Кредиты в иностранной валюте

КРЕДИТЫ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Как и по кредитам в национальной валюте, бухгалтерский учет обязательств по кредитам в иностранной валюте будет зависеть от того, на какой срок они предоставлены. В зависимости от срока пользования такие кредиты будут учитываться в составе текущих (счет 60 «Краткосрочные займы») или долгосрочных (счет 50 «Долгосрочные займы») обязательств.

Курсовые разницы

Основным документом, регламентирующим бухгалтерский учет курсовых разниц, является П(С)БУ 21. Согласно требованиям этого Положения задолженность по валютному кредиту в иностранной валюте относится к монетарным статьям. Напомним, что монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. Курсовая разница с позиции П(С)БУ 21 — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах.

Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса. Курсовые разницы от пересчета монетарных статей по инвестиционной и финансовой деятельности отражаются в составе прочих доходов (расходов) на основании п. 8 П(С)БУ 21.

Для отражения в учете курсовых разниц принципиальное значение имеет их связь с осуществлением операционной или иной (т. е. финансовой или инвестиционной) деятельности. Согласно рекомендациям Минфина, изложенным в письме от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757, курсовые разницы от пересчета задолженности по кредиту в иностранной валюте признаются прочими операционными доходами (расходами) или прочими доходами (расходами) в зависимости от целевого характера использования кредита (на операционную или инвестиционную деятельность).

Для бухгалтерского учета курсовых разниц предусмотрены следующие субсчета:

— для отражения доходов — 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»;

— для отражения расходов — 945 «Потери от операционной курсовой разницы» или 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».

В финансовой отчетности предприятия-заемщика результат изменения курсов валют находит свое отражение следующим образом:

— в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) в строках 060 «Прочие операционные доходы» и 130 «Прочие доходы» отражается доход от операционных и неоперационных курсовых разниц соответственно, в строках 090 «Прочие операционные расходы» и 160 «Прочие расходы» — потери от операционных и неоперационных курсовых разниц соответственно;

— в Отчете о движении денежных средств (форма № 3) в строке 420 «Влияние изменения валютных курсов на остаток денежных средств» отражается сумма увеличения или уменьшения (приводится в скобках) остатка денежных средств в результате пересчета иностранной валюты при изменении валютных курсов в течение отчетного периода.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с п. 153.4 НК основная сумма полученного кредита не включается ни в состав доходов при получении, ни в состав расходов плательщика налога на прибыль при его возврате.

Рассмотрим налоговый учет кредитов в иностранной валюте исходя из двух составляющих: учет задолженности в виде основной суммы кредита и учет процентов, уплачиваемых предприятием за пользование кредитом. Отдельного внимания заслуживает учет валюты, которую приобретает плательщик налога на прибыль для погашения кредита, и процентов по нему.

Основная сумма

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 153.4 НК сумма полученного кредита не включается в состав доходов, а сумма возвращенных кредитных средств — в состав расходов плательщика налога на прибыль. Между тем, согласно п.п. 153.1.3 НК по задолженности в иностранной валюте определяются курсовые разницы.

Проценты

В соответствии с п. 141.1 НК в состав расходов включаются суммы процентов по долговым обязательствам, в частности по любым кредитам (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С) БУ), в течение отчетного периода при условии, что их начисление производится в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога. Согласно п.п. 153.1.2 НК расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, который действовал на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты. Следовательно, для пересчета в иностранную валюту будет использоваться тот курс НБУ, который действовал на дату начисления процентов.

Отметим, что распространенными являются
случаи, когда проценты начисляются в одном квартале, а срок их уплаты приходится на другой квартал. Например, предприятие получило кредит на срок меньший, чем налоговый квартал, но в соответствии с графиком погашение процентов будет приходиться уже на другой период. Допустим, предприятие получило кредит в январе, последняя дата погашения процентов за март в соответствии с графиком — 2 апреля. В этом случае срок погашения части процентов пройдет в I квартале, а последний срок — во II квартале. Тогда налоговый учет процентов по указанным выше правилам будет проводиться как в I, так и во II квартале.

Курсовые разницы

Порядок отражения в налоговом учете курсовых разниц по кредитам в иностранной валюте регулируется п.п. 153.1.3 НК. Определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога. Таким образом, задолженность по основной сумме кредита и по процентам в иностранной валюте подлежит пересчету на дату погашения задолженности и на дату баланса.

Расчет курсовых разниц по основной сумме финансового кредита в иностранной валюте

Предприятие 16.01.2012 г. получило в банке кредит в соответствии с открытой кредитной линией в сумме €10000 на шесть месяцев. При получении кредита курс НБУ составил 10,203774 грн./€. Кредит частично погашен 15.06.2012 г. в сумме €7000.

Остаток задолженности по кредиту погашен 30.06.2012 г.

В данной ситуации финансовый кредит в иностранной валюте до конца отчетного периода, в котором он получен (т. е. по состоянию на 31.03.2012 г.), не возвращен и, с налоговой точки зрения, расценивается как задолженность. Следовательно, на последний день отчетного периода (на 31.03.2012 г.) предприятие должно пересчитать такую задолженность по курсу НБУ, действовавшему на конец отчетного периода. Курс НБУ на 31.03.2012 г. составил 10,599948 грн./€.

Необходимо также произвести пересчет части задолженности в размере €7000 на дату частичного погашения кредита, т. е. по состоянию на 15.06.2012 г. (курс НБУ составил 10,555746 грн./€).

Рассчитываются курсовые разницы на дату окончательного погашения задолженности по кредиту в сумме €3000, т. е. на 30.06.2012 г. Курс НБУ на 30.06.2012 г. составил 10,522398 грн./€.

Произведем следующие расчеты:

1. Определим курсовую разницу от пересчета задолженности в иностранной валюте на конец отчетного периода. С этой целью из гривневого эквивалента задолженности по кредиту на конец отчетного периода (на 31.03.2012 г.) вычтем ее стоимость в национальной валюте на дату возникновения (на 16.01.2012 г.):

(€10000 х 10,599948 грн./€) - (€10000 х
x 10,203774 грн./€) = 3961,74 грн.

В данном случае полученный положительный результат, представляющий собой убыток от пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте в сумме 3961,74 грн., включается в состав расходов предприятия за I квартал 2012 года.

2. Рассчитаем разницу от пересчета задолженности в иностранной валюте на дату ее частичного погашения (15.06.2012 г.). Для этого из гривневой стоимости части задолженности на дату погашения (на 15.06.2012 г.) вычтем гривневый эквивалент части задолженности (€7000) по состоянию на 31.03.2012 г. (дату баланса):

(€7000 х 10,555746 грн./€) - (€7000 х
x 10,599948 грн./€) = - 309,41 грн.

Полученный отрицательный результат, представляющий собой прибыль от пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте в сумме 309,41 грн., включается в состав доходов предприятия за полугодие 2012 г.

3. Определим разницу от пересчета задолженности в иностранной валюте на дату ее окончательного погашения (30.06.2012 г.). Для этого из гривневой стоимости части задолженности (€3000) на дату окончательного погашения (на 30.06.2012 г.) вычтем ее стоимость по состоянию на 31.03.2012 г. (дату баланса):

(€3000 х 10,522398 грн./€) - (€3000 х
x 10,599948 грн./€) = -2 32,65 грн.

Полученный отрицательный результат, представляющий собой прибыль от пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте в сумме 309,41 грн., включается в состав доходов предприятия за полугодие 2012 г.

Получение и погашение краткосрочного банковского кредита в иностранной валюте (проценты уплачены своевременно)

15.01.2012 г. предприятие получило в банке кредит на покупку оборудования в размере 15 тыс. евро на три месяца под 18 % годовых. Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно (исходя из количества календарных дней в месяце) и уплачиваются 5 числа месяца, следующего за месяцем их начисления, и одновременно с конечным сроком погашения кредита. Кредит погашен 15.04.2012 г.

Согласно кредитному договору при начислении процентов используется метод «факт/360».

В этом случае задолженность в иностранной валюте по основному долгу как в бухгалтерском, так и в налоговом учете пересчитывается на последний день отчетного периода (на дату баланса) и на дату погашения кредита (на дату осуществления хозяйственной операции).

За время, пока предприятие пользовалось кредитом, курс НБУ был следующим:

Сумму процентов, подлежащую уплате ежемесячно, можно рассчитать по следующей формуле:

П = С_кр х С : 100 % : 360 х Д,

где П — сумма процентов за кредит;

С_кр — сумма кредита;

С — процентная ставка за кредит, годовых;

360 — условное количество дней в году (согласно условиям кредитного договора);

Д — количество календарных дней пользования кредитом (с первого дня выдачи кредита (включая этот день) до дня возврата (без его учета).

Подставив в формулу соответствующие данные, исчислим суммы процентов, которые предприятие обязано уплатить в течение действия кредитного договора:

Данные операции в налоговом и бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

В рассмотренном выше примере проценты уплачивались вовремя и на конец отчетного периода просроченной задолженности по ним не было. Однако на практике возможна и другая ситуация, которую проиллюстрируем примером.

Получение и погашение краткосрочного банковского кредита в иностранной валюте (проценты уплачены несвоевременно)

Предприятие 14.07.2012 г. получило в банке кредит на покупку оборудования в размере €15000 на три месяца под 18 % годовых. Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно (исходя из количества календарных дней в месяце) и уплачиваются пятого числа месяца, следующего за месяцем их начисления, и одновременно с конечным сроком погашения кредита. Уплата процентов за август произведена с нарушением срока, установленного кредитным соглашением 05.10.2012 г. Кредит погашен 14.10.2012 г.

В этом случае задолженность в иностранной валюте по основной сумме долга как в бухгалтерском, так и в налоговом учете пересчитывается на последний день отчетного периода (на дату баланса) и на дату погашения кредита (на дату осуществления хозяйственной операции). Кроме того, курсовые разницы рассчитываются и по просроченной в уплате на конец отчетного периода (30.09.2012 г.) сумме процентов за пользование заемными средствами.

За период, пока предприятие пользовалось кредитом, курс НБУ был следующим (курс условный):

Сумму процентов, подлежащую ежемесячной уплате, можно рассчитать по следующей формуле:

П = Скр х С : 100 % : 360 х Д,

где П — сумма процентов за кредит;

Скр — сумма кредита;

С — процентная ставка за кредит, годовых;

360 — условное количество дней в году (в соответствии с кредитным договором);

Д — количество календарных дней пользования кредитом (с первого дня выдачи кредита (включая этот день) до дня (без его учета) возврата.

Подставив в формулу соответствующие данные, рассчитаем суммы процентов, которые предприятие обязано уплатить в течение действия кредитного договора:

Приведенные операции в бухгалтерском и налоговом учете отражаются следующими записями:

Получение и погашение долгосрочного кредита в иностранной валюте (проценты уплачены своевременно)

20.12.2011 г. для приобретения оборудования предприятием получен в банке долгосрочный кредит в иностранной валюте в сумме €50000. Кредит был получен на 2 года под 17 % годовых. Срок погашения кредита — IV квартал 2013 года. Срок уплаты процентов — последний операционный банковский день квартала. Уплата процентов произведена в сроки, установленные кредитным соглашением.

Предприятие погашает кредит до 20 числа последнего месяца квартала частями в следующем порядке:

За период, пока предприятие пользовалось кредитом, курс НБУ был следующим (курс условный):

В бухгалтерском и налоговом учете будут сделаны такие записи: