ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ
Відповідно до ст. 1054 ЦК за кредитним договором банк чи інша фінансова установа (кредитор) зобов’язується надати грошові кошти (кредит) позичальнику в розмірі та на умовах, передбачених договором, а позичальник зобов’язується повернути кредит та сплатити проценти.
Порядок оцінки банківських кредитів, зарахування та списання їх з балансу, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності встановлено П(С)БО. Відповідно до п. 3 П(С)БО 1 будь-який фінансовий кредит, незалежно від його виду, умов отримання, розміру процентної ставки, характеру забезпечення та призначення визнається зобов’язанням. Тому порядок обліку кредитних коштів, як і будь-яких інших зобов’язань, здійснюється відповідно до норм П(С)БО 11.
Виходячи з цих передумов, бухгалтерський облік банківських кредитів можна поділити на дві частини:
— облік основної суми боргу;
— облік суми процентів, що сплачуються (нараховуються) за користування отриманими кредитами.
Облік кожної з цих складових частин повинен проводитися окремо, оскільки вони визнаються та оцінюються за різними принципами, незважаючи на те що й основна сума боргу й сума процентів за ним в обліку є зобов’язаннями.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Основна сума боргу
Згідно з положеннями п. 6 П(С)БО 15 і п.п. 9.3 П(С)БО 16 основна сума кредиту не збільшує доходи підприємства при отриманні кредиту та не збільшує витрати при його погашенні.
Перш ніж сума зобов’язань, що виникли під час отримання банківського кредиту, буде прийнята до обліку, необхідно звернути увагу на декілька важливих моментів.
1. Валюта кредиту (гривні або іноземна валюта)
План рахунків бухгалтерського обліку передбачає роздільний облік кредитів у національній та іноземній валютах.
2. Строк, на який надано кредит
Згідно з п. 4 П(С)БО 2 передбачається розподіл кредитів на поточні та довгострокові. Класифікація кредитів за строками погашення відповідає загальному принципу класифікації зобов’язань.
Так, залежно від строків погашення кредити відображаються:
— у складі довгострокових зобов’язань, якщо строк їх погашення більше 12 місяців з дати балансу;
— у складі поточних зобов’язань, якщо строк їх погашення менше або дорівнює 12 місяцям, починаючи з дати балансу.
Докладніше про облікові особливості кожного з таких кредитів див. у підрозділах «Короткострокові кредити» і «Довгострокові кредити» цього тематичного випуску.
3. Спосіб надання кредиту (механізм)
Спосіб надання кредиту (разовий кредит, кредитна лінія, овердрафт тощо) впливає на порядок обліку отримання підприємством відповідного кредиту і на відображення в обліку витрачання таких кредитних коштів. На практиці часто разові кредити за умовами договору надаються зарахуванням грошових коштів на спеціально відкритий позичковий рахунок.
4. Напрямки використання кредиту
На сьогодні банки надають своїм клієнтам великий спектр можливостей щодо використання власних кредитних коштів, таких як кредитні лінії, овердрафти, факторинг.
5. Строк погашення основної суми боргу
Дотримання або перевищення підприємством строку погашення основної суми боргу за кредитними коштами значною мірою впливає на бухгалтерський облік такої заборгованості.
Для бухгалтерського обліку кредитів використовуються рахунки 50 «Довгострокові позики», 60 «Короткострокові позики» і 61 «Поточна заборгованість з довгострокових зобов’язань». Порядок використання субрахунків цих рахунків наведено в таблиці на с. 3.
Порядок відображення банківських кредитів
на рахунках бухгалтерського обліку
| Строк погашення кредиту | Валюта кредиту | |
| Національна | іноземна | |
| 1 | 2 | 3 |
| Короткостроковий кредит | ||
| Своєчасно | 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті» | 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» |
| Пролонгований | 603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті» | 604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті» |
| Прострочений | 605 «Прострочені позики в національній валюті» | 606 «Прострочені позики в іноземній валюті» |
| Довгостроковий кредит | ||
| Своєчасно | Поточна заборгованість — 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті». | Поточна заборгованість — 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті». |
| Пролонгований | Поточна заборгованість — 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті». | Поточна заборгованість — 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті». |
| Прострочений | 605 «Прострочені позики в національній валюті» | 606 «Прострочені позики в іноземній валюті» |
Зверніть увагу, на відміну від пролонгованих кредитів, прострочені короткострокові та прострочені довгострокові кредити відображаються у складі поточних зобов’язань незалежно від строків їх фактичного погашення. Викликано це тим, що такі зобов’язання мають бути погашені на першу вимогу кредитора або грошовими коштами, або шляхом реалізації закладеного при укладенні кредитної угоди як забезпечення повернення позикових коштів майна.
Проценти
Згідно з п. 27 П(С)БО 16 проценти за користування отриманими кредитами є частиною фінансових витрат підприємства. При цьому слід пам’ятати, що на суму процентів впливає порядок її розрахунку, установлений у кредитному договорі. Зокрема, зараз банки можуть використовувати такі методи розрахунку суми процентів:
1) метод «факт/факт» — передбачає, що для розрахунку використовується фактична кількість днів у місяці та в році;
2) метод «факт/360» — передбачає, що для розрахунку використовується фактична кількість днів у місяці, але умовна кількість днів у році — 360;
3) метод «30/360» — передбачає, що для розрахунку використовується умовна кількість днів у році — 360, у місяці — 30.
Звертаємо увагу, що будь-які нараховані проценти (як за короткостроковими, так і за довгостроковими банківськими кредитами) визнаються в обліку підприємства витратами поточного періоду. Визнання (нарахування) процентів, що належать до кожного звітного періоду, підприємство зобов’язане проводити незалежно від строку сплати таких процентів, установленого у кредитному договорі.
Виняток становлять випадки відстрочення сплати процентів. Наприклад, у разі довгострокового кредитування капітального будівництва. У цьому випадку нарахування (визнання) процентів за таким кредитуванням необхідно проводити щомісячно зі включенням цієї суми до складу витрат періоду, а от кредиторську заборгованість за такими нарахованими процентами необхідно враховувати у складі довгострокових зобов’язань*.
*Якщо відстрочення зі сплати становить більше одного року.
Звертаємо увагу, що такі фінансові витрати, як проценти, не включаються до первісної вартості активів, що придбаваються за рахунок кредитних коштів. Виняток становлять витрати на сплату процентів, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу** (п. 4 П(С)БО 31). Щоправда, суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичні особи, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), визнають всі фінансові витрати витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).
**Кваліфікаційний актив — актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення.
З метою нарахування процентів за використання грошових коштів, отриманих у кредит, застосовується субрахунок 684 «Розрахунки за нарахованими процентами». Для обліку витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою процентів за користування банківськими кредитами, застосовується субрахунок 951 «Проценти за кредит».
Пеня
Кредитним договором передбачаються штрафні санкції, що застосовуються до позичальника в разі порушення ним строків сплати процентів за користування кредитними коштами та строку погашення основної суми боргу. У бухгалтерському обліку нарахування таких сум відображається на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Податковий облік банківських кредитів здійснюється відповідно до ПК.
Згідно з п.п. 14.1.258 ПК фінансовий кредит — це кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.
Правила, що регулюють податковий облік фінансового кредиту, установлено в п. 153.4 ПК. Згідно з п.п. 153.4.1 ПК не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з отриманням основної суми фінансових кредитів від інших осіб — кредиторів. Згідно з п.п. 153.4.2 ПК не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з поверненням основної суми кредиту.
Таким чином, основна сума кредиту (тобто сума наданого кредиту без урахування процентів) не наводиться в Декларації з податку на прибуток підприємства.
Звертаємо увагу, що для кредитів, отриманих підприємством в іноземній валюті, п. 153.1 ПК установлює особливі правила податкового обліку. Детально про них див. у підрозділі «Кредити в іноземній валюті» тематичного випуску.
Проценти
Що стосується суми процентів, що сплачується позичальником кредитору, то вона включається до складу витрат на підставі ст. 141 ПК. Згідно з нормами п. 141.1 ПК до складу витрат уключаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (зокрема за будь-якими кредитами, крім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування проводяться у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Якщо за порушення умов кредитного договору позичальник сплачує кредиторові штрафні санкції, передбачені таким договором, або пеню, то витрати на їх сплату згідно п.п. 139.1.11 ПК не включаються до складу витрат.
