Общие положения
В соответствии со ст. 1054 ГК по кредитному договору банк или другое финансовое учреждение (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить кредит и уплатить проценты.
Порядок оценки банковских кредитов, зачисления и списания их с баланса, а также раскрытия информации о них в финансовой отчетности установлен П(С)БУ. В соответствии с п. 3 П(С)БУ 1 любой финансовый кредит независимо от его вида, условий получения, размера процентной ставки, характера обеспечения и назначения признается обязательством. Поэтому порядок учета кредитных средств, как и любых других обязательств, осуществляется в соответствии с нормами
П(С)БУ 11.
Исходя из этих предпосылок бухгалтерский учет банковских кредитов можно разделить на две части:
— учет основной суммы долга;
— учет суммы процентов, уплачиваемых (начисляемых) за пользование полученными кредитами.
Учет каждой из этих составных частей должен проводиться отдельно, поскольку они признаются и оцениваются по разным принципам, несмотря на то что и основная сумма долга, и сумма процентов по нему, в учете являются обязательствами.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Основная сумма долга
Согласно требованиям п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16 основная сумма кредита не увеличивает доходы предприятия при получении кредита и не увеличивает расходы при его погашении.
Прежде чем сумма обязательств, возникших при получении банковского кредита, будет принята к учету, необходимо обратить внимание на несколько важных моментов.
1. Валюта кредита (гривни или иностранная валюта)
План счетов бухгалтерского учета предусматривает раздельный учет кредитов в национальной и иностранной валютах.
2. Срок, на который предоставлен кредит
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 2 предполагается разделение кредитов на текущие и долгосрочные. Классификация кредитов по срокам погашения соответствует общему принципу классификации обязательств.
Так, в зависимости от сроков погашения кредиты отражаются:
— в составе долгосрочных обязательств, если срок их погашения более 12 месяцев с даты баланса;
— в составе текущих обязательств, если срок их погашения меньше или равен 12 месяцам, начиная с даты баланса.
Подробнее об учетных особенностях каждого из таких кредитов см. в подразделах «Краткосрочные кредиты» и «Долгосрочные кредиты» этого тематического выпуска.
3. Способ предоставления кредита (механизм)
Способ предоставления кредита (разовый кредит, кредитная линия, овердрафт и т. д.) влияет на порядок учета получения предприятием соответствующего кредита и на отражение в учете расходования таких кредитных средств. На практике зачастую разовые кредиты по условиям договора предоставляются зачислением денежных средств на специально открытый ссудный счет.
4. Направления использования кредита
На сегодняшний день банки предоставляют своим клиентам большой спектр возможностей по использованию собственных кредитных средств, таких как кредитные линии, овердрафты, факторинг.
5. Срок погашения основной суммы долга
Соблюдение или превышение предприятием срока погашения основной суммы долга по кредитным средствам в значительной степени влияет на бухгалтерский учет такой задолженности.
Для бухгалтерского учета кредитов используются счета 50 «Долгосрочные займы», 60 «Краткосрочные займы» и 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам». Порядок использования субсчетов этих счетов приведен в таблице.
Порядок отражения банковских кредитов
на счетах бухгалтерского учета
| Срок погашения кредита | Валюта кредита | |
| национальная | иностранная | |
| Краткосрочный кредит | ||
| Вовремя | 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» | 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте» |
| Пролонгированный | 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» | 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте» |
| Просроченный | 605 «Просроченные займы в национальной валюте» | 606 «Просроченные займы в иностранной валюте» |
| Долгосрочный кредит | ||
| Вовремя | Текущая задолженность — 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте». Долгосрочная задолженность — 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» | Текущая задолженность — 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте». Долгосрочная задолженность — 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте» |
| Пролонгированный | Текущая задолженность — 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте». Долгосрочная задолженность — 503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» | Текущая задолженность — 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте». Долгосрочная задолженность — 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте» |
| Просроченный | 605 «Просроченные займы в национальной валюте» | 606 «Просроченные займы в иностранной валюте» |
Обратите внимание: в отличие от пролонгированных кредитов, просроченные краткосрочные и просроченные долгосрочные кредиты показываются в составе текущих обязательств независимо от сроков их фактического погашения. Вызвано это тем, что такие обязательства должны быть погашены по первому требованию кредитора либо денежными средствами, либо путем реализации заложенного при заключении кредитного соглашения в качестве обеспечения возврата заемных средств имущества.
Проценты
В соответствии с п. 27 П(С)БУ 16 проценты за пользование полученными кредитами являются частью финансовых расходов предприятия. При этом следует помнить, что на сумму процентов влияет порядок ее расчета, установленный в кредитном договоре. В частности, в настоящее время банки могут использовать следующие методы расчета суммы процентов:
1) метод «факт/факт» — предусматривает, что для расчета используется фактическое количество дней в месяце и в году;
2) метод «факт/360» — предусматривает, что для расчета используется фактическое количество дней в месяце, но условное количество дней в году — 360;
3) метод «30/360» — предусматривает, что для расчета используется условное количество дней в году — 360, в месяце — 30.
Обращаем внимание, что любые начисленные проценты (как по краткосрочным, так и по долгосрочным банковским кредитам) признаются в учете предприятия расходами текущего периода. Признание (начисление) процентов, относящихся к каждому отчетному периоду, предприятие обязано проводить независимо от срока уплаты таких процентов, установленного в кредитном договоре.
Исключение составляют случаи отсрочки уплаты процентов. Например, при долгосрочном кредитовании капитального строительства. В этом случае начисление (признание) процентов по такому кредитованию необходимо производить ежемесячно с включением этой суммы в состав расходов периода, а вот кредиторскую задолженность по таким начисленным процентам необходимо учитывать в составе долгосрочных обязательств*.
* Если отсрочка по уплате составляет более одного года.
Обращаем внимание, что такие финансовые расходы, как проценты, не включаются в первоначальную стоимость активов, приобретаемых за счет кредитных средств. Исключение составляют расходы на уплату процентов, связанных с созданием квалификационного актива** (п. 4 П(С)БУ 31 ). Правда, субъекты малого предпринимательства — юридические лица, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридические лица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), признают все финансовые расходы расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами).
** Квалификационный актив — актив, который обязательно нуждается в существенном времени для его создания.
С целью начисления процентов за использование денежных средств, полученных в кредит, применяется субсчет 684 «Расчеты по начисленным процентам». Для учета расходов, связанных с начислением и уплатой процентов за пользование банковскими кредитами, применяется субсчет 951 «Проценты за кредит».
Пеня
Кредитным договором предусматриваются штрафные санкции, применяемые к заемщику в случае нарушения им сроков уплаты процентов за пользование кредитными средствами и срока погашения основной суммы долга. В бухгалтерском учете начисление таких сумм отражается на субсчете 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойки».
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налоговый учет банковских кредитов осуществляется в соответствии с НК.
Согласно п.п. 14.1.258 НК финансовый кредит — это средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами — нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.
Правила, регулирующие налоговый учет финансового кредита, установлены в п. 153.4 НК. Согласно п.п. 153.4.1 НК не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с получением основной суммы финансовых кредитов от других лиц — кредиторов. Согласно п.п. 153.4.2 НК не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с возвратом основной суммы кредита.
Таким образом, основная сумма кредита (т. е. сумма предоставленного кредита без учета процентов) не приводится в Декларации по налогу на прибыль предприятия.
Обращаем внимание, что для кредитов, полученных предприятием в иностранной валюте, п. 153.1 НК устанавливает особые правила налогового учета. Подробно о них см. в подразделе «Кредиты в иностранной валюте» тематического выпуска.
Проценты
Что касается суммы процентов, уплачиваемой заемщиком кредитору, то она включается в состав расходов на основании ст. 141 НК. Согласно п.п. 141.1 НК в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ) в течение отчетного периода, если такие начисления производятся в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога.
Если за нарушение условий кредитного договора заемщик уплачивает кредитору штрафные санкции, предусмотренные таким договором, или пеню, то расходы на их уплату согласно п.п. 139.1.11 НК не включаются в состав расходов.
