п. 14.1.223 ПК) таке:
«розміщення відходів — зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами».
Крім того, унесено зміни до п. 240.5 ПК (тепер не є платниками податку за розміщення відходів суб’єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об’єктах) виключно відходи як вторинну сировину).
Схоже, проблему відходів, що тимчасово зберігаються на території підприємства до передачі на утилізацію або захоронення, вирішено остаточно.
Щоправда, усі ці норми набудуть чинності з 1 січня 2013 року.
ЗБІР ЗА СПЕЦВОДОКОРИСТУВАННЯ
Зміни, унесені до п. 323.2 ПК, звільнили від сплати збору водокористувачів, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які перебувають на цій території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, у межах їх житлового фонду і присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізосіб-підприємців і платників єдиного податку.
Під «санітарно-гігієнічними потребами» при цьому розуміється використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах та умивальниках, а також для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.
На наш погляд, цей висновок випливав із норм ПК і раніше, просто він не був настільки чітко сформульований.
ПОДАТОК НА НЕРУХОМІСТЬ
Запровадження цього податку знову переноситься на майбутнє. Поки що — до 1 січня 2013 року.
Зрозуміло, усім вищезазначеним зміст Закону зовсім не вичерпується. Ми згадали тільки найбільш важливі норми. У цілому Закон набув чинності з 1 липня 2012 року (за винятком декількох норм, для яких установлено інші строки).
