Кредити в іноземній валюті

КРЕДИТИ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Як і за кредитами в національній валюті, бухгалтерський облік зобов’язань за кредитами в іноземній валюті залежатиме від того, на який строк їх надано. Залежно від строку користування такі кредити враховуватимуться у складі поточних (рахунок 60 «Короткострокові позики») або довгострокових (рахунок 50 «Довгострокові позики») зобов’язань.

Курсові різниці

Основним документом, що регламентує бухгалтерський облік курсових різниць, є П(С)БО 21. Згідно з положеннями цього стандарту заборгованість за валютним кредитом в іноземній валюті належить до монетарних статей. Нагадаємо, що монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які буде отримано чи сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Курсова різниця з позиції
П(С)БО 21 — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей за інвестиційною та фінансовою діяльністю відображаються у складі інших доходів (витрат) на підставі п. 8 П(С)БО 21.

Для відображення в обліку курсових різниць принципове значення має їх зв’язок зі здійсненням операційної чи іншої (тобто фінансової чи інвестиційної) діяльності. Згідно з рекомендаціями Мінфіну, викладеними в листі від 24.03.2004 р. № 31-04200-20-25/4757, курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом в іноземній валюті визнаються іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) залежно від цільового характеру використання кредиту (на операційну або інвестиційну діяльність).

Для бухгалтерського обліку курсових різниць передбачено такі субрахунки:

— для відображення доходів — 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»;

— для відображення витрат — 945 «Втрати від операційної курсової різниці» або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

У фінансовій звітності підприємства-позичальника результат зміни курсів валют відображається таким чином:

— у Звіті про фінансові результати (форма № 2) у рядках 060 «Інші операційні доходи» і 130 «Інші доходи» відображається дохід від операційних та неопераційних курсових різниць відповідно, у рядках 090 «Інші операційні витрати» і 160 «Інші витрати» — втрати від операційних та неопераційних курсових різниць відповідно;

— у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів» відображається сума збільшення або зменшення (наводиться в дужках) залишку грошових коштів у результаті перерахунку іноземної валюти при зміні валютних курсів протягом звітного періоду.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Згідно з п. 153.4 ПК основна сума отриманого кредиту не включається ані до складу доходів при отриманні, ані до складу витрат платника податку на прибуток під час його повернення.

Розглянемо податковий облік кредитів в іноземній валюті виходячи з двох складових: обліку заборгованості у вигляді основної суми кредиту та обліку процентів, що сплачуються підприємством за користування кредитом. На окрему увагу заслуговує облік валюти, яку придбаває платник податку на прибуток для погашення кредиту, та процентів за ним.

Основна сума

Як уже зазначалося, згідно з п. 153.4 ПК сума отриманого кредиту не включається до складу доходів, а сума повернених кредитних коштів — до складу витрат платника податку на прибуток. Тим часом, згідно з п.п. 153.1.3 ПК за заборгованістю в іноземній валюті визначаються курсові різниці.

Проценти

Відповідно до п. 141.1 ПК до складу витрат уключаються суми процентів за борговими зобов’язаннями, зокрема за будь-якими кредитами (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО) протягом звітного періоду за умови, що їх нарахування проводиться у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку. Згідно з п.п. 153.1.2 ПК витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, в установленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахунку в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше сплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, який діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Отже, для перерахунку в іноземну валюту використовуватиметься той курс НБУ, який діяв на дату нарахування процентів.

Зауважимо, що поширеними є випадки, коли проценти нараховуються в одному кварталі, а строк їх сплати припадає на інший квартал. Наприклад, підприємство отримало кредит на строк менший, ніж податковий квартал, але відповідно до графіка погашення процентів припадатиме вже на інший період. Припустимо, підприємство отримало кредит у січні, остання дата погашення процентів за березень відповідно до графіка — 2 квітня. У цьому випадку строк погашення частини процентів мине у I кварталі, а останній строк — у II кварталі. Тоді податковий облік процентів за зазначеними вище правилами проводитиметься як у I, так і у II кварталі.

Курсові різниці

Порядок відображення в податковому обліку курсових різниць за кредитами в іноземній валюті регулюється п.п. 153.1.3 ПК. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. Таким чином, заборгованість за основною сумою кредиту та за відсотками в іноземній валюті підлягає перерахунку на дату погашення заборгованості та на дату балансу.

Розрахунок курсових різниць за основною сумою фінансового кредиту в іноземній валюті

Підприємство 16.01.2012 р. отримало в банку кредит відповідно до відкритої кредитної лінії в сумі €10000 на шість місяців. При отриманні кредиту курс НБУ склав 10,203774 грн./€. Кредит частково погашено 15.06.2012 р. у сумі €7000.

Залишок заборгованості за кредитом погашено 30.06.2012 р.

У цій ситуації фінансовий кредит в іноземній валюті до кінця звітного періоду, в якому його отримано (тобто станом на 31.03.2012 р.), не повернений і, з податкової точки зору, розцінюється як заборгованість. Отже, на останній день звітного періоду (на 31.03.2012 р.) підприємство має перерахувати таку заборгованість за курсом НБУ, що діяв на кінець звітного періоду. Курс НБУ на 31.03.2012 р. склав 10,599948 грн./€.

Необхідно також провести перерахунок частини заборгованості в розмірі €7000 на дату часткового погашення кредиту, тобто станом на 15.06.2012 р. (курс НБУ склав 10,555746 грн./€).

Розраховуються курсові різниці на дату остаточного погашення заборгованості за кредитом у сумі €3000, тобто на 30.06.2012 р. Курс НБУ на 30.06.2012 р. склав 10,522398 грн./€.

Проведемо такі розрахунки:

1. Визначимо курсову різницю від перерахунку заборгованості в іноземній валюті на кінець звітного періоду. З цією метою з гривенного еквівалента заборгованості за кредитом на кінець звітного періоду (на 31.03.2012 р.) віднімемо її вартість у національній валюті на дату виникнення (на 16.01.2012 р.):

(€10000 х 10,599948 грн./€) -
- (€10000 х 10,203774 грн./€) = 3961,74 грн.

У цьому випадку отриманий додатний результат, що є збитком від перерахунку кредиторської заборгованості в іноземній валюті в сумі 3961,74 грн., уключається до складу витрат підприємства за I квартал 2012 року.

2. Розрахуємо різницю від перерахунку заборгованості в іноземній валюті на дату її часткового погашення (15.06.2012 р.). Для цього з гривенної вартості частини заборгованості на дату погашення (на 15.06.2012 р.) віднімемо гривенний еквівалент частини заборгованості (€7000) станом на 31.03.2012 р. (дату балансу):

(€7000 х 10,555746 грн./€) -
- (€7000 х 10,599948 грн./€) = - 309,41 грн.

Отриманий від’ємний результат, що є прибутком від перерахунку кредиторської заборгованості в іноземній валюті в сумі 309,41 грн., уключається до складу доходів підприємства за півріччя 2012 р.

3. Визначимо різницю від перерахунку заборгованості в іноземній валюті на дату її остаточного погашення (30.06.2012 р.). Для цього з гривенної вартості частини заборгованості (€3000) на дату остаточного погашення (на 30.06.2012 р.) віднімемо її вартість станом на 31.03.2012 р. (дату балансу):

(€3000 х 10,522398 грн./€) -
- (€3000 х 10,599948 грн./€) = -232,65 грн.

Отриманий від’ємний результат, що є прибутком від перерахунку кредиторської заборгованості в іноземній валюті в сумі 309,41 грн., уключається до складу доходів підприємства за півріччя 2012 року.

Отримання та погашення короткострокового банківського кредиту в іноземній валюті (проценти сплачено своєчасно)

15.01.2012 р. підприємство отримало в банку кредит на купівлю обладнання в розмірі 15 тис. євро на три місяці під 18 % річних. Згідно з кредитною угодою проценти за користування кредитом нараховуються щомісячно (виходячи з кількості календарних днів у місяці) та сплачуються п’ятого числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування, і одночасно з кінцевим строком погашення кредиту. Кредит погашено 15.04.2012 р.

Згідно з кредитним договором при нарахуванні процентів використовується метод «факт/360».

У цьому випадку заборгованість в іноземній валюті за основним боргом як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, перераховується на останній день звітного періоду (на дату балансу) і на дату погашення кредиту (на дату здійснення господарської операції).

За час, поки підприємство користувалося кредитом, курс НБУ був таким:

Суму процентів, що підлягає сплаті щомісячно, можна розрахувати за такою формулою:

П = С_КР х С : 100 % : 360 х Д,

де П — сума процентів за кредит;

С_КР — сума кредиту;

С — процентна ставка за кредит, річних;

360 — умовна кількість днів у році (згідно з умовами кредитного договору);

Д — кількість календарних днів користування кредитом (з першого дня видачі кредиту (уключаючи цей день) до дня повернення (без його урахування)).

Підставивши у формулу відповідні дані, обчислимо суми процентів, які підприємство зобов’язане сплатити протягом дії кредитного договору:

Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку відображаються такими записами:

У розглянутому вище прикладі проценти сплачувалися своєчасно і на кінець звітного періоду простроченої заборгованості за ними не було. Проте на практиці можлива й інша ситуація, яку проілюструємо прикладом.

Отримання та погашення короткострокового банківського кредиту в іноземній валюті (проценти сплачено несвоєчасно)

Підприємство 14.07.2012 р. отримало в банку кредит на купівлю обладнання в розмірі €15000 на три місяці під 18 % річних. Згідно з кредитною угодою проценти за користування кредитом нараховуються щомісячно (виходячи з кількості календарних днів у місяці) і сплачуються п’ятого числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування, і одночасно з кінцевим строком погашення кредиту. Сплату процентів за серпень проведено з порушенням строку, установленого кредитною угодою, 05.10.2012 р. Кредит погашено 14.10.2012 р.

У цьому випадку заборгованість в іноземній валюті за основною сумою боргу як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, перераховується на останній день звітного періоду (на дату балансу) і на дату погашення кредиту (на дату здійснення господарської операції). Крім того, курсові різниці розраховуються і за простроченою у сплаті на кінець звітного періоду (30.09.2012 р.) сумою процентів за користування позиковими коштами.

За період, поки підприємство користувалося кредитом, курс НБУ був таким (курс умовний):

Суму процентів, що підлягає щомісячній сплаті, можна розрахувати за такою формулою:

П = С_КР х С : 100 % : 360 х Д,

де П — сума процентів за кредит;

С_КР — сума кредиту;

С — процентна ставка за кредит, річних;

360 — умовна кількість днів у році (відповідно до кредитного договору);

Д — кількість календарних днів користування кредитом (з першого дня видачі кредиту (уключаючи цей день) до дня (без його урахування) повернення.

Підставивши у формулу відповідні дані, розрахуємо суми процентів, які підприємство зобов’язане сплатити протягом дії кредитного договору:

Наведені операції в бухгалтерському та податковому обліку відображаються такими записами:

Отримання та погашення довгострокового кредиту в іноземній валюті (проценти сплачено своєчасно)

20.12.2011 р. для придбання обладнання підприємством отримано в банку довгостроковий кредит в іноземній валюті в сумі €50000. Кредит було отримано на 2 роки під 17 % річних. Строк погашення кредиту — IV квартал 2013 року. Строк сплати процентів — останній операційний банківський день кварталу. Сплату процентів проведено у строки, установлені кредитною угодою.

Підприємство погашає кредит до 20 числа останнього місяця кварталу частинами в такому порядку:

За період, поки підприємство користувалося кредитом, курс НБУ був таким (курс умовний):

У бухгалтерському та податковому обліку буде зроблено такі записи: