Позикові кошти в іноземній валюті від нерезидентів

ПОЗИКОВІ КОШТИ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ ВІД НЕРЕЗИДЕНТІВ

Резиденти мають право отримувати позикові кошти (кредити, позики, поворотну фінансову допомогу) в іноземній валюті (або декількох валютах) від нерезидентів виключно в безготівковій формі для використання їх за цільовим призначенням, визначеним договором (п. 1.4 Положення № 270).

Залучення коштів від нерезидента може відбуватися в межах як договору позики, так і кредитного договору. Ключовим фактором при розмежуванні цих двох видів договорів (який, до речі, має важливе значення при оподаткуванні таких операцій) буде наявність або відсутність процентів за користування позиковими коштами, а також домовленість сторін. Так, за наявності процентів договір за угодою сторін може вважатися або кредитовим, або договором процентної позики. У разі відсутності процентів грошові кошти розглядатимуться як отримані від нерезидента на підставі договору безпроцентної позики.

Операції з отримання від нерезидентів та подальшого повернення їм позикових коштів в іноземній валюті характеризуються важливими особливостями відображення в бухгалтерському обліку та вимагають пильної уваги в частині нюансів їх оподаткування.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Бухгалтерський облік операцій із залучення позикових коштів від нерезидентів ведеться відповідно до вимог П(С)БО 11 і П(С)БО 21.

Отримання підприємством позикових коштів від нерезидентів має різний порядок відображення в бухгалтерському обліку залежно від строків погашення позик (кредитів) (довгострокові або короткострокові (поточні)) і від того, чи передбачено сплату процентів за користування позиковими коштами. Вважаємо, що суму позики (кредиту), що надійшла від нерезидента, в іноземній валюті резидент-позичальник може відображати на таких рахунках (субрахунках) бухгалтерського обліку:

— 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» — якщо отримано довгострокову процентну позику (кредит);

— 55 «Інші довгострокові зобов’язання» — якщо отримано довгострокову безпроцентну позику;

— 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (або, наприклад, на самостійно відкритому підприємством субрахунку 607 «Інші короткострокові позики (кредити)») — якщо від нерезидента отримано короткострокову позику (кредит).

Для відображення інформації про переведення зобов’язань з довгострокових у поточні призначено субрахунок 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

Суми процентів за користування позиковими коштами відноситься резидентом-позичальником до складу фінансових витрат або капіталізуються (якщо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу). При цьому нарахування процентів відображається проводкою за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими процентами».

Визначення курсових різниць

У бухгалтерському обліку об’єкти, виражені в іноземній валюті, підлягають перерахунку у гривенний еквівалент на визначену дату за курсом НБУ. Так, згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті при первинному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тобто в момент отримання позики (кредиту) в іноземній валюті резидент-позичальник перераховує його суму в гривні за курсом НБУ на дату отримання позикових коштів.

Потім, оскільки заборгованість за позиковими коштами (у тому числі й за нарахованими за ними процентами) належить до монетарних статей балансу*, то згідно з пп. 7 і 8 П(С)БО 21 така заборгованість в іноземній валюті підлягає перерахунку з урахуванням діючого при цьому курсу НБУ на:

— дату здійснення господарської операції;

— дату балансу (тобто на кінець останнього дня кожного кварталу).

*Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

У результаті такого перерахунку (відповідно на кожну дату балансу і на дату здійснення господарської операції) у бухгалтерському обліку резидент-позичальник визначає курсові різниці. Зауважимо, що враховуючи вимоги П(С)БО 21, перерахунок та визначення курсових різниць проводяться за всіма видами позикових коштів (як процентними, так і безпроцентними). Причому за процентними договорами перерахунку в бухгалтерському обліку підлягає як основна сума позики (кредиту) в іноземній валюті, так і сума процентів за користування позиковими коштами незалежно від того, прострочені вони у сплаті чи ні.

Щодо відображення курсових різниць на рахунках бухгалтерського обліку зазначимо таке:

а) курсові різниці за основною сумою позики (кредиту) — відображаються на рахунках бухгалтерського обліку залежно від цільового характеру використання позикових коштів (тобто залежно від того, на яку — операційну, фінансову чи інвестиційну діяльність використовуються позикові кошти). Так, якщо позикові кошти використовуються:

— для цілей операційної діяльності, то курсові різниці за такою позикою (кредиту) вважаються операційними курсовими різницями і належать до складу інших операційних доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці») або інших операційних витрат (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»);

— для цілей фінансової або інвестиційної діяльності, то курсові різниці за такою позикою (кредитом) вважаються неопераційними курсовими різницями і відображаються у складі інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») або інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»);

б) курсові різниці за процентами за користування позиковими коштами — вважаються в бухгалтерському обліку неопераційними курсовими різницями (оскільки саме нарахування процентів пов’язане з фінансовою діяльністю підприємства) і відноситься в бухгалтерському обліку до складу інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») або інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Загальні положення

Відповідно до п.п. 196.1.5 ПК операції щодо залучення та повернення грошових коштів за договорами позики не є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому якщо позика є процентною, то не обкладаються ПДВ також і проценти за користування позиковими коштами нерезидента у межах таких договорів.

У цілях обкладення податком на прибуток має значення, чи передбачено нарахування процентів за користування позиковими коштами нерезидента чи ні. Адже залежно від цього отримувана від нерезидента сума позикових коштів розглядатиметься в податковому обліку або як фінансовий кредит, або як поворотна фінансова допомога (з відповідним порядком оподаткування). У зв’язку з цим умовно поділимо договори про залучення позикових коштів від нерезидента на два види:

— процентні (тобто, що передбачають сплату процентів за користування позиковими коштами нерезидентів; такими є кредитний договір або договір процентної позики);

— безпроцентні (тобто, коли договором передбачено, що проценти за користування позиковими коштами не нараховуються; до такого виду договорів можна віднести договір безпроцентної позики).

Оподаткування за договорами

про залучення позикових коштів від нерезидента

Витрати за процентами

Згідно з п. 141.1 ПК до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (зокрема, за будь-якими кредитами) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку. Таким чином, суму процентів за користування позиковими коштами нерезидента резидент-позичальник має право віднести на витрати (проте, якщо мета залучення позики (кредиту) не пов’язана з веденням господарської діяльності, то віднести суму процентів за користування позиковими коштами на витрати позичальник не зможе). Виняток становлять проценти, уключені до собівартості кваліфікаційного активу згідно з П(С)БО 31.

При цьому згідно з п.п. 138.5.2 ПК витрати може бути збільшено резидентом-позичальником тільки за нарахуванням процентів згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Особливі умови віднесення процентів до витрат передбачено для тих резидентів-позичальників, 50 % і більше статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) яких перебувають у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів). Якщо нарахування процентів за користування позиковими коштами проводиться кредитору-нерезиденту (якраз тому, чия частка у статутному капіталі становить 50 і більше процентів) або пов’язаній з ним особі, то проценти за кредитом (позикою) потраплять до складу витрат тільки з урахуванням обмеження, передбаченого п. 141.2 ПК. Нагадаємо, що цей пункт дозволяє відносити до складу витрат витрати на нарахування процентів на користь таких нерезидентів і пов’язаних з ними осіб у сумі, що не перевищує суму доходів платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів. Проценти, що відповідають вимогам п. 141.1 ПК, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ПК, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ПК (п. 141.3 ПК).

У ситуації, коли нерезидент має офшорний статус, вважаємо, що резидент-позичальник повинен урахувати обмеження, установлені ст. 161 ПК, і має право віднести до витрат проценти не в повній сумі, а тільки в розмірі 85 %.

ОПОДАТКУВАННЯ ПРОЦЕНТІВ, ЩО ВИПЛАЧУЮТЬСЯ НЕРЕЗИДЕНТУ

Порядок оподаткування процентів залежить від того, якому нерезиденту (юридичній або фізичній особі) вони виплачуються, а також від того, чи укладено між Україною та країною нерезидента договір про уникнення подвійного оподаткування.

Податок на репатріацію

Якщо проценти виплачуються нерезиденту, що підпадає під визначення терміна «нерезиденти», дане в п.п. 14.1.122 ПК (тобто іноземній компанії, організації, утвореній відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстрованій (акредитованій або легалізованій) відповідно до законодавства України філії, представництву та іншому відокремленому підрозділу з місцезнаходженням на території України), то оподаткування таких нерезидентних доходів здійснюється в порядку, визначеному ст. 160 ПК. Так, при виплаті процентів нерезиденту — юридичній особі резидент-позичальник зобов’язаний утримати та перерахувати до бюджету під час їх виплати податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (так званий податок на репатріацію), за ставкою 15 % від суми процентів і за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних угод, що набули чинності (п. 160.2 ПК).

Якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то в такому разі нерезидент має право вибрати порядок оподаткування процентів, передбачений міжнародним договором. Для оподаткування процентів за правилами міжнародного договору нерезидент повинен підтвердити свій статус — надати резиденту, який виплачує йому проценти, довідку або її нотаріально засвідчену копію, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом тієї країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (а іноді також і інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором). У випадку якщо нерезидент не надає такої довідки, виплачувані йому проценти підлягають оподаткуванню за правилами, установленими ст. 160 ПК (тобто обкладаються податком на репатріацію за ставкою 15 % за рахунок таких процентів).

Сума податку, утриманого при виплаті процентів нерезиденту (за ставкою 15 % або в розмірі, установленому міжнародним договором), відображається в додатку ПН до Декларації з податку на прибуток підприємства.

Податок на доходи фізичних осіб

Якщо проценти виплачуються нерезидентам — фізичним особам (несуб’єктам господарювання), то утримувати податок на репатріацію (за ставкою 15 %) з таких доходів не потрібно. Пояснюється це тим, що фізичні особи (несуб’єкти господарювання) не можуть здійснювати господарську діяльність на території України. А саме ця умова є ключовою при оподаткуванні згідно з п. 160.2 ПК.

Разом з тим у цьому випадку суми процентів обкладаються податком на доходи фізичних осіб за правилами, установленими розд. IV ПК. Так, згідно з п. 170.10 ПК підприємство, яке виплачує проценти нерезиденту — фізичній особі, зобов’язане утримати із суми нарахованих процентів податок на доходи за ставками, передбаченими для резидентів України.

Проте якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то, враховуючи норми п. 3.2 ПК, нерезидент у цьому випадку має право обрати порядок оподаткування процентів, установлений міжнародним договором. Для цього нерезиденту — фізичній особі необхідно надати підприємству, що виплачує проценти, довідку або її нотаріально засвідчену копію, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір. Якщо нерезидент-фізособа не надає таку довідку, то оподаткування сум процентів здійснюється за «українськими» правилами, тобто обкладається податком на доходи за «базовою» ставкою 15 %.

Інформація про проценти, нараховані та виплачені нерезидентам-фізособами, а також про утриману з них суму податку на доходи фізичних осіб відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ

Порядок обліку позик, отриманих від нерезидентів в іноземній валюті, розглянемо на прикладах.

Безпроцентну позику від нерезидента в іноземній валюті отримано та повернено в одному звітному періоді

06.04.2012 р. резидент отримав короткострокову безпроцентну позику від нерезидента в сумі €10000, яку планується використовувати в операційній діяльності (для придбання запасів). Строк погашення позики — 24.06.2012 р.

Курс НБУ склав (курс умовний):

— курс НБУ на 06.04.2012 р. — 9,8271 грн./€;

— курс НБУ на 24.06.2012 р. — 9,9201 грн./ €.

Позику погашено в установлений договором строк.

В обліку операції з отримання та повернення безпроцентної позики відображатимуться таким чином:

Безпроцентну позику від нерезидента в іноземній валюті отримано в одному звітному періоді, а повернено в іншому

02.04.2012 р. резидент отримав короткострокову безпроцентну позику від нерезидента в сумі €10000, який планується використовувати в операційній діяльності (для придбання запасів). Строк погашення позики — 16.07.2012 р.

Курс гривні по відношенню до євро становить:

— курс НБУ на 02.04.2012 р. — 9,3271 грн./€;

— курс НБУ на 30.06.2012 р. — 9,4201 грн./ €;

— курс НБУ на 16.07.2012 р. — 9,4791 грн./ €.

Позику погашено в установлений договором строк.

В обліку операції з отримання та повернення безпроцентної позики відобразяться таким чином (див. с. 34):

Короткострокова процентна позика від нерезидента в іноземній валюті (проценти виплачено своєчасно)

02.04.2012 р. резидент отримав короткострокову процентну позику від нерезидента в сумі €10000, яку планується використовувати в операційній діяльності (для придбання запасів). Строк погашення позики — 16.07.2012 р. Сума процентів, що підлягає сплаті за користування позикою одночасно з кінцевим строком її погашення, становить 325 євро. Суми позики та процентів погашено своєчасно.

Курс гривні по відношенню до євро становить:

— курс НБУ на 02.04.2012 р. — 9,3271 грн./€;

— курс НБУ на 30.06.2012 р. — 9,4201 грн./ €;

— курс НБУ на 16.07.2012 р. — 9,4791 грн./ €.

Припустимо також, що з країною нерезидента укладено міжнародний договір, згідно з яким сума процентів обкладається податками у країні нерезидента, у зв’язку з чим податок на репатріацію при виплаті нерезиденту процентів не утримується. Нерезидент підтверджує свій статус довідкою.

В обліку операції з отримання та повернення процентної позики відображатимуться таким чином:

Короткострокова процентна позика від нерезидента в іноземній валюті (проценти виплачено несвоєчасно)

02.04.2012 р. резидент отримав короткострокову процентну позику від нерезидента в сумі € 10000, яку планується використовувати в операційній діяльності (для придбання запасів). Строк погашення позики — 25.06.2012 р. Сума процентів, що підлягає сплаті за користування позикою одночасно з кінцевим строком її погашення, становить €280. Сплату процентів проведено з порушенням строку, встановленого договором позики, — 09.07.2012 р. Позику погашено 25.06.2012 р.

Курс гривні по відношенню до євро становить:

— курс НБУ на 02.04.2012 р. — 9,3271 грн./€;

— курс НБУ на 25.06.2012 р. — 9,4725 грн./ €;

— курс НБУ на 30.06.2012 р. — 9,4201 грн./ €;

— курс НБУ на 09.07.2012 р. — 9,3953 грн./ €.

Припустимо також, що з країною нерезидента укладено міжнародний договір, згідно з яким сума процентів обкладається податками в країні нерезидента, у зв’язку з чим податок на репатріацію при виплаті нерезиденту процентів не утримується. Нерезидент підтверджує свій статус довідкою.

В обліку операції з отримання та повернення процентної позики відображатимуться таким чином:

Довгострокова процентна позика від нерезидента в іноземній валюті (проценти виплачено несвоєчасно)

09.04.2011 р. резидент отримав від нерезидента довгострокову позику в сумі $40000 під 10 % річних строком на 2 роки (для поповнення оборотних коштів). Позика погашається рівними частинами (по $20000) 08.04.2012 р. і 31.03.2013 р. Проценти підлягають нарахуванню та погашенню щокварталу в останній день кварталу.

При цьому припустимо, що курс НБУ (умовно) був таким:

— на 09.04.2011 р. — 5,05 грн./$;

— на 30.06.2011 р. — 5,04 грн./$;

— на 30.09.2011 р. — 5,06 грн./$;

— на 31.12.2011 р. — 5,07 грн./$;

— на 08.01.2012 р. — 5,05 грн./$;

— на 31.03.2012 р. — 5,06 грн./$;

— на 08.04.2012 р. — 5,06 грн./$;

— на 30.06.2012 р. — 8,05 грн./$;

— на 30.09.2012 р. — 8,05 грн./$;

— на 31.12.2012 р. — 8,05 грн./$;

— на 05.01.2013 р. — 8,05 грн./$;

— на 31.03.2013 р. — 8,15 грн./$.

Припустимо також, що з країною нерезидента укладено міжнародний договір, згідно з яким сума процентів обкладається податками у країні нерезидента, у зв’язку з чим податок на репатріацію при виплаті нерезиденту процентів не утримується. Нерезидент підтверджує свій статус довідкою.

В обліку операції з отримання та повернення процентної позики відображатимуться таким чином: