Заемные средства в иностранной валюте от нерезидентов

ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ОТ НЕРЕЗИДЕНТОВ

Резиденты имеют право получать заемные средства (кредиты, займы, возвратную финансовую помощь) в иностранной валюте (или нескольких валютах) от нерезидентов исключительно в безналичной форме для использования их по целевому назначению, определенному договором (п. 1.4 Положения № 270).

Привлечение средств от нерезидента может происходить в рамках как договора займа, так и кредитного договора. Ключевым фактором при разграничении этих двух видов договоров (который, кстати, имеет немаловажное значение при налогообложении таких операций) будет являться наличие или отсутствие процентов за пользование заемными средствами, а также договоренность сторон. Так, при наличии процентов договор по соглашению сторон может считаться либо кредитным, либо договором процентного займа. В случае отсутствия процентов денежные средства будут рассматриваться как полученные от нерезидента на основании договора беспроцентного займа.

Операции по получению от нерезидентов и последующему возврату им заемных средств в иностранной валюте характеризуются важными особенностями отражения в бухгалтерском учете и требуют к себе самого пристального внимания в части нюансов их налогообложения.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Бухгалтерский учет операций по привлечению заемных средств от нерезидентов ведется в соответствии с требованиями П(С)БУ 11 и П(С)БУ 21.

Получение предприятием заемных средств от нерезидентов имеет различный порядок отражения в бухгалтерском учете в зависимости от сроков погашения займов (кредитов) (долгосрочные или краткосрочные (текущие)) и от того, предусмотрена ли уплата процентов за пользование заемными средствами. Считаем, что сумму поступившего от нерезидента займа (кредита) в иностранной валюте резидент-заемщик может отражать на следующих счетах (субсчетах) бухгалтерского учета:

— 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте» — если получен долгосрочный процентный заем (кредит);

— 55 «Прочие долгосрочные обязательства» — если получен долгосрочный беспроцентный заем;

— 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (или, к примеру, на самостоятельно открытом предприятием субсчете 607 «Прочие краткосрочные займы (кредиты)») — если от нерезидента получен краткосрочный заем
(кредит).

Для отражения информации о переводе обязательств из долгосрочных в текущие предназначен субсчет 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

Сумма процентов за пользование заемными средствами относится резидентом-заемщиком в состав финансовых расходов либо капитализируются (если связаны с созданием квалификационного актива). При этом начисление процентов отражается проводкой по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам».

Определение курсовых разниц

В бухгалтерском учете объекты, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в гривневый эквивалент на определенную дату по курсу НБУ. Так, согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть в момент получения займа (кредита) в иностранной валюте резидент-заемщик пересчитывает его сумму в гривни по курсу НБУ на дату получения заемных средств.

Затем, поскольку задолженность по заемным средствам (в том числе и по начисленным по ним процентам) относится к монетарным статьям баланса*, то согласно пп. 7 и 8 П(С)БУ 21 такая задолженность в иностранной валюте подлежит пересчету с учетом действующего при этом курса НБУ на:

— дату осуществления хозяйственной операции;

— дату баланса (т. е. на конец последнего дня каждого квартала).

* Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

В результате такого пересчета (соответственно на каждую дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции) в бухгалтерском учете резидент-заемщик определяет курсовые разницы. Заметим, что учитывая требования П(С)БУ 21, пересчет и определение курсовых разниц производятся по всем видам заемных средств (как процентным, так и беспроцентным). Причем по процентным договорам пересчету в бухгалтерском учете подлежит как основная сумма займа (кредита) в иностранной валюте, так и сумма процентов за пользование заемными средствами вне зависимости от того, просрочены они в уплате или нет.

В отношении отражения курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета отметим следующее:

а) курсовые разницы по основной сумме займа (кредита) — отражаются на счетах бухгалтерского учета в зависимости от целевого характера использования заемных средств (т. е. в зависимости от того, на какую — операционную, финансовую или инвестиционную деятельность используются заемные средства). Так, если заемные средства используются:

— для целей операционной деятельности, то курсовые разницы по такому займу (кредиту) считаются операционными курсовыми разницами и относятся в состав прочих операционных доходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы») или прочих операционных расходов (субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»);

— для целей финансовой или инвестиционной деятельности, то курсовые разницы по такому займу (кредиту) считаются неоперационными курсовыми разницами и отражаются в составе прочих доходов (субсчет 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или прочих расходов (субсчет 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»);

б) курсовые разницы по процентам за пользование заемными средствами — считаются в бухгалтерском учете неоперационными курсовыми разницами (так как само начисление процентов связано с финансовой деятельностью предприятия) и относится в бухгалтерском учете в состав прочих доходов (субсчет 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или прочих расходов (субсчет 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Общие положения

В соответствии с пп. 196.1.5 НК операции по привлечению и возврату денежных средств по договорам займа не являются объектом обложения НДС. При этом если заем является процентным, то не облагаются НДС также и проценты за пользование заемными средствами нерезидента в рамках таких договоров.

В целях обложения налогом на прибыль имеет значение, предусмотрено ли начисление процентов за пользование заемными средствами нерезидента или нет. Ведь в зависимости от этого получаемая от нерезидента сумма заемных средств будет рассматриваться в налоговом учете либо как финансовый кредит, либо как возвратная финансовая помощь (с соответствующим порядком налогообложения). В связи с этим условно разделим договоры о привлечении заемных средств от нерезидента на два вида:

— процентные (т. е. предусматривающие уплату процентов за пользование заемными средствами нерезидентов; таковыми являются кредитный договор или договор процентного займа);

— беспроцентные (т. е. когда договором предусмотрено, что проценты за пользование заемными средствами не начисляются; к такому виду договоров можно отнести договор беспроцентного займа).

Налогообложение по договорам о привлечении
заемных средств от нерезидента

Расходы по процентам

Согласно п. 141.1 НК к составу расходов относятся любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога. Таким образом, сумму процентов за пользование заемными средствами нерезидента резидент-заемщик вправе отнести на расходы (однако если цель привлечения займа (кредита) не связана с ведением хозяйственной деятельности, то отнести сумму процентов за пользование заемными средствами на расходы заемщик не сможет). Исключение составляют проценты, включенные в себестоимость квалификационного актива согласно П(С)БУ 31.

При этом согласно п.п. 138.5.2 НК расходы могут быть увеличены резидентом-заемщиком только по начислению процентов согласно правилам бухгалтерского учета.

Особые условия отнесения процентов в расходы предусмотрены для тех резидентов-заемщиков, 50 % и более уставного капитала (акций, других корпоративных прав) которых находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов). Если начисление процентов за пользование заемными средствами производится кредитору-нерезиденту (как раз тому, чья доля в уставном капитале составляет 50 и более процентов) или связанному с ним лицу, то проценты по кредиту (займу) попадут в состав расходов только с учетом ограничения, предусмотренного п. 141.2 НК. Напомним, что этот пункт разрешает относить к составу расходов расходы на начисление процентов в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц в сумме, не превышающей сумму доходов плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов. Проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 НК, но не отнесенные в состав расходов производства (оборота) согласно положениям п. 141.2 НК, в течение отчетного периода подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 НК (п. 141.3 НК).

В ситуации, когда нерезидент имеет оффшорный статус, считаем, что резидент-заемщик должен учесть ограничения, установленные ст. 161 НК, и вправе будет отнести к расходам проценты не в полной сумме, а только в размере 85 % .

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ НЕРЕЗИДЕНТУ

Порядок налогообложения процентов зависит от того, какому нерезиденту (юридическому или физическому лицу) они выплачиваются, а также от того, заключен ли между Украиной и страной нерезидента договор об избежании двойного налогообложения.

Налог на репатриацию

Если проценты выплачиваются нерезиденту, подпадающему под определение термина «нерезиденты», содержащееся в п.п. 14.1.122 НК (т. е. иностранной компании, организации, созданной в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированному (аккредитованному или легализуемому) в соответствии с законодательством Украины филиалу, представительству и другому обособленному подразделению с местонахождением на территории Украины), то налогообложение таких нерезидентских доходов осуществляется в порядке, определенном ст. 160 НК. Так, при выплате процентов нерезиденту — юридическому лицу резидент-заемщик обязан удержать и перечислить в бюджет во время их выплаты налог с доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины (так называемый налог на репатриацию), по ставке 15 % от суммы процентов и за их счет, если иное не предусмотрено положениями международных соглашений, вступивших в силу (п. 160.2 НК).

Если между Украиной и страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в таком случае нерезидент вправе выбрать порядок налогообложения процентов, предусмотренный международным договором. Для налогообложения процентов по правилам международного договора нерезидент должен подтвердить свой статус — предоставить резиденту, выплачивающему ему проценты, справку или ее нотариально удостоверенную копию, подтверждающую, что нерезидент является резидентом той страны, с которой Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения (а иногда также и другие документы, если это предусмотрено международным договором). В случае если нерезидент не предоставляет такую справку, выплачиваемые ему проценты подлежат налогообложению по правилам, установленным ст. 160 НК (т. е. облагаются налогом на репатриацию по ставке 15 % за счет таких процентов).

Сумма налога, удержанного при выплате процентов нерезиденту (по ставке 15 % или в размере, установленном международном договором), отражается в приложении ПН к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

Налог на доходы физических лиц

Если проценты выплачиваются нерезидентам — физическим лицам (несубъектам хозяйствования), то удерживать налог на репатриацию (по ставке 15 %) с таких доходов не нужно. Объясняется это тем, что физические лица (несубъекты хозяйствования) не могут осуществлять хозяйственную деятельность на территории Украины. А именно это условие является ключевым при налогообложении согласно п. 160.2 НК.

Вместе с тем в данном случае суммы процентов будут облагаться налогом на доходы физических лиц по правилам, установленным разд. IV НК. Так, согласно п. 170.10 НК предприятие, выплачивающее проценты нерезиденту — физическому лицу, обязано удержать с суммы начисленных процентов налог на доходы по ставкам, предусмотренным для резидентов Украины.

Однако если между Украиной и страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, то, учитывая нормы п. 3.2 НК, нерезидент в данном случае вправе выбрать порядок налогообложения процентов, установленный международным договором. Для этого нерезиденту — физическому лицу необходимо предоставить предприятию, выплачивающему проценты, справку или ее нотариально удостоверенную копию, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор. Если нерезидент-физлицо не предоставляет такую справку, то налогообложение сумм процентов осуществляется по «украинским» правилам, т. е. облагается налогом на доходы по «базовой» ставке 15 %.

Информация о процентах, начисленных и выплаченных нерезидентам-физлицам, а также об удержанной с них сумме налога на доходы физических лиц отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ

Порядок учета займов, полученных от нерезидентов в иностранной валюте, рассмотрим на примерах.

Беспроцентный заем от нерезидента в иностранной валюте получен и возвращен в одном отчетном периоде

06.04.2012 г. резидент получил краткосрочный беспроцентный заем от нерезидента в сумме €10000, который планируется использовать в операционной деятельности (для приобретения запасов). Срок погашения займа — 24.06.2012 г.

Курс НБУ составил (курс условный):

— курс НБУ на 06.04.2012 г. — 9,8271 грн./€;

— курс НБУ на 24.06.2012 г. — 9,9201 грн./ €.

Заем погашен в установленный договором срок.

В учете операции по получению и возврату беспроцентного займа отразятся следующим образом:

Беспроцентный заем от нерезидента в иностранной валюте получен в одном отчетном периоде, а возвращен в другом

02.04.2012 г. резидент получил краткосрочный беспроцентный заем от нерезидента в сумме €10000, который планируется использовать в операционной деятельности (для приобретения запасов). Срок погашения займа — 16.07.2012 г.

Курс гривни по отношению к евро составляет:

— курс НБУ на 02.04.2012 г. — 9,3271 грн./€;

— курс НБУ на 30.06.2012 г. — 9,4201 грн./ €;

— курс НБУ на 16.07.2012 г. — 9,4791 грн./ €.

Заем погашен в установленный договором срок.

В учете операции по получению и возврату беспроцентного займа отразятся следующим образом (см. на с. 34):

Краткосрочный процентный заем от нерезидента в иностранной валюте (проценты выплачены своевременно)

02.04.2012 г. резидент получил краткосрочный процентный заем от нерезидента в сумме €10000, который планируется использовать в операционной деятельности (для приобретения запасов). Срок погашения займа — 16.07.2012 г. Сумма процентов, подлежащая уплате за пользование займом одновременно с конечным сроком его погашения, составляет 325 евро. Суммы займа и процентов погашены своевременно.

Курс гривни по отношению к евро составляет:

— курс НБУ на 02.04.2012 г. — 9,3271 грн./€;

— курс НБУ на 30.06.2012 г. — 9,4201 грн./ €;

— курс НБУ на 16.07.2012 г. — 9,4791 грн./ €.

Предположим также, что со страной нерезидента заключен международный договор, согласно которому сумма процентов облагается налогами в стране нерезидента, в связи с чем налог на репатриацию при выплате нерезиденту процентов не удерживается. Нерезидент подтверждает свой статус справкой.

В учете операции по получению и возврату процентного займа отразятся следующим образом:

Краткосрочный процентный заем от нерезидента в иностранной валюте (проценты выплачены несвоевременно)

02.04.2012 г. резидент получил краткосрочный процентный заем от нерезидента в сумме €10000, который планируется использовать в операционной деятельности (для приобретения запасов). Срок погашения займа — 25.06.2012 г. Сумма процентов, подлежащая уплате за пользование займом одновременно с конечным сроком его погашения, составляет €280. Уплата процентов произведена с нарушением срока установленного договором займа, — 09.07.2012 г. Заем погашен 25.06.2012 г.

Курс гривни по отношению к евро составляет:

— курс НБУ на 02.04.2012 г. — 9,3271 грн./ €;

— курс НБУ на 25.06.2012 г. — 9,4725 грн./ €;

— курс НБУ на 30.06.2012 г. — 9,4201 грн./ €;

— курс НБУ на 09.07.2012 г. — 9,3953 грн./ €.

Предположим также, что со страной нерезидента заключен международный договор, согласно которому сумма процентов облагается налогами в стране нерезидента, в связи с чем налог на репатриацию при выплате нерезиденту процентов не удерживается. Нерезидент подтверждает свой статус справкой.

В учете операции по получению и возврату процентного займа отразятся следующим образом:

Долгосрочный процентный заем от нерезидента в иностранной валюте (проценты выплачены несвоевременно)

09.04.2011 г. резидент получил от нерезидента долгосрочный заем в сумме $40000 под 10 % годовых сроком на 2 года (для пополнения оборотных средств). Заем погашается равными частями (по $20000) 08.04.2012 г. и 31.03.2013 г. Проценты подлежат начислению и погашению ежеквартально в последний день квартала.

При этом предположим, что курс НБУ (условно) был следующим:

— на 09.04.2011 г. — 5,05 грн./$;

— на 30.06.2011 г. — 5,04 грн./$;

— на 30.09.2011 г. — 5,06 грн./$;

— на 31.12.2011 г. — 5,07 грн./$;

— на 08.01.2012 г. — 5,05 грн./$;

— на 31.03.2012 г. — 5,06 грн./$;

— на 08.04.2012 г. — 5,06 грн./$;

— на 30.06.2012 г. — 8,05 грн./$;

— на 30.09.2012 г. — 8,05 грн./$;

— на 31.12.2012 г. — 8,05 грн./$;

— на 05.01.2013 г. — 8,05 грн./$;

— на 31.03.2013 г. — 8,15 грн./$.

Предположим также, что со страной нерезидента заключен международный договор, согласно которому сумма процентов облагается налогами в стране нерезидента, в связи с чем налог на репатриацию при выплате нерезиденту процентов не удерживается. Нерезидент подтверждает свой статус справкой.

В учете операции по получению и возврату процентного займа отразятся следующим образом: